Сооружения как недвижимость и налог на имущество (А.М. Ростошинский, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Сооружения как недвижимость и налог на имущество

В конце 2012 года в НК РФ были внесены изменения, касающиеся налога на имущество. В результате в силу пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ этим налогом не облагается движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств начиная с 01.01.2013. Иными словами, если в 2013 году организация примет на учет основное средство, которое при этом будет недвижимым имуществом (кроме земельных участков и других объектов, перечисленных в п. 4 ст. 374 НК РФ), то такое основное средство будет признаваться объектом налогообложения, а если принятый на учет в 2013 году объект не будет являться недвижимостью, то и облагаться налогом на имущество он не будет.

Немного теории

В соответствии с требованиями ст. 131 и 219 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) и возникает на вновь создаваемое недвижимое имущество именно с момента его регистрации.

Согласно требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету для признания объекта недвижимости основным средством государственной регистрации прав на него не требуется. Это следует из п. 52 Методических указаний по учету ОС*(1) и подтверждено Президиумом ВАС (см. последний абзац п. 2 Информационного письма N 148*(2)).

Таким образом, начиная с 2013 года бухгалтеру при принятии к учету основного средства необходимо не только правильно сформировать его первоначальную стоимость, но и определить, является данный объект недвижимостью или нет. И сделать это следует еще до его государственной регистрации.

Определение "недвижимость" приведено в ст. 130 ГК РФ, согласно которой к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Но действующие нормы ГК РФ не содержат критериев определения прочной связи с землей и несоразмерности ущерба при перемещении названных объектов. Поэтому на практике часто возникают вопросы: являются ли недвижимостью объекты, связанные с землей, такие как временные здания и сооружения, заборы, дорожные покрытия, трансформаторные подстанции, сооружения канализации и т.п. Входит ли в состав недвижимости расположенное внутри здания оборудование и кому это оборудование будет принадлежать при переходе права собственности на недвижимость?

Сегодня мы будем отвечать на эти вопросы, опираясь на нормативные акты и позицию арбитражных судов.

Временные постройки - недвижимость или нет?

Начнем с временных основных средств - зданий и сооружений, так как они появляются раньше, чем основной объект капитального строительства. Могут ли такие временные объекты в принципе быть недвижимостью? Обратимся к нормативным актам.

Согласно п. 10 ст. 1 ГрК РФ к объектам капитального строительства относятся здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Казалось бы, вот и ответ: временные постройки не являются недвижимостью, так как не являются объектами капитального строительства. Но это логическое предположение требует дополнительных веских аргументов, так как из буквального прочтения норм ГК РФ и ГрК РФ явным образом не следует, что использованному в ст. 130 ГК РФ понятию "недвижимость" соответствует понятие "объект капитального строительства", употребляемое в ГрК РФ. Также это не следует из текста Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним*(3). А вот из текста Закона о государственном кадастре недвижимости*(4) такая связь усматривается (см., например, ст. 22, 43, 47).

А что по этому поводу думает Минфин? Финансовое ведомство в Письме от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322 указало, что в целях квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого прежде всего необходимо руководствоваться положениями ГК РФ. Последуем совету и посмотрим, какие правовые нормы применяют суды при классификации недвижимости и как их следует трактовать. Могут ли, по мнению судов, являться недвижимостью временные постройки. Причем, чтобы понять, менялся ли подход судов по данному вопросу, мы рассмотрим судебные акты за разные годы.

Примечание. Положения ст. 222 "Самовольная постройка" ГК РФ не распространяются на отношения, связанные с созданием самовольно возведенных объектов, не являющихся недвижимым имуществом, а также на перепланировку, переустройство (переоборудование) недвижимого имущества, в результате которых не создан новый объект недвижимости (п. 29 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22).

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2010 по делу N А32-4056/2010. В нем рассматривался иск администрации города к коммерческому обществу о сносе самовольной постройки. Суд пришел к выводу, что спорный объект не является недвижимым имуществом и, следовательно, не мог быть самовольной постройкой.

Свой вердикт арбитры обосновали так. В силу ст. 130 ГК РФ и абз. 3 ст. 1 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним основным критерием отнесения вещи к недвижимости является ее прочная связь с землей, при которой перемещение вещи без несоразмерного ущерба ее назначению невозможно. В пункте 10 ст. 1 ГрК РФ объект капитального строительства обозначен как здание, строение, сооружение, объекты незавершенного строительства, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. В подпункте 2 п. 17 ст. 51 ГрК РФ указано, что разрешение не требуется в случае строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.).

Суд установил, что здание склада было возведено на период производства строительных работ по реконструкции морского пассажирского вокзала, в связи с чем являлось временным объектом. Из содержания технического заключения обследования конструкций здания следовало, что оно:

- располагалось на фундаменте, выполненном из отдельно стоящих элементов под металлические колонны с засыпкой без заглубления ниже уровня земли;

- имело сборный каркас и покрытие из металлических элементов, выполненные из керамзито-бетонных блоков ограждающие конструкции, крышу из оцинкованного профнастила;

- было электрифицировано, оснащено пожарной сигнализацией, но не имело системы холодного и горячего водоснабжения, вентиляции и канализации.

Элементы каркаса здания были соединены болтами, колонны здания - составными, выполненными из двух швеллеров и крепились к фундаменту через анкерные болты.

Согласно техническому заключению спорный объект не обладал признаками капитального строения и мог быть перемещен на другое место без соразмерного ущерба его конструкции. Таким образом, данное здание по содержащимся в законодательстве физическим характеристикам и в силу определения подобных объектов относилось к движимым вещам.

Обратите внимание! ФАС СКО согласился с мнением нижестоящих судов (Постановление от 13.11.2010 по делу N А32-4056/2010). ВАС не усмотрел нарушений в применении правовых норм нижестоящими судами и отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определение от 17.03.2011 N ВАС-2704/11).

Постановление ФАС СКО от 15.10.2012 по делу N А63-9313/2011. Судьи исследовали вопрос о том, является ли остановочный павильон со встроенными торговыми помещениями объектом недвижимости и самовольной постройкой. Суд апелляционной инстанции на основании экспертного обследования сделал вывод, что павильон относится к объектам недвижимости. А вот ФАС СКО признал данный вывод ошибочным.

Суд установил, что спорное строение создавалось и принималось в эксплуатацию в качестве временного объекта, и со ссылкой на п. 10 ст. 1 ГрК РФ решил: возведенная постройка не является недвижимостью. Прочная связь с землей - не единственный признак, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Вопрос о том, является ли конкретное имущество недвижимым, должен разрешаться с учетом назначения этого имущества и обстоятельств, связанных с его созданием. Для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что такой объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. Арбитры отметили, что понятие "недвижимость" - правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что оно прочно связано с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно.

В этом деле особый интерес представляет то обстоятельство, что на спорную постройку в установленном порядке был оформлен технический паспорт и постройка на основании экспертного заключения была признана стационарной в соответствии с классификацией ГОСТ. Однако судьи указали, что проведение в отношении постройки (торгового павильона) технического и кадастрового учета является следствием, а не причиной распространения правового режима недвижимого имущества на конкретный объект и что осуществление в отношении него технического учета не может служить самостоятельным основанием для признания объекта недвижимой вещью.

Обратите внимание! Арбитражные судьи неоднократно указывали, что для отнесения объекта к недвижимому имуществу помимо прочной связи с землей нужно, чтобы он был создан на основании необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости (постановления ФАС ВСО от 05.12.2012 по делу N А74-3839/2011, ФАС ДВО от 26.11.2012 N Ф03-5054/2012 по делу N А59-559/2012, ФАС ЦО от 24.10.2011 по делу N А64-2630/2011 и др.).

Постановление ФАС ВВО от 31.10.2012 по делу N А43-36303/2011. Предметом спора стал металлический утепленный торговый павильон с возведенным по периметру декоративным ограждением из лицевого силикатного кирпича. Суд установил наличие признаков капитальности у объекта, но классифицировал здание магазина в качестве временной постройки, указав на отсутствие доказательств предоставления земельного участка под строительство.

Из данных судебных решений следует, что суды единообразно и последовательно выражают мнение о том, что временные постройки не относятся к недвижимости (то есть являются движимым имуществом). А это, в свою очередь, означает, что такие постройки не облагаются налогом на имущество организаций, если они приняты на учет в качестве основных средств начиная с 01.01.2013.

Из этих же решений также следует, что для признания построенного объекта недвижимой вещью (недвижимостью) недостаточно наличие у него только признаков капитального строения. Важно, чтобы объект был создан именно как недвижимость в установленном порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.

Сооружения и оборудование в них

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ и ст. 1 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним к недвижимому имуществу наравне со зданиями могут относиться сооружения. Какое определение дается сооружениям в действующем законодательстве?

Согласно ОКОФ *(5) к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Там же приводятся примеры сооружений: мост, эстакада, автодорога, нефтяная скважина, железнодорожные пути и т.п. Сооружения также упомянуты в п. 24 ст. 1 ГрК РФ, где дается определение системе коммунальной инфраструктуры как комплексу технологически связанных между собой объектов и инженерных сооружений, предназначенных для поставок товаров и оказания услуг в сферах электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения до точек подключения (технологического присоединения) объектов капитального строительства.

Кроме того, определение сооружения приведено в пп. 23 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ*(6): сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях - и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Как видим, определения отличаются, но вместе с тем не противоречат друг другу. Каким из них руководствоваться бухгалтеру при решении вопроса о классификации сооружений в качестве движимого либо недвижимого имущества? Поскольку в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ речь идет об основных средствах, логично предположить, что приоритетным для бухгалтера должно быть определение, данное в ОКОФ, ведь именно в нем прямо указано, что к материальным основным фондам (основным средствам) относятся, помимо прочего, здания и сооружения.

С учетом сказанного ранее, про временные постройки можно сделать вывод, что временные сооружения не будут являться недвижимостью. Однако, как мы убедились, с точки зрения судов, понятие "недвижимость" является еще и правовой категорией и зависит не только от технических характеристик объекта и его прочной связи с землей. Поэтому рассмотрим на примере судебных решений, какие правовые нормы, в какой трактовке применяют судьи для признания сооружения недвижимым имуществом и что входит в состав сооружения. Как и раньше, приведем судебные акты за разные годы, чтобы проследить подход судов по данному вопросу в разное время.

Дороги и замощения

Как видно из определений, под сооружениями понимается достаточно широкий и к тому же открытый перечень объектов, являющихся результатом строительства. Анализ судебной практики начнем с таких сооружений, как дороги, площадки, покрытые бетоном и асфальтом, и т.п. Именно они, как правило, появляются почти при каждом строительстве других капитальных объектов.

В Постановлении ФАС ПО от 26.11.2010 по делу N А65-7515/2010 анализировалась правомерность произведенной регистрации права собственности на бетонную дорогу общего пользования. Суд отметил, что присвоение кадастрового номера бетонной дороге не является основанием для отнесения ее к недвижимому имуществу, и признал незаконными действия управления Росреестра по регистрации права собственности на нее.

Аргументируя свою позицию, арбитры вновь указали, что для признания имущества недвижимым как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.

Кроме того, суд решил, что площадки, покрытые асфальтом и обустроенные тротуарным покрытием из бетонной брусчатки, нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта недвижимого имущества. По существу покрытие (замощение) какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом благоустройства участка.

Обратите внимание! ВАС не усмотрел нарушений в применении правовых норм нижестоящими судами и отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определение от 29.12.2010 N ВАС-17741/10).

Аналогичная позиция представлена в постановлениях ФАС ПО от 10.07.2012 по делу N А65-5399/2011 *(7) и ФАС ЦО от 03.02.2012 по делу N А48-1872/2011. В последнем случае судьи указали, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Арбитры отметили, что покрытие (площадка), улучшающее свойства земельного участка, обычно используется совместно со зданиями, строениями или сооружениями, дополняет их полезные свойства при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности собственника зданий и сооружений. При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение по отношению к остальному недвижимому имуществу, входящему в такой имущественный комплекс.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 04.06.2012 по делу N А55-20932/2011 отказался признать право собственности на асфальтовое покрытие и металлическое ограждение на металлических столбах, указав (с уже знакомой нам мотивировкой) на то, что эти объекты не относятся к недвижимому имуществу.

Отдельный интерес представляет Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2013 по делу N А27-9618/2012 о признании частично недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2009 и 2010 годы. В рамках данного дела организация оспаривала доначисление НДС и налога на прибыль. Нас же будет интересовать эпизод, где налоговая инспекция решила, что общество неправомерно включило в состав расходов начисленную амортизацию по опытно-промышленному карьеру и подъездной дороге к нему без государственной регистрации прав на недвижимость. По мнению инспекторов, указанные основные средства являлись недвижимым имуществом, подлежащими обязательной государственной регистрации. Поскольку общество не подало документы на регистрацию прав на такое недвижимое имущество, налоговая база по налогу на прибыль была занижена*(8). Организация настаивала на том, что права на карьер и подъездную дорогу к нему не подлежали государственной регистрации.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по этому эпизоду, суд отметил ошибочность позиции налогового органа. Он сослался на положения Закона о недрах*(9), согласно которым недра в границах РФ являются государственной собственностью и, следовательно, общество, обладая лицензией на право пользования недрами, может быть только их пользователем (ст. 9 названного закона) и не может быть признано собственником государственного имущества. В результате судьи пришли к выводу, что карьер и подъездная дорога к нему как объекты основных средств, созданные обществом для освоения природных ресурсов, не подлежат государственной регистрации. В итоге принятие к учету этих основных средств со сформированной первоначальной стоимостью позволяло налогоплательщику начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли.

На первый взгляд этот вывод суда может показаться несколько неожиданным и не совсем понятным. Для лучшего понимания ситуации и судейской логики по данному делу вспомним некоторые положения Земельного кодекса.

В подпункте 5 п. 1 ч. 1 ст. 1 ЗК РФ определен правовой принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 ЗК РФ исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений. Иными словами, никто, кроме собственника здания (строения, сооружения), не вправе приватизировать земельный участок, занятый этим зданием (строением, сооружением) (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11*(10)). В соответствии с п. 1 ст. 35 ЗК РФ и п. 3 ст. 552 ГК РФ при продаже недвижимости (переходе права собственности), находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования частью земельного участка, занятой этой недвижимостью и необходимой для ее использования. Отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, за исключением прямо указанных в законе случаях, проводится вместе с земельным участком. Таким образом, данная правовая позиция суда может быть применима не только для упомянутых в вышеуказанном постановлении сооружений, но и для других основных средств, расположенных на участках недр, прочно связанных с землей и неперемещаемых без несоразмерного ущерба их назначению.

На примере рассмотренных судебных решений видно, что арбитражные суды достаточно последовательно полагают, что дороги и подобные дорожные покрытия (замощения) не являются недвижимым имуществом, из чего следует, что они также не облагаются налогом на имущество организаций, если приняты на учет в качестве основных средств с 01.01.2013.

Однако сразу оговоримся, что в приведенных нами судебных решениях речь шла о локальных дорогах и замощениях, которые не являлись дорогами и магистралями федерального и регионального уровня. По федеральным и региональным дорогам, которые могут быть на балансе у различных госучреждений и унитарных предприятий, у судов может быть совсем иная позиция. Не будем забывать, что, по мнению судей, для признания имущества недвижимым, помимо признаков капитальности, необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законодательством порядке с получением необходимых разрешений и с соблюдением градостроительных норм и правил. А большие дороги федерального и регионального значения строятся, как правило, с соблюдением этих условий.

От редакции. Продолжение статьи читайте в следующем номере журнала.

А.М. Ростошинский,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

*(5). Общероссийский классификатор основных фондов. ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(6) Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

*(7) Определением ВАС РФ от 21.11.2012 N ВАС-11337/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано, поскольку ФАС ПО суд пришел к обоснованному выводу о невозможности отнесения спорной площадки к объектам недвижимости.

*(8) В соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ (в редакции, действовавшей в тот период) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

*(9) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(10) Постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства".