"Кондитерские" спорные вопросы (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

"Кондитерские" спорные вопросы

На страницах журнала периодически поднимается тема производства лакомств*(1). Сегодня предлагаем рассмотреть ряд нюансов, в той или иной степени связанных с производством кондитерских изделий и имеющих отношение к зоне ответственности бухгалтерии. Обратимся в том числе к судебным решениям и письмам Минфина.

Маркетинговые исследования рынка

Для предпринимателей, в том числе производителей лакомств, маркетинговое исследование рынка перед выпуском новых изделий играет важную роль - можно понести существенные убытки, если продукция будет не востребована покупателями. То есть пищевики заказывают подобные информационно-консультационные услуги не для занижения налоговой базы и получения необоснованной налоговой выгоды, а в целях успешного ведения бизнеса. Но налоговики все же пристально следят за осуществлением подобных расходов, ставя под сомнение их целесообразность и экономическую обоснованность для налогообложения. Пример - Постановление ФАС МО от 07.11.2012 N А41-8444/11.

Предметом заключенного договора об оказании маркетинговых услуг (проведении маркетинговых исследований) было изучение рынка кондитерских изделий премиального ценового сегмента (печенье сливочное, с наполнителем и с шоколадом). Вознаграждение за услуги составило несколько миллионов рублей, поэтому у налоговиков и появились сомнения в реальности таких бизнес-отношений.

При анализе расширенной банковской выписки инспекция установила: заказчик перечислял денежные средства на расчетный счет исполнителя, при этом контрагент не использовал денежные средства для привлечения специалистов и проведения исследований; отсутствуют затраты на услуги телефонной связи и Интернета и другие расходы, связанные с данным видом деятельности. Ревизоры также указывают на то, что письменная работа "Российский рынок печенья" не может рассматриваться как отчет о проделанных маркетинговых исследованиях, поскольку информация, содержащаяся в работе, носит статистический характер и не является конкретной специальной рекомендацией для заявителя. Представленная в исследовании информация имеется в свободном доступе в Интернете. Инспекцией установлено, что существуют сайты, размещающие объявления о реализации работ на тему "Российский рынок печенья", содержащие исследования по аналогичным вопросам, на платной основе. Стоимость этих работ исчисляется не миллионами, а всего лишь тысячами рублей.

Но все приведенные доводы не убедили судей, которые отдали приоритет первичным документам, подтверждающим проведение маркетинговых исследований (договорам, актам, отчетам). Кроме того, факты наличия у заказчика результатов работ и последующего использования данных результатов в деятельности налогоплательщика инспекторы не оспаривали. В работе под названием "Российский рынок печенья" проведено исследование рынка мучных кондитерских изделий, выявлены свободные рыночные ниши на данном рынке, даны конкретные рекомендации по развитию и продвижению новой марки.

В частности, предложено расширить ассортимент печенья, поставляемого в Россию, позициями, ориентированными на детей, ассортимент линейки товаров новой марки в сетях формата "гипермаркет" и "супермаркет премиум-класса", обеспечить качественную выкладку товара единым блоком, провести дегустации в местах продаж, акцию "Подарок за покупку" и т.д. Перечисленного оказалось достаточно, чтобы суд признал обоснованными и документально подтвержденными расходы на маркетинговые исследования рынка печенья.

О точках соприкосновения с общепитом

Как показывает практика, кондитерские изделия близки к тому типу продукции, реализация которой без какой-либо дополнительной обработки может подпадать под категорию "услуги общественного питания". Почему бы и нет? Напомним, что продукция общественного питания - это совокупность кулинарной продукции, хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков. При этом сам общепит включает не только питание населения, но и производство и реализацию готовой продукции и полуфабрикатов, как на предприятии общественного питания, так и вне его, с возможностью оказания широкого перечня услуг по организации досуга и других дополнительных услуг. Об этом сказано в ГОСТ Р 50647-2010 "Услуги общественного питания. Термины и определения"*(2).

Таким образом, производство кондитерских изделий и кулинарной продукции является составляющей комплекса услуг общественного питания. Поэтому нет ничего удивительного в ситуации, когда производство кондитерской продукции плавно перетекает в организацию ее потребления. Налогоплательщик планирует оказывать услуги по приготовлению и доставке готовой кондитерской продукции в бюджетные учреждения по государственным контрактам. Для этого арендуется только кухня, зал обслуживания посетителей - забота заказчиков (бюджетных учреждений). Вправе ли налогоплательщик применять "вмененку" в отношении своей деятельности и в качестве коэффициента базовой доходности использовать количество наемных работников? В Письме Минфина РФ от 27.03.2013 N 03-11-11/116 дан отрицательный ответ, при этом указано на следующее.

К услугам общественного питания, переводимым на уплату ЕНВД, относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, определен как объект, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий, покупных товаров. К данной категории относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общепита. Также чиновники напоминают, что относится к объектам организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей: рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

По мнению чиновников, услуги по приготовлению и доставке готовой кулинарной продукции в бюджетные организации по государственным контрактам не связаны с использованием объектов организации общественного питания, имеющих или не имеющих зала обслуживания посетителей. Раз так, об уплате ЕНВД с этой деятельности ее организатору можно и не мечтать. Налогообложение названных услуг должно осуществляться в соответствии с иными режимами налогообложения. Таким образом, производство кондитерских изделий и их доставка в бюджетные столовые в данной ситуации не относятся к услугам общественного питания.

Немного иная ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 13.12.2012 N 03-11-11/377. Предприниматель занимается изготовлением и реализацией через собственную сеть магазинов кулинарии (стол заказов) кондитерских изделий и мучных кулинарных изделий с начинками. Каждый магазин имеет площадь торгового зала не более 40 кв. м, где созданы условия для потребления и реализации кондитерской и кулинарной продукции: организовано до 20 посадочных мест, магазин оснащен кофейным аппаратом, электрическим чайником, печью СВЧ, одноразовой посудой. В таком случае можно уплачивать ЕНВД (при соблюдении всех иных условий). Обоснование следующее.

Магазин кулинарии - предприятие общественного питания, имеющее собственное кулинарное производство и реализующее потребителям кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные булочные и кондитерские изделия и покупные продовольственные товары. Допускается организация кафетерия в торговом зале магазина кулинарии. Об этом сказано в ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания"*(3). Исходя из него магазин кулинарии, в котором реализуется кулинарная продукция собственного производства в зале обслуживания посетителей на площади не более 150 кв. м, выделенной в инвентаризационных документах, можно считать объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей. То есть деятельность по продаже кондитерских изделий и мучных кулинарных изделий с начинками через магазин кулинарии может быть переведена на "вмененку". При этом если в инвентаризационных документах на магазин кулинарии выделена только площадь торгового зала, то указанный магазин относится к объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей. Соответственно, для расчета ЕНВД в качестве физического показателя применяется не площадь зала обслуживания, а количество работников, занятых в деятельности магазина кулинарии. Исходя из этого как раз и определяются базовая доходность в месяц и сумма единого налога за период.

О льготе по НДС

Освобождение от уплаты данного налога предусмотрено ст. 149 НК РФ при оказании социально значимых услуг. В их числе - продажа продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям. Казалось бы, какое отношение данная льгота пп. 5 п. 2 ст. 149 имеет к производителям кондитерских изделий и кулинарной продукции? Оказывается - имеет, но при определенных условиях. Это отчасти подтверждается Постановлением ФАС ПО от 29.11.2012 N А55-13958/2012.

Компания производила кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия и осуществляла их поставку в школы, детские сады, медицинские лечебные учреждения на основании договоров и муниципальных (государственных) контрактов на организацию питания. По условиям договора, заключенного с муниципальным образовательным учреждением, компания осуществляет только поставку продуктов и их обработку (приготовление завтраков, обедов, полдников из поставленных продуктов) без непосредственной реализации учащимся и сотрудникам муниципального образовательного учреждения. Исполнитель также обязан обеспечить работу буфетов, буфетов-лотков на территории муниципального образовательного учреждения (столовой) в соответствии с действующими санитарными нормами и правилами.

Получателем услуг по организации питания является непосредственно муниципальное образовательное учреждение, что подтверждается актами о продаже и отпуске продукции кухни, которые составляются и подписываются обществом и муниципальным образовательным учреждением ежедневно. Следовательно, компания, не являясь школьной столовой, фактически выполняет ее функции (осуществляет поставку продуктов питания на пищеблок учреждения, их обработку (приготовление блюд)). При этом имеет место реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий непосредственно образовательному учреждению вне зависимости от того, за счет каких средств (бюджетных или родительских) происходит оплата питания учащегося.

Суд также напомнил, что целью предоставления пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ является поддержка социально важных программ государства - обеспечения доступного питания для наиболее социально незащищенных слоев населения: школьников, студентов, больных, персонала учреждений образования и здравоохранения. Таким образом, поставщик кондитерских изделий и кулинарной продукции образовательному учреждению имеет право воспользоваться освобождением от НДС.

Об утилизации кондитерской продукции

Читатель, вероятно, в курсе, что различается производство мучных кондитерских изделий длительного и недлительного хранения. С последним видом продукции возникают проблемы, связанные с истечением срока годности лакомств. И решать этот вопрос приходится не розничным точкам, а поставщикам (производителям), так как в договорах поставки предусматривается условие о том, что покупатель возвращает нереализованные кондитерские изделия с истекшим сроком годности, а поставщик-производитель обязан их уничтожить. Дело в том, что существующее нормативно-правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать такую продукцию с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. Раз так, затраты в виде стоимости этих изделий с истекшим сроком годности и расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573).

На заметку. В отличие от кондитерской продукции в отношении кулинарных изделий на их поставщиков (производителей) обязанность по утилизации не возлагается, поэтому затраты по выкупу такой продукции и ее утилизации не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина РФ от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561).

Позицию чиновников поддерживают и судьи, указывая на то, что действия производителя по выкупу и дальнейшей утилизации просроченной продукции направлены, в частности, на поддержание его имиджа и репутации и у оптового покупателя, и у конечного потребителя, а также стимулируют покупателей к приобретению товаров производителя в дальнейшем, включая новую продукцию. Поэтому стоимость продукции, уничтоженной в связи с истечением срока годности, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 N А40-44303/11-116-125).

Правда, в упомянутом выше разъяснении чиновники напоминают об экспертизе продукции, изъятой из оборота, которая проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании. Налоговики же, в отличие от коллег из финансового ведомства, полагают, что экспертиза является необходимым условием для списания расходов, связанных с изъятием из оборота продукции с истекшим сроком годности (Письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@). Не спешите соглашаться с ревизорами. Продукция с истекшим сроком реализации не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной. Проведение лабораторных исследований пищевой продукции, сроки годности которой истекли, должно проводиться только с целью решения вопроса о ее дальнейшем использовании, а не для подтверждения оправданных и документально подтвержденных затрат (Постановление ФАС МО от 19.03.2013 N А40-8940/11-90-35). Поэтому заявления контролеров о необходимости проведения экспертизы для подтверждения обоснованности списания кондитерской продукции могут быть оспорены в суде.

В частности, как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК, истечение срока годности является событием, установить наступление которого в состоянии любой потребитель при сверке даты, указанной на упаковке, с текущей датой. Привлечение эксперта, то есть лица, обладающего специальными знаниями в рассматриваемой области, не является необходимым. С учетом того, что заявитель до уничтожения продукции не рассматривал вопрос о ее дальнейшем использовании, экспертиза в этом случае не требовалась. Поэтому незаконно указание налогового органа на необходимость обосновать расходы для целей налога на прибыль документами, подтверждающими проведение государственной экспертизы пищевых продуктов.

Как не прогадать с названием?

Кондитерская продукция имеет широкий ассортимент, особенно если дело касается конфет. При этом многие из их названий всем знакомы с детства, поэтому понятно стремление производителей выпускать лакомства, которые "на слуху". А тем временем конкуренты, что называется, не спят - и "брендируют" свою продукцию сходными обозначениями. Как же "поделить" известные наименования? Казалось бы, достаточно зарегистрировать товарный знак... однако это не дает 100%-й гарантии, что конкурент не воспользуется сходным названием (знаком) в своих интересах.

Так, в Определении ВАС РФ от 10.04.2013 N ВАС-2050/13 была рассмотрена следующая ситуация. Производитель обратился в Роспатент, чтобы зарегистрировать комбинированное обозначение конфет со словесным элементом "Ласточка-певунья". Данное обозначение представляет собой стилизованные изображения птиц (ласточек) на фоне голубых и светло-голубых изогнутых линий, между которыми расположены повторяющиеся словесные элементы. Однако конкурирующая фирма является правообладателем комбинированного товарного знака в виде стилизованных изображений летящих ласточек на фоне волнистых линий, помещенных в овал. С внутренней стороны орнаментов, расположенных слева и справа от изображений ласточки, есть слова "Конфета ласточка" и наименование правообладателя товарного знака.

Роспатент отказал в регистрации товарного знака. В силу пп. 2 п. 6 ст. 1483 ГК РФ не могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные или сходные до степени смешения с товарными знаками других лиц в отношении однородных товаров, более ранними и потому имеющими приоритет. Товарные знаки конкурента в отношении кондитерской продукции обладают существенной различительной способностью, являются одним из наиболее популярных конфет в России с достаточно большой долей рынка и узнаваемостью среди потребителей. На усиление различительной способности влияет наличие у компании серии товарных знаков с указанными словесным и изобразительным элементами, а также длительность использования этих знаков на товарном рынке. Заявка предприятия на регистрацию спорного обозначения "Ласточка-певунья" направлена на неправомерное получение коммерческих выгод и преимуществ за счет известной продукции конкурента. Добавление к товарному знаку, принадлежащему иному лицу, уточняющего или характеризующего слова не делает новое обозначение не сходным до степени смешения с данным товарным знаком.

Суды первых инстанций посчитали необоснованным отказ Роспатента, не приняв во внимание, что слово "Ласточка" и изображения ласточек в заявленном обозначении занимают наиболее сильную, определяющую позицию, с этого начинается восприятие потребителем всего комбинированного обозначения. Вывод о сходстве делается на основе восприятия не отдельных элементов, а товарных знаков в целом (общего впечатления). Также не учтено, что для признания сходства товарных знаков достаточно уже самой опасности, а не реального смешения товарных знаков в глазах потребителя. О наличии опасности смешения свидетельствуют имеющиеся в материалах дела данные социологических опросов. Поэтому Коллегия ВАС передала дело в Президиум для пересмотра в порядке надзора. Какое решение примет Президиум, можно предположить, если вспомнить о Постановлении от 17.04.2012 N 16577/11, в котором было отказано размещать на упаковках товаров сходное с ранее зарегистрированным обозначение.

Вывод о незаконном использовании товарного знака сделан и в Постановлении ФАС МО от 14.01.2013 N А40-64261/12-148-607. Спорные кондитерские изделия (конфеты) обладали признаками контрафактности, поскольку упаковка данных изделиях была маркирована обозначениями, тождественными зарегистрированному товарному знаку. Иначе говоря, производитель такой продукции незаконно использовал товарный знак, за что предусмотрена административная ответственность (ст. 14.10 КоАП РФ).

О некачественном сырье

Смоделируем ситуацию. Организация получила от иностранного поставщика некачественный товар (сырье). По понятным причинам покупатель отказался за него платить, а поставщик не настаивал на его возврате (расходы на возврат не оправданы). Дело закончилось тем, что в ходе налоговой проверки ретивые ревизоры посчитали некачественный товар безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого нужно включить в доходы (а заодно исключить из налоговых вычетов заявленный НДС).

С подобными претензиями разбирался ФАС МО в Постановлении от 24.01.2013 N А40-27230/12-90-127. С позиций норм налогового и гражданского законодательства отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте содержится прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений. Установленный и признанный сторонами контракта факт поставки товара, не соответствующего требованиям к его качеству, не свидетельствует о безвозмездности передачи товара и не может служить основанием для переквалификации возмездного договора в безвозмездный (договор дарения). Кроме этого, покупатель понес значительные затраты на ввоз товара на таможенную территорию РФ и хранение его на складе.

При изложенных обстоятельствах нет оснований для учета в составе внереализационных доходов стоимости поставленного (пусть и некачественного) товара как безвозмездно полученного имущества. Также нет оснований исключать из налоговых вычетов уплаченный на таможне покупателем НДС, поскольку все условия для его правомерного возмещения налогоплательщиком были соблюдены в полном объеме.

* * *

Итак, мы обсудили ряд вопросов, связанных с выпуском и реализацией лакомств: как обосновать расходы на маркетинговые исследования рынка таких товаров, относятся ли услуги по производству кондитерских изделий и их доставке в бюджетные столовые по госконтрактам к "вмененной" деятельности, освобождаются ли эти услуги от НДС, как быть с расходами, возникшими при истечении срока годности кулинарной продукции, в том числе связанными с ее утилизацией, как сохранить свой товарный знак от посягательств конкурентов... Надеемся, это расширит кругозор читателя и поможет в разрешении подобных задач.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Оцениваем себестоимость кондитерских изделий", N 10, 2011.

*(2) Утвержден Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 576-ст.

*(3) Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст.