Выдача поручительства: быть или не быть НДС и контролю за ценой? (Г. Тимоничев, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.)

Выдача поручительства: быть или не быть НДС и контролю за ценой?

В июле ВАС РФ принял два акта*(2), имеющих существенное значение для налогообложения операции по выдаче поручительств с точек зрения НДС и трансфертного ценообразования.

В первом из них Высший арбитражный суд РФ, а вернее, нижестоящие суды*(3), подтвердили, что выдача поручительства не является объектом обложения НДС - реализацией услуги, если между поручителем и должником по обеспечиваемому обязательству нет соответствующего договора на выдачу поручительства.

Выдача поручительства - услуга или нет?

Этот подход и раньше разделялся арбитражными судами*(4), несмотря на обратное мнение Минфина России*(5), что выдача поручительства не банком - облагаемая НДС операция. Позиция Минфина России, на первый взгляд, выглядит логичной: если законодатель освободил от налогообложения выдачу поручительств одной категорией лиц (банками), значит, по его мнению и по общему правилу, эта операция облагается НДС, поэтому, если поручительство выдает не банк, то НДС надо платить. Однако суды следуют более тонкой логике, считая, что освободить можно только то, что в принципе облагается налогом. И суды задаются вопросом о соответствии операции по выдаче поручительства признакам реализации услуги - объекта обложения НДС. Суммируя доводы судов, можно сказать, что реализации услуги нет при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Нет договора между поручителем и должником по основному обязательству о выдаче первым поручительства за второго.

2. Поручительство не было исполнено, так как должник самостоятельно исполнил основное обязательство.

При этом имеющаяся практика не касается ситуации, когда договора между поручителем и должником не было, но поручитель исполнил свои обязательства по договору поручительства, то есть соблюдается первое условие, а второе - нет.

На мой взгляд, даже в этом случае поручитель не оказывает услугу должнику по основному обязательству, так как он исполняет свои обязательства, а не обязательства должника перед кредитором по основному обязательству. Исполнение поручителем своих обязательств перед кредитором влечет только одно последствие для должника - изменится лицо, которому он должен*(6). При этом должник ничего не получает и не потребляет в процессе исполнения поручительства, а значит, нет реализации услуги для целей налогообложения*(7).

Разумеется, поскольку практика по этому вопросу не сложилась, безопаснее соблюдать оба условия. Далее будем исходить из презумпции, что они соблюдаются. Если в конкретной ситуации второе условие не выполняется, то необходимо детально исследовать все обстоятельства дела: выводы и рассуждения, изложенные в настоящей статье, могут быть применимы не ко всякому делу.

Если же договор между поручителем и должником о выдаче поручительства есть, то выдача поручительства является реализацией услуги*(8).

Нет договора - нет услуги

Любопытно в этом плане постановление ФАС Центрального округа*(9), в котором налоговые органы доказывали отсутствие реализации услуги в случае, когда между поручителем был договор о выдаче поручительства, опираясь на аргументы, приводимые судами в ситуациях, когда такого договора нет (см. сноску 3). В данном споре целью налоговой инспекции было оспорить применение налогового вычета должником по основному обязательству, но суды поддержали компанию, обосновав решение аргументами, обычно приводимыми налоговыми инспекторами в спорах, когда договора о выдаче поручительства нет. Это "перевернутое" дело ярко иллюстрирует приведенный выше тезис: если есть договор о выдаче поручительства между поручителем и должником по основному обязательству - значит, есть и реализация услуги для целей обложения НДС, а если нет договора - нет и реализации.

Взаимозависимость и контроль цен

Рассматриваемое дело интересно еще и тем, что оно затрагивает другой важный момент: трансфертное ценообразование при выдаче поручительства. Вывод о том, что при соблюдении двух указанных выше условий нет реализации услуги, суды первых трех инстанций озвучили попутно, так как спор возник по вопросу соответствия цены услуг по выдаче поручительства рыночным ценам для целей налогообложения согласно статье 40 Налогового кодекса. Аргументировав отсутствие объекта обложения НДС, суды тем не менее уделили внимание несоответствию позиции налоговой инспекции статье 40 Налогового кодекса, причем в самом определении нет ни слова про объект обложения НДС, есть только вопрос стоимости выдачи поручительства.

Из этого дела следует, по крайней мере, два вывода.

Первый касательно обложения НДС. Не следует корректировать налоговую базу, если поручительство в прошлых периодах выдано без согласия должника по основному обязательству. Спор в рассмотренном деле возник из подачи уточненной декларации и добровольной уплаты налога, то есть компания, по сути, признала, что совершила облагаемую НДС операцию и основным стал не вопрос принципа: облагается или не облагается НДС, а вопрос цены - какая налоговая база. Поддерживая компанию, суды первых трех инстанций вновь подняли вопрос принципа, несмотря на то, что наличие объекта обложения НДС в этом споре не требовало доказывания*(10). В контексте принципа состязательности арбитражного судопроизводства*(11) это свидетельствует о том, что, по общему мнению судов первых трех инстанций, обе стороны неправильно квалифицировали отношения по выдаче поручительства без договора о выдаче поручительства между поручителем и должником как реализацию услуги. В трех первых инстанциях суды указали, что "неправильное исчисление НДС по операциям, которые не являются объектом налогообложения по НДС, не может являться основанием для доначисления НДС".

Определение ВАС РФ от 13 июля 2012 г. N ВАС-8625/12

Второй вывод касается трансфертного ценообразования. Суды рассматривали возможность применения прежних правил трансфертного ценообразования к операциям по выдаче поручительства. И это несмотря на то, что суды поддержали подход, заключающийся в том, что при отсутствии договора между должником и поручителем реализации услуги нет, а прежние правила*(12) рассчитаны только на контроль за ценами товаров, работ и услуг, о чем неоднократно заявлялось применительно к займам.

Новые же правила распространяются на любые сделки, проведение которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок - доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 Налогового кодекса*(13). Причем, с точки зрения Минфина России, выдача поручительства за взаимозависимого должника - пример контролируемой сделки*(14).

Означает ли это, что выдача поручительства за взаимозависимое лицо подлежит налоговому контролю за ценообразованием, даже когда нет договора о выдаче поручительства между поручителем и должником (разумеется, при соблюдении нижеуказанных условий)?

По моему мнению, нет, не означает. Причин, по меньшей мере, две.

Условия, при которых сделка признается контролируемой с учетом порога доходов, статуса сторон этого соглашения*(15) и фактически проверяемой с учетом переходных положений*(16). В 2012 году эти условия применительно к сделкам российской организации выглядят следующим образом:

- с российским взаимозависимым лицом, не указанным в подпунктах 2-5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ*(17) - порог доходов: 3 млрд. руб.;

- с российским взаимозависимым лицом, указанным в подпунктах 2-5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ - 100 млн. руб.*(18);

- с иностранным взаимозависимым лицом*(19) - 100 млн. руб.;

- с независимыми резидентами офшоров (лицами, находящимися в офшорах)*(20) - 100 млн. руб.;

- с российскими зависимыми и независимыми лицами и иностранными независимыми лицами по сделкам в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли*(21) - 100 млн. руб.;

- совершение сделки с зависимыми лицами через посредничество независимых лиц-прокладок*(22) - 100 млн. руб.

Постановление ФАС Поволжского округа от 23 сентября 2010 г. N А12-1810/2010

Во-первых, в ситуации, когда между поручителем и должником нет соглашения о выдаче поручительства, то нет и объекта налогового контроля за ценообразованием - контролируемой сделки*(23).

Для налоговых целей используется цена, установленная сторонами сделки, если налоговым органом не доказано, что она не рыночная, или налогоплательщик сам этого не признал*(24). В налоговом законодательстве понятия "сделка" и "цена" не раскрыты, поэтому их следует использовать в значении, установленном Гражданским кодексом *(25):

сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей*(26). По договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части*(27). Таким образом, при выдаче поручительства всегда есть сделка между поручителем и кредитором по основному обязательству, но не обязательно наличие сделки между должником по этому обязательству и поручителем, что подтверждается постановлением Пленума ВАС N 42*(28);

согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, то есть цена может быть установлена только договором (соглашением), но не односторонней сделкой. На то, что контролируемая и сопоставляемые сделки должны быть договорами*(29), косвенно указывают, в частности, нормы*(30), в которых речь идет о сторонах (во множественном числе) контролируемой сделки и сопоставляемой сделки. Так, например, в силу пункта 13 статьи 105.3 Налогового кодекса новые правила трансфертного ценообразования распространяются на сделки, проведение которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 Налогового кодекса.

Это означает, что для применения правил налогового контроля за ценообразованием в отношении выдачи поручительства необходимо наличие договора между взаимозависимыми поручителем и должником по обеспечиваемому обязательству о выдаче первым поручительства за второго. При этом наличие общих экономических интересов с взаимозависимым лицом само по себе не означает наличия договора между поручителем и должником о выдаче поручительства*(31).

Во-вторых, при выдаче поручительства за взаимозависимого должника без его согласия нет необходимости учета доходов или расходов ни у поручителя, ни у должника по основному обязательству.

По мнению же УФНС РФ по г. Москве, у должника возникает доход в виде безвозмездно полученной услуги от поручителя*(32). Однако этот вывод сделан без учета судебной практики, подтвержденной определением и актами нижестоящих судов о том, что выдача поручительства не банком - это не реализация услуги для целей НДС, если между поручителем и должником нет договора о выдаче поручительства. В НДС реализация услуги - это не только возмездное, но и безвозмездное оказание услуг*(33). Поэтому, если суды считают, что выдача поручительства без соответствующего договора с должником - это не реализация услуги для целей НДС, то, продолжая эту логику*(34), следует признать, что и для целей налога на прибыль нет не только реализации*(35), но и безвозмездного получения услуги*(36). Следовательно, у должника нет необходимости, с точки зрения пункта 13 статьи 105.3 Налогового кодекса, учитывать соответствующие доходы.

Таким образом, выдача поручительства без заключения соответствующего договора с взаимозависимым должником по основному обязательству не является сделкой между ними и не порождает необходимости учета доходов или расходов ни у поручителя, ни у должника, поэтому проверка соответствия "цены" выдачи поручительства уровню рыночных цен в этом случае неправомерна*(37).

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 июля 2012 г. N 42

Подводим итоги

В заключение отмечу, что в правилах трансфертного ценообразования ОЭСР закреплен несколько иной подход, по сравнению с изложенным в Налоговом кодексе РФ: контролируемая внутригрупповая услуга - это деятельность, за совершение которой независимое лицо платило бы или осуществляло бы ее самостоятельно*(38).

Таким образом, если в Налоговом кодексе акцент сделан на сделке - юридическом основании осуществления услуги, - а сама услуга характеризуется как процесс осуществления деятельности и потребления ее результатов получателем, то в указанных пунктах OECD TP Guidelines - на экономической полезности этой деятельности для получателя. Это значит, что, несмотря на все вышесказанное, если руководствоваться комментариями ОЭСР, есть основания для признания выдачи поручительства без согласия должника оказанием ему услуги, цена которой подлежит налоговому контролю*(39).

Юридическая сила комментариев ОЭСР по трансфертному ценообразованию в Российской Федерации весьма сомнительна. Этот документ еще не применялся в российской практике, но намеки на возможность его применения можно найти в деле ООО "Нарьянмарнефтегаз".

Одним из аргументов, которым Арбитражный суд г. Москвы*(40) обосновал обязательность для России Модели конвенции об устранении двойного налогообложения и комментария к нему, было то, что согласно дорожной карте присоединения России к ОЭСР, Россия "должна придерживаться следующих ключевых принципов налогообложения, в частности:

устранение двойного налогообложения на доходы и капитал путем выполнения принципиальных условий Типовой налоговой конвенции ОЭСР (это положение стало одним из оснований для вывода об обязательности Модели конвенции и комментария к ней для России - Г.Т.);

устранение двойного налогообложения путем обеспечения верховенства принципа незаинтересованности, как это указано в Руководящих принципах ОЭСР, касающихся трансфертного ценообразования и предназначенных для транснациональных предприятий и налоговых ведомств, с целью определения трансфертного ценообразования между ассоциированными предприятиями...".

Учитывая, что Минфин России*(41) и ФНС России*(42) уже высказывались за применение комментариев ОЭСР по трансфертному ценообразованию к трансграничным сделкам, избежать рисков применения комментариев ОЭСР позволит только отказ от выдачи поручительств российскими компаниями за иностранных взаимозависимых должников.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 июля 2012 г. N 42

Г. Тимоничев,

юрисконсульт Управления по российскому

налогообложению компании "Северсталь"*(1)

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье отражена личная позиция автора, которая может не совпадать с позицией представляемых им организаций.

*(2) определение ВАС РФ от 13.07.2012 N ВАС-8625/12 по делу N А40-65585/11-129-280 (далее - определение), пост. Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 (далее - постановление N 42)

*(3) пост. ФАС МО от 23.03.2012 N А40-65585/2011, пост. Девятого ААС от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011

*(4) пост. ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010 с отказным определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11, ФАС УО от 29.06.2010 N Ф09-3980/10-С3 по делу N А47-10083/2009, ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170

*(5) письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-07/07

*(6) ст. 365 ГК РФ

*(7) п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ

*(8) пост. ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-1381/11 по делу N А07-13632/2010 с отказным определением ВАС РФ от 26.08.2011 N ВАС-11125/11, ФАС ЦО от 21.09.2010 N А35-12164/2009

*(9) пост. ФАС ЦО от 16.03.2012 N A08-3814/2011

*(10) абз. 1 п. 3 ст. 70 АПК РФ

*(11) п. 3 ст. 9 АПК РФ

*(12) ст. 40 НК РФ

*(13) п. 13 ст. 105.3 НК РФ

*(14) письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12

*(15) п. 13 ст. 105.3, пп. 1-3, 5-11 ст. 105.14 НК РФ

*(16) пп. 3-7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ)

*(17) подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ

*(18) подп. 2-5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ; п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ

*(19) п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ

*(20) подп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ

*(21) подп. 2 п. 1, пп. 5-8 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ

*(22) подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ с учетом писем Минфина России от 29.06.2012 N 03-01-18/5-83; от 09.04.2012 N 03-01-18/3-46

*(23) п. 1 ст. 105.14, пп. 1-2 ст. 105.3 НК РФ, ст. 153, 361 и т.д. ГК РФ

*(24) п. 3 ст. 105.3 НК РФ

*(25) п. 1 ст. 11 НК РФ

*(26) ст. 153 ГК РФ

*(27) ст. 361 ГК РФ

*(28) п. 5 пост. Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42

*(29) п. 3 ст. 154 ГК РФ

*(30) пп. 2, 3, 13 ст. 105.3, пп. 4-7 ст. 105.5 НК РФ

*(31) пп. 9, 37 пост. Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42

*(32) письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105709@

*(33) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ

*(34) использование практики по НДС применительно к налогу на прибыль, на мой взгляд, допустимо потому, что в основе выводов судов о реализации услуги лежат общие нормы статей 38 и 39 НК РФ

*(35) ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ

*(36) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(37) см., в частности, п. 3, 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ

*(38) пп. 7.5, 7.6, 7.8, 7.14 OECD TP Guidelines в версии от июля 2010 года

*(39) пп. 7.19-7.42 OECD TP Guidelines

*(40) решение АС г. Москвы от 05.08.2011 N А40-1164/11-99-7

*(41) письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14

*(42) письмо ФНС России от 12.01.2012 N ОА-4-13/85@