Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (С.А. Чернов, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В прошлом номере журнала мы рассмотрели отдельные вопросы формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете*(1). Аналогичное понятие (резерв по сомнительным долгам) существует и в налоговом законодательстве, однако порядок его формирования, признания, использования во многом отличается. В данной статье приведем нормы Налогового кодекса, рекомендации контролирующих органов по вопросу резервирования сомнительный долгов и дальнейшего использования резерва.

Величина резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете - это оценочное значение. Основной смысл создания такого резерва - отражение правдивой информации о величине дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе (задолженности, которая с большой долей вероятности будет погашена). Цель создания резерва по сомнительным долгам в области налогообложения иная: равномерный учет затрат, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности. Отсюда вытекают и различные подходы в порядке формирования и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете. Финансовый работник должен четко понимать, что, помимо названия (резерв по сомнительным долгам), общего в этих понятиях практически нет. Поэтому нецелесообразно ставить перед собой задачу сблизить бухгалтерский и налоговый учет посредством утверждения в учетной политике для целей бухгалтерского учета правил формирования резерва, аналогичных тем, что определены Налоговым кодексом.

Статья 266 НК РФ

Сомнительные долги

Основные положения, регулирующие порядок признания расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, содержатся в ст. 266 НК РФ. В соответствии с п. 3 этой статьи налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей (подчеркнем, что создание резерва в целях налогообложения - это право, а не обязанность организации). Суммы отчислений в такие резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (то есть на последнее число квартала, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - на последнее число месяца). В налоговом учете любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, признается сомнительным долгом (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако резерв создается, лишь если просрочка оплаты превысила строго определенный период времени. Кроме того, резерв по сомнительным долгам формируется в установленном НК РФ размере.

Срок возникновения задолженности	Размер отчислений в резерв	Норма НК РФ
До 45 календарных дней	Не увеличивает сумму создаваемого резерва	Подпункт 3 п. 4 ст. 266
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50% выявленной задолженности	Подпункт 2 п. 4 ст. 266
Свыше 90 календарных дней	100% выявленной задолженности	Подпункт 1 п. 4 ст. 266

И это еще не все. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете - величина нормируемая. Он не должен превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ*(2).

Такой резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (о том, какие долги признаются безнадежными, поговорим ниже).

Ключевой момент. Налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительной задолженности, если такая задолженность обеспечена поручительством или залогом, в том числе если организация-поручитель находится в стадии банкротства (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщик создал резерв по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

В каких случаях возможны претензии налоговиков? Обратите внимание, что, в отличие от бухгалтерского учета, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения формируется только по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Именно этот пункт зачастую и становится камнем преткновения между контролирующими органами и налогоплательщиками.

Например, по мнению Минфина (Письмо от 04.08.2009 N 03-03-04/3), организация, которая приобрела право требования просроченного долга, не вправе создавать по нему резерв, так как приобретение такого права не связано с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Во избежание споров с налоговиками данную позицию лучше всего взять за аксиому.

Но если существуют правила, будут и исключения. Так, в Постановлении ФАС УО от 02.12.2011 N Ф09-7789/11 рассматривалась аналогичная, на первый взгляд, ситуация: налоговый орган начислил налог на прибыль, пени, штраф, полагая, что дебиторская задолженность возникла в результате уступки права требования (цессии), а не в результате поставки продукции, в связи с чем включение налогоплательщиком спорной задолженности в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу было неправомерно. Однако при детальном изучении материалов дела суд встал на сторону налогоплательщика: согласно заключенному между налогоплательщиком (принципалом) и обществом (агентом) агентскому договору агент обязался реализовывать принадлежащую налогоплательщику продукцию третьим лицам за вознаграждение. В результате неисполнения третьим лицом своих обязательств по оплате товаров у налогоплательщика возникла дебиторская задолженность, связанная с реализацией принадлежащей ему продукции. Таким образом, заключение договора об уступке права требования было обусловлено исполнением сторонами положений агентского договора. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности действий налогоплательщика по учету дебиторской задолженности, возникшей у него в связи с неоплатой обществом поставленной по договору поставки продукции, при формировании резерва по сомнительным долгам и определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль.

Другое интересное, на наш взгляд, дело было рассмотрено в Постановлении ФАС МО от 11.03.2012 N А41-43832/09. По мнению налоговиков, включение обществом в резерв по сомнительным долгам сумм задолженности по договорам, которыми было установлено условие об оплате товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа с отсрочкой платежа), являлось неправомерным, поскольку отсрочка платежа - форма товарного кредита, обеспечением которого по гражданскому законодательству выступает залог проданного товара, а так как долг был обеспечен залогом, по нему резерв не формируется. Судьи признали позицию налогового органа неправомерной: исходя из условий договоров залога имущества не возникло, так как в них были согласованы сроки расчетов сторон по оплате поставленных товаров, а не иные обязательства, и обществом товарный кредит покупателям не предоставлялся. Кроме того, из договоров купли-продажи однозначно следовало отсутствие у сторон намерения обеспечить оплату товаров залогом.

Нередко налоговики придираются к факту включения просроченной дебиторской задолженности в состав резерва, если налогоплательщик является взаимозависимым со своим контрагентом. Однако судьи, как правило, выступают на стороне организаций: факт взаимозависимости контрагентов сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, сумма такой задолженности резервируется в общем порядке (постановления ФАС ВВО от 13.09.2012 N А82-11698/2011, ФАС ЗСО от 19.10.2011 N А27-15219/2010).

Следующее. По выданным авансам резерв по сомнительным долгам не создается (Письмо от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816). В то же время контролирующие органы, а также некоторые суды настаивают на том, что списывать образовавшуюся таким образом безнадежную дебиторскую задолженность следует именно за счет резервов (Постановление ФАС ВСО от 31.01.2013 N А74-2018/2012).

Безнадежные долги

В пункте 2 ст. 266 НК РФ приведены критерии признания долгов безнадежными (долгов, нереальных ко взысканию). В соответствии с названной нормой безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможность установления места нахождения должника, его имущества либо получения сведений о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и безрезультатность всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию его имущества.

Последняя норма введена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и официально начала действовать с 01.01.2013. Однако и раньше контролирующие органы со ссылкой на судебную практику*(3) допускали признание дебиторской задолженности, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства по основаниям, указанным выше, безнадежной для целей налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина РФ от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6752).

Вот, пожалуй, и все положения, которые содержит Налоговый кодекс о порядке формирования и использования резерва по сомнительным долгам. Но, как показывает практика, спорных моментов по применению названных норм очень много. Некоторые из них рассмотрим ниже.

Вопрос	Мнение Минфина	Мнение арбитров
Нужно ли списывать безнадежную дебиторскую задолженность за счет резерва, если эта задолженность не участвовала в расчете суммы резерва?	Позиция 1. При наличии созданного резерва по сомнительным долгам списание любой безнадежной задолженности должно происходить за счет такого резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Позиция 2. Если резерв по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности не создавался, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748)	Позиция 1. Если налогоплательщик создал резерв по сомнительным долгам, любые безнадежные долги можно списывать только за счет этого резерва (Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Позиция 2. Противоположна позиции 1 и высказана в Постановлении ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2
Можно ли признать долг безнадежным, если у организации имеется встречная кредиторская задолженность с этим же контрагентом?	Признание внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС СКО от 11.04.2011 N А53-10464/2010	Сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом. Одновременно необходимо помнить, что кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12, ФАС ЗСО от 26.09.2011 N А27-16788/2010 *(1), ФАС ПО от 19.07.2011 N А65-22211/2010)
Считается ли задолженность безнадежной, если контрагент признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство?	Задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства (это правило действует независимо от истечения в этот период срока исковой давности) (Письмо от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313)	Если задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС ДВО от 28.02.2007, 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637)
Признается ли задолженность безнадежной, если контрагент-должник исключен из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в соответствии со ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (юридическое лицо в течение последних 12 месяцев, не представляло отчетность и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету)?	Исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ, не является ее ликвидацией. Таким образом, исключение организации из ЕГРЮЛ по указанным основаниям не дает возможности кредитору включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица, как убытки в виде безнадежной задолженности (письма от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556, от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577)	Признать долг безнадежным в связи с исключением контрагента из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Федерального закона от N 129-ФЗ правомерно (Постановление ФАС СКО от 09.02.2011 N А56-14027/2010)
*(1) Определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Принципы формирования резерва

Резерв формируется впервые

Составим пошаговую инструкцию по формированию резерва сомнительных долгов для бухгалтеров.

Если организация приняла решение формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете впервые*(4), на конец отчетного периода (месяца или квартала в зависимости от способа ведения учета) ею проводится инвентаризация расчетов, по результатам которой необходимо составить реестр сомнительной дебиторской задолженности с указанием даты ее возникновения (регистр налогового учета*(5)).

Далее рассчитывается сумма резерва по сомнительным долгам с учетом срока образовавшейся задолженности (сумма НДС участвует в формировании такого резерва*(6)).

Ключевой момент. Так как право создавать резерв по сомнительным долгам имеют только организации, применяющие ТСНО, по дебиторской задолженности, возникшей в период применения иного режима налогообложения, организация, перешедшая на традиционную систему налогообложения, резерв создавать не вправе (Письмо Минфина РФ от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90).

Затем определяется предельно возможная сумма отчислений в резерв (10% от выручки отчетного (налогового) периода).

Сравниваются полученные результаты. Если предельно возможная сумма отчислений в резерв превышает сумму рассчитанного резерва, в составе внереализационных расходов отчетного периода признается вся сумма вновь созданного резерва. В противном случае в составе расходов может быть признан резерв в размере 10% от выручки данного отчетного периода.

Здесь следует пояснить: так как выручка отчетного (налогового) периода рассчитывается нарастающим итогом в течение календарного года, максимально возможная величина резерва по сомнительным долгам от одного отчетного периода к другому также будет увеличиваться. Наибольшее значение она достигнет в IV квартале. При этом в расчет берется выручка без учета НДС (Письмо Минфина РФ от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745).

Корректировка резерва

В следующем отчетном периоде (квартале, месяце) бухгалтер заново рассчитывает сумму резерва (по сути, он проделывает те же действия, что и при его формировании). Затем сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму неиспользованного (не полностью использованного) резерва, оставшегося с предыдущего отчетного периода, по правилам, установленным п. 5 ст. 266 НК РФ:

- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Не следует забывать о 10%-м барьере. Особенно это актуально при формировании резерва в I квартале календарного года, если в предшествующем налоговом периоде организация также создавала резерв. Так, если она в предшествующем календарном году создала резерв по сомнительным долгам (при этом максимально возможная величина резерва в IV квартале рассчитывалась исходя из выручки целого календарного года), при переносе неиспользованного резерва на новый налоговый период может возникнуть необходимость восстановить часть резерва (так как 10%-й барьер рассчитывается исходя из выручки, полученной всего за один отчетный период (квартал или месяц)).

Списание безнадежной задолженности

Как указывалось выше, за счет резерва списываются суммы безнадежных долгов. Поскольку любые корректировки резерва осуществляются на последнее число отчетного (налогового) периода, списывать долги, нереальные для взыскания, целесообразно также на эту дату.

Здесь возникает вопрос: что первично? Следует ли сначала рассчитать сумму резерва (включив в нее в том числе просроченную дебиторскую задолженность) и уже потом списать безнадежный долг либо, наоборот, списать долги, нереальные для взыскания, использовав для этого резерв, сформированный в предшествующем отчетном (налоговом) периоде, и лишь затем формировать новый резерв? (При этом и те и другие (сомнительные и безнадежные долги) выявляются одновременно в ходе проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации). От порядка действий напрямую зависит величина резерва, признаваемая в целях налогообложения, которая находится под пристальным вниманием налоговиков. К сожалению, Налоговый кодекс не дает однозначного ответа на этот вопрос. Но все же при его внимательном прочтении выявляется следующая последовательность действий:

- по итогам инвентаризации формируется резерв по сомнительным долгам (по нашему мнению, в него входит также задолженность, по которой в текущий отчетный период истек срок исковой давности (другие долги, нереальные для взыскания)) (абз. 1-4 п. 4 ст. 266 НК РФ);

- рассчитывается максимально возможная величина отчислений в резерв (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ);

- сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму неиспользованного резерва, оставшегося с предыдущего отчетного периода (абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ);

- по итогам этой же инвентаризации выявляются безнадежные долги. Сумма безнадежного долга сравнивается с суммой вновь созданного резерва и, если она не превышает зарезервированную сумму, производится списание - уменьшение величины резерва (данная операция отражается лишь в регистрах налогового учета). Если суммы безнадежных долгов превышают сумму созданного резерва, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Подтвердим наш вывод цитатой из судебного решения.

Из положений ст. 266 НК РФ следует особенность формирования резерва по сомнительным долгам - суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то при признании дебиторской задолженности безнадежным долгом в течение отчетного (налогового) периода, налогоплательщик должен списать данный безнадежный долг за счет резерва по сомнительным долгам, который, в то же время, в соответствии с вышеизложенным, будет сформирован только в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, дебиторская задолженность, подлежащая списанию за счет резерва по сомнительным долгам, должна быть включена в резерв по сомнительным долгам, который в силу особенностей определения суммы резерва по сомнительным долгам формируется позднее, чем используется организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (Решение Арбитражного суда Иркутской области от 19.07.2011 N А19-9550/11. Оставлено без изменения Постановлением ФАС ВСО от 10.02.2012).

Прекращение формирования резерва

Если организация приняла решение более не создавать резерв (целесообразнее сделать это начиная с нового календарного года, внеся соответствующие изменения в учетную политику), сумма неиспользованного резерва должна быть восстановлена (п. 7 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде сумм восстановленных резервов признается последний день отчетного (налогового) периода. О каком же периоде идет речь?

Статья 266 НК РФ не дает ответа и на этот вопрос, но, исходя из толкования ее норм, приходим к выводу, что резерв следует восстановить в последнем квартале (месяце) календарного года, в котором он использовался. Судите сами. Пункт 5 названной статьи дает налогоплательщику право перенести сумму неиспользованного резерва на следующий налоговый период: сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. А зачем организации использовать это право, если резерв больше создаваться не будет?

Тем не менее существует и другое толкование этих норм. Процитируем выдержку из судебного решения: созданный в 2007 году резерв по сомнительным долгам по состоянию на 01.01.2008 не использован, поэтому ххх руб. являются переходящим остатком резерва по сомнительным долгам и, поскольку в 2008 году резерв по сомнительным долгам не создавался, указанную сумму надлежало включить в состав внереализационных доходов 2008 года (Постановление ФАС СКО от 25.10.2011 N А01-73/2011*(7)).

А теперь рассмотрим сказанное выше на конкретном примере.

Пример

Торговая организация, применяющая традиционную систему налогообложения (метод начисления), приняла решение с 2013 г. формировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (ранее резерв не создавался). Отчетными периодами в организации признаются квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

По итогам инвентаризации расчетов на конец I квартала 2013 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

N договора	Срок возникновения дебиторской задолженности	Сумма, руб.
1	До 45 дней	500 000
2	От 45 до 90 дней	300 000
3	Свыше 90 дней	200 000
4	Свыше 90 дней	1 000 000

Выручка от продажи (без учета НДС) за I квартал - 12 000 000 руб. (то есть резерв по сомнительным долгам в I квартале не может превышать 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. х 10%)).

Сумма резерва по сомнительным долгам на 31.03.2013 определена в размере 1 350 000 руб. (300 000 руб. х 50% + 200 000 руб. + 1 000 000 руб.). Так как эта сумма превышает предельно возможную величину, в составе внереализационных расходов за указанный отчетный период будет признан резерв в размере 1 200 000 руб. (в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций он будет отражен по строке 200 приложения 2 к листу 02).

По итогам инвентаризации расчетов на конец II квартала 2013 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

N договора	Срок возникновения дебиторской задолженности	Сумма, руб.
1	От 45 до 90 дней	500 000
2	Свыше 90 дней	300 000
3	Свыше 90 дней	200 000
4	Свыше 90 дней	1 000 000

Выручка от продажи (без учета НДС) за полугодие составила 21 000 000 руб. (то есть резерв по сомнительным долгам во II квартале не может превышать 2 100 000 руб. (21 000 000 руб. х 10%)).

Размер резерва на 30.06.2013 составляет 1 750 000 руб. (500 000 руб. х 50% + 300 000 руб. + 200 000 руб. + 1 000 000 руб.). Данная величина находится в пределах максимально допустимой суммы, соответственно может быть признана в налоговом учете в полном объеме. Сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму не использованного в предыдущем отчетном периоде резерва.

Так как налоговая декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года, по строке 200 приложения 2 листа 02 за полугодие 2013 года должна быть отражена сумма 1 750 000 руб.

По итогам инвентаризации расчетов на конец III квартала 2013 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

N договора	Срок возникновения дебиторской задолженности	Сумма, руб.
1	Свыше 90 дней	500 000
2	Свыше 90 дней	300 000
3	Погашена в III квартале 2013 года	200 000
4	Срок исковой давности истек в III квартале 2013 года	1 000 000

Размер вновь созданного резерва на 30.09.2013 составляет 1 800 000 руб. (500 000 + 300 000 + 1 000 000). Данная величина находится в пределах максимально допустимой суммы, соответственно может быть признана в налоговом учете в полном объеме. Сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму не использованного ранее резерва. В составе внереализационных расходов за 9 месяцев 2013 года по строке 200 декларации по налогу на прибыль будет отражена сумма в размере 1 800 000 руб. Одновременно с этим за счет резерва по сомнительным долгам по договору 4 происходит списание безнадежной задолженности. Таким образом, остаток резерва по итогам 9 месяцев составит 800 000 руб. (1 800 000 - 1 000 000) (данная операция отражается только в регистрах налогового учета). По строке 200 приложения 2 листа 02 налоговой декларации за 9 месяцев 2013 года по-прежнему будет отражена сумма в размере 1 800 000 руб.

По итогам инвентаризации расчетов на конец IV квартала 2013 г. была выявлена следующая сомнительная задолженность:

N договора	Срок возникновения дебиторской задолженности	Сумма, руб.
1	Свыше 90 дней	500 000
2	Погашена в IV квартале 2013 года	300 000
3	Погашена в III квартале 2013 года	200 000
4	Списана за счет резерва в III квартале 2013 года	1 000 000
5	До 45 дней	170 000

Резерв на 31.12.2013 составляет 500 000 руб. Так как он меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница в размере 300 000 руб. (800 000 - 500 000) подлежит включению в состав внереализационных доходов. В налоговой декларации за 2013 год по строке 200 приложения 2 листа 02 будет отражен внереализационный расход в сумме 1 800 000 руб., по строке 100 приложения 1 листа 02 - внереализационный доход в сумме 300 000 руб.

Для наглядности представим результаты вычислений в виде таблицы (нарастающим итогом с начала календарного года):

(руб.)

Использование резерва	I квартал	Полугодие	9 месяцев	Год
Резерв на начало периода	0	0	0	0
Использование резерва	0	0	1 000 000	1 000 000
Размер вновь созданного по результатам инвентаризации резерва	1 200 000	1 750 000	1 800 000	500 000
Остаток резерва на конец периода	1 200 000	1 750 000	800 000	500 000
Внереализационные расходы в виде отчислений в резерв (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)	1 200 000	1 200 000 + 550 000	1 200000 + 550 000 + 50 000	1 200 000 + 550 000 + 50 000
Внереализационный доход (п. 7 ст. 250 НК РФ)				300 000

Итого сумма, связанная с созданием и использованием резерва, составит 1 500 000 руб. (1 800 000 - 300 000), остаток резерва на конец года - 500 000 руб.

***

Создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам дает организациям право равномерно признавать в составе расходов суммы не погашенной вовремя дебиторской задолженности. Это, безусловно, положительный момент для налогоплательщика, применяющего метод начисления. Но, к сожалению, из-за нечетких формулировок Налогового кодекса возникают спорные ситуации по вопросам формирования и использования данного резерва, например, правомерно ли создавать резерв по сомнительным долгам, если организация приобрела право требования просроченного долга; что если договором предусмотрено условие об отсрочке платежа; может ли налогоплательщик формировать резерв по просроченной задолженности, если его контрагент является взаимозависимым с ним лицом... Также неясно, обязаны ли организации списывать за счет резерва безнадежную задолженность, если она не участвовала в его создании. В отдельных случаях, если следовать рекомендациям контролирующих органов, создание и использование резерва по сомнительным долгам может быть невыгодно для организаций. Поэтому перед принятием решения о создании резерва бухгалтеру целесообразно проанализировать перечень просроченной дебиторской задолженности и оценить эффективность использования названного механизма.

Кстати, Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений по времени использования резерва. То есть, приняв решение формировать резерв в текущем календарном году, организация вправе отказаться от этого уже со следующего налогового периода.

С.А. Чернов,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Когда одолевают сомнения...".

*(2) По желанию организации в учетной политике для целей налогообложения можно установить меньший размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам (Письмо Минфина РФ от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745).

*(3) Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08.

*(4) Резерв формируется последовательно начиная с первого отчетного периода. Решение о формировании резерва должно быть закреплено в учетной политике предприятия (письма УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921, от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2).

*(5) Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

*(6) См. Письмо Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517.

*(7) Определением ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-1803/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.