Особенности исчисления НДС и налога на прибыль, если услуги и работы выполняются по госконтракту (А.В. Анищенко, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.)

Особенности исчисления НДС и налога на прибыль, если услуги и работы выполняются по госконтракту

Государственный заказ выполняют многие компании: ремонтируют или обслуживают различные госучреждения, поставляют товары в больницы, детские сады и школы и т.д. Однако сотрудничество с государством нередко приводит к сложностям при расчете налога на прибыль и НДС.

Стать исполнителем по государственному контракту может любое юридическое или физическое лицо, а также индивидуальный предприниматель. Это следует из положений статьи 8 Федерального закона от 21.07.05 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

В целом налогообложение сделки, по которой одной из сторон выступает государство, зависит от юридических особенностей, присущих госконтракту. В частности, такой договор заключается по результатам торгов на условиях, указанных в извещении об их проведении и документации к ним по цене, которую предложил победитель торгов (п. 3 ст. 29 и п. 3 ст. 38 Закона N 94-ФЗ). В общем случае цена государственного или муниципального контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения (п. 4.1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ).

Из-за этих особенностей инспекторы нередко обращают повышенное внимание на сделки по госконтрактам.

Президиум ВАС РФ поставил точку: средства, полученные компанией в рамках государственного контракта, облагаются налогом на прибыль

Некоторые компании считают, что полученные от государства средства в рамках госконтракта являются средствами целевого финансирования. Следовательно, на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ они не облагаются налогом на прибыль.

Однако Минфин России придерживается иного мнения. Например, в письме от 09.06.09 N 03-03-06/1/379 ведомство указало, что выручка от реализации работ по государственному контракту, связанному с НИОКР, признается доходом компании и облагается налогом на прибыль в обычном порядке. Финансовое ведомство указывает, что в закрытом перечне средств, относящихся к средствам целевого финансирования, не указана плата за осуществление НИОКР в рамках государственного заказа.

Недавно Президиум ВАС РФ распространил это мнение на более широкий круг госконтрактов. Так, в постановлении от 29.05.12 N 244/12 суд пришел к выводу, что денежные средства, которые организация получила за выполненные по государственному контракту работы, в принципе не могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования. Это объясняется тем, что при выполнении государственного заказа организация, по сути, является непосредственно исполнителем работ или услуг, а не приобретает их за счет целевых бюджетных средств.

Кроме того, согласно статье 6 Бюджетного кодекса коммерческие организации не могут быть получателями бюджетных средств, а спорные денежные средства являются доходом, полученным обществом от реализации товаров, работ, услуг в рамках гражданско-правовой сделки, заключенной между коммерческой организацией, с одной стороны, и государством - с другой. Такие поступления являются обычными доходами от реализации и должны учитываться при исчислении дохода в целях налогообложения.

Отметим, что в этом деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, организация применяла упрощенную систему налогообложения. Однако нормы, определяющие порядок налогообложения доходов "упрощенца", отсылают к главе 25 НК РФ. Поэтому представляется, что мнение, высказанное Президиумом ВАС РФ, скорее всего, может быть распространено и на компании, которые применяют общий режим налогообложения.

Практика показывает, что попытки организации не платить налог с полученных средств в рамках госконтракта на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ безуспешны. Так, в постановлении от 11.12.06 N Ф04-8058/2006(29032-А27-33) ФАС Западно-Сибирского округа высказал мнение о том, что денежные средства, перечисленные на расчетный счет организации по муниципальному контракту, являются платой за оказанную работу и не отвечают критериям целевых поступлений из бюджета. Поэтому такие средства учитываются при исчислении налога на прибыль.

Отметим, что до вынесения Президиумом ВАС РФ постановления вопрос налогообложения доходов, полученных исполнителем от контрагента в лице государства, являлся спорным.

Еще совсем недавно арбитражные суды указывали, что под средствами целевого финансирования понимаются средства, которые налогоплательщик получил на достижение конкретных целей, определяемых лицом, передавшим эти средства. Основание - налоговое законодательство позволяет исключить средства целевого финансирования из состава налогооблагаемых доходов не только бюджетному учреждению, но и иному налогоплательщику, получившему такие средства и использовавшему их по назначению, определенному источником финансирования. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 29.08.11 N А35-7475/2010.

Однако, учитывая нынешнюю позицию Президиума ВАС РФ, полученные в рамках исполнения государственного контракта средства не учитывать в налоговых доходах стало рискованно.

Примечание. По мнению Президиума ВАС РФ, денежные средства, полученные организацией за выполненные работы по госконтракту, в принципе не могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования. Поэтому они облагаются налогом на прибыль.

Расходы, связанные с участием в процедуре госзаказа, компания вправе учесть в налоговых расходах независимо от результата торгов

Положения Закона N 94-ФЗ не устанавливают плату за участие в процедуре размещения заказа. Вместе с тем участник несет определенные затраты, связанные с участием в торгах. В частности, это:

- расходы, связанные с подачей заявки на участие в торгах или запросом котировок;

- расходы на получение и предоставление конкурсной (аукционной) документации;

- расходы на обеспечение заявки на участие в торгах или запросе котировок (как правило, впоследствии подлежат возврату).

По мнению Минфина России, организации вправе учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с участием в процедуре госзаказа (письма от 16.01.08 N 03-03-06/1/7 и от 07.11.05 N 03-11-04/2/109). Объясняется это тем, что, поскольку в качестве необходимых условий участия тендерные торги могут предусматривать обязанность представления обществом конкурсного предложения, уплату сбора за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, а также выполнение иных требований тендера, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы соответствующих расходов. При этом не имеет значения, выиграны торги или нет.

Кроме того, налоговики указывают, что если организаторы торгов вернут проигравшим участникам суммы, внесенные за участие в торгах, то эти суммы необходимо включить в состав внереализационных доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.07 N 20-12/121659).

Компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, может учесть лишь некоторые расходы, связанные с участием в процедуре размещения заказа. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, уменьшающих базу по "упрощенному" налогу. Затраты, связанные с участием налогоплательщика в торгах, в нем не указаны. Так что ни в случае победы на торгах, ни в случае поражения рассматриваемые затраты в налоговые расходы "упрощенца" не попадут. Об этом сказано в письмах Минфина России от 13.05.09 N 03-11-06/2/85 и от 02.07.07 N 03-11-04/2/173.

Тем не менее на сумму вознаграждения, которое уплачено банку за выдачу банковской гарантии, уменьшить доходы, полученные "упрощенцем", все-таки можно. Ведь в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ прямо предусмотрены расходы, связанные с оплатой банковских услуг. Ни ФНС России, ни Минфин России с этим не спорят.

Примечание. Если государство возмещает организации убытки, связанные с применением государственных регулируемых цен путем предоставления субвенций или субсидий из бюджета, то такие суммы не включаются в базу по НДС.

Полученные средства от контрагента-государства не облагаются НДС, только если они являются компенсацией за применение регулируемых цен

По сути, в рамках госконтракта государство просто оплачивает работу организации или предпринимателя. По мнению Минфина России, получаемые исполнителем суммы в такой ситуации должны облагаться НДС на общих основаниях. Денежные средства выделяются из бюджета на оплату реализуемых товаров, работ, услуг и признаются полученными в счет увеличения доходов. Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ такие суммы включаются в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 17.08.11 N 03-07-11/227 и от 09.06.11 N 03-03-06/1/337).

Однако на практике бывают случаи, когда в связи с применением более низких государственных цен по сравнению с рыночными или предоставлением различных льгот налогоплательщики могут получать субсидии из бюджета (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса). В этом случае чиновники сходятся во мнении, что обязанность уплачивать НДС не возникает (письма Минфина России от 22.03.11 N 03-07-11/65 и УФНС России по г. Москве от 23.06.09 N 16-15/63905). Объясняется это тем, что бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов, работ, услуг или на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых или льготных цен (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ).

Но даже если при проверке налоговики и требуют от компаний начислить налог, суды занимают сторону последних. При этом арбитры отмечают, что если организация осуществляет реализацию товаров, работ и услуг по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает ей фактически полученные убытки, связанные с применением таких цен путем предоставления субвенций (субсидий) из бюджета, то такие суммы не включаются в базу при расчете НДС. Основание - их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров, работ или услуг (например, постановления ФАС Северо-Кавказского от 15.02.12 N А22-926/2011, Центрального от 21.03.11 N А64-4275/2010 и Московского от 10.03.11 N КА-А40/1128-11 округов).

Соответственно если компания начисляет НДС с сумм, получаемых из бюджета в оплату ее работ, то "входной" НДС, относящийся к этой деятельности, подлежит вычету в обычном порядке.

Если же компания получает субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров, работ, услуг с учетом НДС, принятый к вычету налог в этой части придется восстановить на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом стоит учитывать, что речь идет именно о субсидиях из федерального бюджета. К субсидиям из регионального или местного бюджета это требование не относится.

Примечание. Если цена госконтракта указана с учетом НДС, то "упрощенцу"-исполнителю придется уплатить налог в бюджет.

Чтобы избежать потерь по НДС, "упрощенец" может не выделять НДС в цене госконтракта

Сложности обложения НДС "упрощенцем" операций по реализации в рамках госконтракта в большей степени касается разногласий не с налоговиками, а с самим контрагентом, в качестве которого выступает государство.

Госконтракт заключается по цене победителя аукциона вне зависимости от системы налогообложения, которую он применяет. Официальные органы подтверждают, что применение последним упрощенной системы налогообложения не влечет изменения условий контракта. Следовательно, "упрощенцы" имеют право участвовать в торгах на общих основаниях (письма Минэкономразвития России от 25.11.11 N Д28-618 и от 27.09.10 N Д22-1740 и Минфина России от 28.12.11 N 02-11-00/6027).

Чем грозит "упрощенцу" выделение суммы НДС из цены госзаказа? С налоговой точки зрения ситуация стандартная. Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления лицом, применяющим УСН, покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога подлежит уплате в бюджет (письма УФНС России по г. Москве от 21.03.11 N 16-15/026297@ и Минфина России от 07.09.09 N 03-07-11/219).

Чтобы не возникло подобных недоразумений, "упрощенец" - участник торгов при представлении заявки на участие в торгах в цене контракта вместо указания суммы налога может проставить прочерк. Такая мера позволит также уменьшить предлагаемую цену на товары, работы или услуги, реализуемые компанией по сравнению с другими претендентами.

Похожее дело рассматривал ФАС Московского округа в постановлении от 20.09.11 N 40-477/11-67-4. Компания, приняв участие в аукционе, была надлежащим образом осведомлена о порядке формирования цены товара, подлежащего поставке, и о том, что в цену контракта включаются все налоги, в том числе НДС. Получив от заказчика проект государственного контракта, в котором в цену товара был включен НДС, организация сообщила ему о том, что не является плательщиком этого налога. Однако впоследствии согласилась на заключение контракта в соответствии с условиями, указанными в извещении о проведении аукциона, то есть на включение НДС в цену контракта.

Суд решил, что преддоговорный спор сторон и факт подписания исполнителем контракта в предложенной заказчиком редакции в силу статьи 432 ГК РФ придали оспариваемой формулировке значение существенного условия контракта. И изменение такого условия возможно только в судебном порядке. А при таких обстоятельствах требование компании о понуждении заказчика исключить из контракта условие о включении суммы НДС в цену контракта является неправомерным.

Если же компания утратила свой статус "упрощенца", то НДС со стоимости работ, выполненных в рамках госконтракта, придется уплатить в бюджет за счет собственных средств. Ведь взыскать дополнительную сумму, равную размеру начисленного НДС, с заказчика не удастся в любом случае (п. 4.1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). На это указывает постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 N А17-3381/2008.

Примечание. При несвоевременном получении оплаты по госконтракту компания вправе получить отсрочку или рассрочку по уплате налоговых платежей.

В случае задержки государственного финансирования исполнитель вправе получить отсрочку по уплате налогов

При выполнении госконтракта компания может столкнуться с задержкой выплат. Для таких случаев статья 64 НК РФ предусматривает для организации-исполнителя предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога на срок, не превышающий одного года, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы долга. При этом для федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, срок может быть продлен до трех лет по решению Правительства РФ.

В частности, одним из оснований для получения отсрочки может являться в том числе неперечисление или несвоевременное перечисление заинтересованному лицу в достаточном объеме денежных средств из бюджета (подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ). При этом если отсрочку или рассрочку пришлось получать из-за отсутствия оплаты государством заказанных им самим работ, то на сумму долга проценты не начисляются (подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Однако отсрочку или рассрочку по уплате налогов компания не сможет получить, если работы по государственному контракту она еще полностью не выполнила. На это указал ФАС Московского округа в своем постановлении от 02.09.08 N КА-А40/8172-08. Суд установил, что в соответствии с пунктом 7 статьи 64 НК РФ уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога в случае задержки бюджетного финансирования в пределах суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты этим лицом государственного заказа.

Таким образом, налоговое законодательство связывает право на отсрочку с фактом уже выполненного государственного заказа лицом и задержки ему оплаты или финансирования за госзаказ.

Примечание. "Упрощенец" не вправе учесть расходы, связанные с участием в торгах, за исключением платы за выдачу банковской гарантии.

Президиум ВАС РФ против применения ЕНВД при реализации товаров государственным учреждениям

По мнению Минфина России, продажа товаров бюджетным учреждениям по государственным и муниципальным контрактам является оптовой торговлей и не облагается ЕНВД (письма ведомства от 21.05.12 N 03-11-11/165, от 10.10.11 N 03-11-11/257, от 06.10.11 N 03-11-11/252 и ФНС России от 01.03.10 N ШС-22-3/144@).

Налоговики соглашаются с этим, указывая, что к отношениям по продаже товаров для муниципальных или государственных нужд применяются положения о договоре поставки в соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ. А такая деятельность относится к оптовой торговле. Поэтому ЕНВД по ней не применяется (письмо ФНС России от 01.03.10 N ШС-22-3/144@).

Большинство судей придерживается противоположного мнения, согласно которому ЕНВД применять можно, если товар приобретается для собственного потребления, а не в предпринимательских целях, связанных, например, с дальнейшей перепродажей материальных ценностей и получением прибыли (постановления ФАС Центрального от 17.01.11 N А23-1180/10А-21-57ДСП, Западно-Сибирского от 02.02.11 N А67-2928/2010, Восточно-Сибирского от 07.06.11 N А74-3217/2010 и Уральского от 19.10.11 N Ф09-6774/11 округов). Если налоговики не могут доказать факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли, то суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного от 15.05.12 N А52-1715/2011, Уральского от 30.05.12 N Ф09-3995/12 и Западно-Сибирского от 02.02.11 N А67-2928/2010 округов).

Однако Президиум ВАС РФ внес некоторые уточнения. Так, по его мнению, ЕНВД не применяется, только если между сторонами фактически сложились отношения именно по договору поставки, а не в рамках розничной купли-продажи (постановление от 04.10.11 N 5566/11). В частности, доказательствами, которые могут свидетельствовать об осуществлении продавцом оптовой торговли, выступает предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара) или доставка товара до покупателя. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского от 16.07.12 N А19-12892/2011, Уральского от 22.06.12 N Ф09-4713/12 и Дальневосточного от 10.07.12 N Ф03-2305/2012 округов.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2012 г.