Нюансы исчисления НДС и налога на прибыль при факторинге (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.)

Нюансы исчисления НДС и налога на прибыль при факторинге

НК РФ не содержит понятия "факторинг", поэтому факторинговые операции зачастую провоцируют налоговые споры. Например, в отношении вознаграждения клиента, выплачиваемого финансовому агенту. Также контролеры часто пытаются оспорить реальность факторинга.

Факторинг позволяет организации пополнить недостающие ей оборотные средства (см. врезку на с. 32). В частности, компания-поставщик (далее - клиент) продает факторинговой организации или банку (далее - фактор, финансовый агент) имеющуюся у нее краткосрочную дебиторскую задолженность, срок погашения которой обычно не превышает 180 дней. При таком выкупе фактор перечисляет клиенту денежные средства в сумме непогашенного долга дебитора, за что получает определенное вознаграждение.

Кстати. Плюсы и минусы факторинга для клиента - продавца товаров, работ или услуг

Факторинг позволяет клиенту быстрее получить денежные средства в виде дебиторской задолженности, путем передачи финансовому агенту права требования к покупателю. Тем самым у клиента сокращаются кассовые разрывы, позволяющие своевременно рассчитываться со своими поставщиками.

Выделим следующие плюсы для клиента:

- получение финансирования без залога;

- оформление факторинга значительно проще, чем получение кредита;

- продолжительный характер финансирования как под осуществленные, так и под будущие поставки;

- возможность увеличения объемов поставок без существенных рисков, связанных с неоплатой товаров, работ, услуг;

- повышение конкурентоспособности в виде предоставления контрагентам отсрочки по оплате;

- возможность получения дополнительных услуг, например управление дебиторской задолженностью, принятие мер по ее взысканию или инкассация;

- улучшение финансовых показателей деятельности клиента.

Однако плюсы факторинга перекрывает его основной недостаток - использование обходится организации дороже, чем привлечение кредита.

Но все же для большинства клиентов факторинговых операций дополнительные затраты компенсируются получением необходимых денежных средств в определенный момент времени, что позволяет избежать очень больших расходов, например, в виде выплаты поставщикам штрафных санкций и неустоек.

Поскольку в российском законодательстве отсутствует понятие "факторинга", его правовое регулирование ограничивается нормами главы 43 "Финансирование под уступку денежного требования" Гражданского кодекса (постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.02 N 5659/01). Так, по договору финансирования под уступку денежного требования фактор передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет его денежного требования к должнику, а клиент уступает или обязуется уступить фактору это требование (п. 1 ст. 824 ГК РФ).

На практике факторинговые операции вызывают повышенное внимание со стороны налогового органа. Особенно при проверке клиента, который выплачивает существенное вознаграждение фактору.

Если при заключении договора факторинга стороны не соблюдают условия международной конвенции, то это не свидетельствует о схеме ухода от налогов

В настоящее время Россия не ратифицировала Конвенцию УНИДРУА о международном факторинге, заключенную в Оттаве 28 мая 1988 года (далее - Конвенция). Однако зачастую при проверке таких сделок налоговики настаивают, что компания должна применять положения этой Конвенции. Иначе контролеры указывают на незаконную схему оптимизации в виде необоснованного завышения расходов по налогу на прибыль и неправомерного применения вычетов НДС.

В частности, по мнению инспекторов, о реальности факторинговой сделки свидетельствует то обстоятельство, что фактор по договору выполняет по меньшей мере две из следующих функций (п. 2 ст. 1 Конвенции):

- финансирование поставщика, включая заем и предварительный платеж;

- ведение счетов по обязательственным требованиям;

- предъявление к оплате дебиторских задолженностей;

- защита от неплатежеспособности должников.

Между тем в рамках договора финансирования под уступку денежного требования для фактора обязательным является только осуществление финансирования клиента. Ведение бухгалтерского учета клиента, а также предоставление иных финансовых услуг, связанных с предметом уступки, является лишь дополнительным обязательством фактора (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

В связи с этим при рассмотрении налоговых споров большинство судов указывают, что правила, установленные Конвенцией, не являются обязательными для исполнения российскими организациями, так как Россия не является ее участницей. Соответственно если в договоре факторинга участвуют две российские стороны, то к нему применяются нормы гражданского законодательства РФ - незаконной налоговой схемы в этом нет (решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.10 N А40-41483/10-118-231 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.05.11 N ВАС-6240/11)).

Услуги по договору факторинга не относятся к банковским операциям, поэтому облагаются НДС у фактора и клиента в общем порядке

На практике исчисление НДС при совершении факторинговых операций как у фактора, так и у клиента особых сложностей не вызывает. Единственный нюанс - в каком случае компания-клиент имеет право принять к вычету НДС со стоимости вознаграждения, уплаченного фактору?

Фактор не освобождается от уплаты НДС. Налоговики еще давно высказывали мнение о том, что, исходя из положений Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", факторинг нельзя рассматривать в качестве услуг банка, которые на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от НДС Поэтому независимо от условий договора факторинговые операции облагаются НДС в общем порядке по ставке 18% (письмо МНС России от 15.06.04 N 03-2-06/1/1371/22).

Суды соглашаются с таким мнением и указывают, что, даже если факторинговые услуги оказывает кредитное учреждение, они не относятся к числу банковских операций, поэтому не освобождаются от НДС (постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 N КА-А40/1651-11).

Возникновение НДС у клиента зависит от финансового результата факторинговой сделки. С 1 октября 2011 года база по НДС у клиента по факторинговым операциям определяется как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ). Таким образом, клиент уплачивает НДС только с фактически полученного дохода. В случае получения клиентом убытка база по НДС не возникает.

Напомним, что ранее в статье 155 НК РФ содержалось только правило определения налоговой базы новым кредитором при дальнейшей уступке приобретенного денежного требования. Особенностей определения базы при уступке первоначальным кредитором (клиентом) указано не было. В результате Минфин России отмечал, что компания должна исчислять НДС со всей цены реализации имущественного права (письма от 24.10.11 N 03-07-11/286, от 06.10.10 N 03-07-11/393 и от 16.04.10 N 03-07-11/121).

При этом нельзя было быть уверенным в поддержке арбитров, так как имелись решения в пользу как налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 04.10.11 N А40-2230/11-107-11 и Северо-Западного от 09.08.11 N А56-52065/2010 округов), так и в пользу налоговых органов (постановление ФАС Центрального округа от 01.03.12 N А48-2064/2011).

Что касается "входного" НДС, то клиент вправе принять налог к вычету с сумм, уплаченных фактору, но при условии, что в рамках договора факторинга происходит уступка денежного требования по реализации товаров, работ или услуг, которые облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 08.04.11 N Ф09-1720/11-С3).

Если же уступается право требования долга по операции, не облагаемой этим налогом, компания не имеет права на вычет с вознаграждения фактора, а на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ она учитывает налог в стоимости услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.05 N 19-11/55124).

Убыток, полученный от продажи права требования, в большинстве случаев клиент не сможет учесть единовременно

Напомним, в основе договора финансирования под уступкой денежного требования понимается переход права собственности на денежное требование. Так как право требования является имущественным правом, выручку от его реализации на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ клиент учитывает в доходах на дату перехода права собственности.

При этом согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на их стоимость, которая определяется как цена приобретения плюс сумма расходов, связанных с их покупкой и реализацией. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщик не несет расходов на покупку имущественного права, поэтому под ценой приобретения здесь понимается сумма самой дебиторской задолженности.

Кроме того, при реализации права требования долга база по налогу на прибыль определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В частности, если клиент с убытком уступает право требования долга после наступления срока платежа, он вправе учесть 50% такого убытка в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования (абз. 2 п. 2 ст. 279 НК РФ). Оставшиеся 50% от суммы убытка признаются в расходах только по истечении 45 календарных дней с даты уступки (абз. 3 п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если же переуступка с убытком осуществляется до наступления срока платежа, клиент учитывает сумму этого убытка с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ.

Клиенты на практике обходят необходимость нормировать убыток

Поскольку договор факторинга отличается предварительным характером финансирования, то право требования чаще всего передается до наступления срока платежа. Следовательно, клиент имеет право учесть в расходах убыток только в размере, не превышающем сумму процентов, которую он бы уплатил с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом период пользования заемными средствами определяется от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В результате клиент не только теряет денежные средства, получая финансирование в меньшем размере, чем он мог бы получить от покупателя, но дополнительно лишается права учесть полученный убыток в полном размере. Как показывает практика, клиенту чаще всего удается учесть чуть более 50% полученного убытка.

Чтобы исключить такой негативный для клиента момент, в договоре факторинга стороны прописывают, что объем финансирования равен сумме уступаемого долга. Тогда убытка от уступки права требования долга не возникает, следовательно, положения статьи 279 НК РФ не применяются (постановление ФАС Московского округа от 29.03.07 и 03.04.07 N КА-А40/2225-07).

Чтобы финансовый агент был заинтересован в осуществлении факторинговых операций, сумму его вознаграждения в договоре предусматривают в более высоком размере. Хотя такая уловка может грозить претензиями налоговых органов.

Если уступленный долг должен быть погашен по графику, то признание убытка может вызвать сложности

В частности, в письме от 07.12.11 N 03-03-06/1/809 Минфин России указывает, что, если оплата по договору поставки осуществляется в разные сроки, например в соответствии с графиком лизинговых платежей, расчет предельного размера убытка от реализации прав требования производится в отношении каждого такого платежа.

Вместе с тем Налоговый кодекс не предусматривает порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования. В связи с этим для корректного определения базы по налогу на прибыль Минфин России рекомендует устанавливать в договоре на реализацию или дополнительном соглашении к нему стоимость каждой из частей реализуемого права требования (письмо от 26.08.10 N 03-03-06/2/150).

Но такое мнение, на взгляд автора, представляется излишним, так как размер дохода для целей налогового учета можно определить просто пропорционально сумме каждого платежа.

Если вознаграждение фактору установлено в процентах, суды разрешают клиенту признавать такие расходы в полном объеме, не нормируя

Гражданское законодательство не обязывает клиента выплачивать финансовому агенту вознаграждение при уступке ему права требования. Вместе с тем, учитывая, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ), а также изначальную возмездность договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ), установление вознаграждения, выплачиваемого финансовому агенту, является правомерным. Такие выводы содержатся в письме Минфина России от 18.01.06 N 03-03-04/1/33, а также в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.10.08 N А55-723/08.

На практике вознаграждение фактору может выплачиваться в виде единовременной суммы за осуществление факторинга, а также в виде отдельных комиссий за осуществление факторингового обслуживания: управление дебиторской задолженностью, обработку документов и т.п. (см. врезку ниже). Размер вознаграждения устанавливается как в абсолютном выражении, так и в процентах от уступаемого права требования.

Справка. На практике более распространен регрессный факторинг, поскольку при таком виде сделки фактор снижает риск невозврата долга

Стоимость услуги финансового агента во многом зависит от вида факторинговой операции.

В частности, различают следующие виды договоров финансирования под уступку денежного требования:

- закрытый факторинг - клиент ничего не сообщает своему должнику об уступке его долга финансовому агенту;

- открытый факторинг - клиент письменно уведомляет дебитора о том, что за приобретенные товары, работы или услуги ему необходимо рассчитаться с агентом;

- безрегрессный факторинг - клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его к исполнению финансовым агентом (п. 3 ст. 827 ГК РФ);

- регрессный факторинг - если должник не оплачивает свой долг в указанный срок, клиент возвращает финансовому агенту полученное финансирование, а затем самостоятельно разбирается с должником.

Практика показывает, что стороны чаще заключают именно регрессный вид факторинга, потому что в данном случае фактор минимизирует риск невозврата.

При этом цена услуги снижается на 3-5% годовых в зависимости от надежности репутации кредитора.

НК РФ не определяет четкого порядка признания расходов клиента при выплате вознаграждения фактору. В связи с этим существует неясность, в полном ли объеме клиент вправе учесть такие расходы при налогообложении прибыли.

Ранее Минфин активно высказывал мнение не в пользу налогоплательщиков. Так, если сумма вознаграждения указана в договоре факторинга в абсолютном выражении, то она учитывается в полном размере. Ну а если вознаграждение установлено в процентах, такие расходы признаются по правилам статьи 269 НК РФ. Суммы вознаграждений сверх лимитов по статье 269 НК РФ не признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 270 НК РФ (письма от 13.05.09 N 03-07-11/136, от 06.11.07 N 03-03-06/1/772 и от 17.04.08 N 03-03-06/1/284).

Однако суды отмечали, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства, так как не предусматривает возврата денежных средств. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 269 НК РФ в данном случае применяться не могут (постановления ФАС Уральского от 08.04.11 N Ф09-1720/11-С3, Московского от 16.02.11 N КА-А40/16965-10 и Поволжского от 08.11.07 N 55-2208/07 округов).

В результате под влиянием арбитражной практики ведомство изменило свою позицию. В частности, в письме от 07.12.11 N 03-03-06/1/809 Минфин прямо указал, что вознаграждение финансового агента признается процентами по долговому обязательству, если агент предоставляет финансирование на возвратной основе, а клиент уступает право требования в целях обеспечения исполнения своего обязательства по возврату денежных средств.

Из этого можно сделать вывод, что если происходит непосредственно уступка права, то проценты, уплачиваемые по такому договору, нельзя считать процентами по долговому обязательству. Такое мнение Минфина выгодно для компаний, так как избавляет от необходимости доказывать свою правоту в суде.

Теряя одну возможность уменьшить налоговые расходы, Минфин России пытается найти другие

Указанное письмо Минфина России от 07.12.11 N 03-03-06/1/809 интересно тем, что, меняя позицию в пользу налогоплательщиков по одному вопросу, финансовое ведомство меняет ее также и по другому, однако не в пользу организаций.

В частности, негативной стороной этого письма является смена позиции Минфина в отношении применения пункта 1 статьи 279 НК РФ к вознаграждению, выплачиваемому фактору.

Ранее ведомство четко говорило, что расходы по оплате услуг финансового агента можно учесть в составе прочих или внереализационных расходов (ст. 264 и 265 НК РФ соответственно). При этом положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке права требования, к этим суммам не применяются (письма от 17.04.08 N 03-03-06/1/284 и от 18.01.06 N 03-03-04/1/33). То есть какая бы разница ни была получена при уступке права требования долга, на порядок признания в расходах вознаграждения финансового агента этот факт влияния не оказывает (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.10 N А32-7468/2006-45/193-2007-26/6).

Теперь же Минфин разъясняет, что в гражданском законодательстве не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения. Поэтому его сумму следует учитывать при определении убытка от сделки, который признается на основании статьи 279 НК РФ.

Таким образом, даже если размер финансирования будет равен величине уступаемого долга, то с учетом выплачиваемого вознаграждения по данной операции будет получен отрицательный результат. Это, скорее всего, приведет к невозможности признания в расходах всей суммы убытка.

С помощью каких аргументов компании доказывают в суде реальность факторинговой операции

По сути, операции по договору факторинга всегда несут для клиента дополнительные расходы, в том числе и убытки. С налоговой точки зрения такие затраты должны быть экономически обоснованными. Ведь контролеры считают, что если б у налогоплательщика была возможность не производить расходы, то их нельзя учитывать для целей налога на прибыль (письмо Минфина России от 04.09.06 N 03-03-04/2/200).

Однако такие рассуждения не основаны на нормах закона. Во-первых, Конституционный суд РФ неоднократно указывал, что налогоплательщик сам определяет обоснованность и целесообразность затрат (постановление от 24.02.04 N 3-П, определения от 04.06.07 N 366-О-П и от 16.12.08 N 1072-О-О). С этим согласен и Минфин России, и Президиум ВАС РФ (письма Минфина России от 21.05.10 N 03-03-06/1/341 и от 21.01.10 N 03-03-06/1/14, постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.11 N 8905/10).

Но с точки зрения налоговой безопасности для компании целесообразнее составить некий экономический расчет эффекта от применения факторинга. Практика показывает, что следующие действия компании-клиента могут свидетельствовать об отсутствии экономической выгоды факторинга:

- осуществление финансирования клиента после того, как он мог получить оплату от своего контрагента, в частности после открытия аккредитива, а также значительное превышение процентов, подлежащих уплате фактору, над размером процентов по банковскому кредиту (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.10 N А29-8359/2009);

- отсутствие документов, подтверждающих совершение каких-либо действий для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях, и невозможность их получения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.09 N Ф04-8074/2008(18583-А46-40);

- недостаточность полученного дохода от реализации товара для покрытия суммы вознаграждения финансового агента (постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.06 N А12-26915/05-С51);

- заключение договора факторинга непосредственно перед наступлением срока платежа, незначительный срок отсрочки оплаты (пять календарных дней), наличие в договорах поставки штрафных санкций за просрочку платежа, уплата клиентом вознаграждения в день подписания договора факторинга (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.06 N А82-16240/2005-14);

- возможность принятия мер по взысканию денежных средств с должника без привлечения дополнительного финансирования (постановление ФАС Московского округа от 06.12.06 и 11.12.06 N КА-А40/11969-06-П);

- неуплата налогов в бюджет контрагентам по факторинговым операциям (постановление ФАС Уральского округа от 10.11.09 N Ф09-8644/09-С2).

В то же время практика содержит множество дел, в которых суды согласились с доводами клиента о наличии деловой цели факторинга. В частности:

- когда штрафные санкции за неисполнение договора были выше, чем вознаграждение финансовому агенту (постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 N КА-А40/1651-11);

- организация неоднократно обращалась в банки за кредитом, но финансовое состояние и активы налогоплательщика не позволяли рассчитывать на получение кредита, поэтому факторинг являлся единственно возможным способом получения денег (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.11 N А75-7670/2010);

- факторинг позволил привлечь средства, необходимые для оплаты закупаемых ТМЦ, и своевременно выполнить обязательства по заключенным договорам (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.12.10 N А75-7670/2010);

- достигнутые благоприятные результаты общества связаны прежде всего со своевременной переуступкой значительной доли прав требования по краткосрочной дебиторской задолженности, что в свою очередь позволило привлечь большой объем денежных средств для развития производства и пополнения оборотных средств (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.12 N А81-1927/2011).

А.О. Здоровенко,

консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

ООО "АЗъ-Консультант", член Палаты налоговых консультантов

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.