"Посреднический" счет-фактура: ликбез для начинающих (С.Н. Кудряшов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

"Посреднический" счет-фактура: ликбез для начинающих

Как известно, счет-фактура - один из главных документов, участвующих в процессе принятия "входного" НДС к вычету. Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ его форма и правила заполнения устанавливаются Правительством РФ и на сегодняшний день утверждены Постановлением от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Помимо всего прочего, данным документом предусмотрен порядок заполнения счетов-фактур комитентами и комиссионерами, который на практике всегда вызывает у хозяйствующих субъектов повышенный интерес.

Законодательные нормы

Вначале следует напомнить, что гражданское законодательство относит к посредническим договорам договор поручения (гл. 49 ГК РФ), договор комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Не будем подробно останавливаться на классификации указанных договоров, а назовем лишь участников и их основные обязательства.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ в рамках договора поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. В свою очередь, последний должен возместить поверенному понесенные для исполнения поручения издержки и уплатить ему вознаграждение за совершенные действия (п. 1 ст. 972, п. 2, 4 ст. 975 ГК РФ).

По договору комиссии в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и возместить посреднику израсходованные им на исполнение поручения суммы (за исключением расходов на хранение находящегося у него имущества комитента - ст. 1001 ГК РФ).

Агентский договор обязывает агента по поручению принципала совершить юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). При этом, учитывая положения ст. 1006 и 1011 ГК РФ, принципал должен возместить посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, а также выплатить агентское вознаграждение.

Для удобства комиссионеров, агентов и поверенных условимся называть посредниками, а комитентов, принципалов и доверителей - заказчиками.

На практике, как правило, вознаграждение устанавливается в виде процента от стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реже - в фиксированной сумме.

В большинстве случаев услуги посредников являются объектом обложения НДС.

Так, п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что в отношении услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от обложения этим налогом не применяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 *(1), пп. 1 *(2) и 8 *(3) п. 2 и пп. 6 *(4) п. 3 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-07-05/15, ФНС России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@, УФНС по г. Москве от 19.07.2010 N 16-15/075620, Постановление ФАС ДВО от 10.08.2012 N Ф03-3286/2012). Таким образом, в указанных случаях посреднические вознаграждения не подпадают под обложение НДС.

Не возникает обязанности по исчислению НДС и в отношении дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) посредником, не являющимся плательщиком НДС.

Что касается оформления счетов-фактур в рамках посреднических договоров, здесь ключевым моментом будет являться то, в каком порядке посредник будет действовать во взаимоотношениях с третьим лицом: от имени заказчика или от своего имени.

Реализация товаров (работ, услуг)...

...от имени посредника

В данном случае посредник выставляет счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передает покупателю товаров (работ, услуг). Свой экземпляр он подшивает и регистрирует в первой части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(5), абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж*(6)).

Подписывают такой счет-фактуру руководитель и главный бухгалтер организации-посредника (иные уполномоченные лица) или индивидуальный предприниматель-посредник.

Далее посредник передает заказчику показатели выставленного покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры, на основании которых заказчик выставляет счет-фактуру, который регистрируется им (заказчиком) в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

К сведению. Обязанности по представлению комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) заверенных копий счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также по хранению комитентом (принципалом) таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрены (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

В свою очередь, посредник получает от заказчика счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), и регистрирует его во второй части журнала полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок*(7)).

Последующие действия посредника - выставление заказчику счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения, который подшивается в журнал полученных и выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж). При этом заказчик, получив от посредника такой документ, регистрирует его в книге покупок и во второй части журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок).

Что касается составления счетов-фактур комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени, на основании п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(8) в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого посредником (комиссионером, агентом) покупателю товаров (работ, услуг), указываются соответственно наименование, место нахождения и ИНН посредника (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

Согласно пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры при составлении заказчиком (комитентом, принципалом) счета-фактуры, выставляемого посреднику (комиссионеру, агенту), реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. В связи с этим при составлении заказчиком счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47). В остальных строках, а также графах документа отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг).

Обращаем ваше внимание, что при реализации посредником товаров (работ, услуг) заказчика, не являющегося плательщиком НДС (например, спецрежимник), НДС не исчисляется и счета-фактуры покупателям не выставляются (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152).

...от имени заказчика

Отметим, что совершение сделок посредником от имени заказчика возможно в рамках договора поручения и агентского договора, в котором оговорены соответствующие условия сотрудничества.

При реализации посредником товаров (работ, услуг) от имени заказчика последний выставляет счет-фактуру на имя покупателя в общеустановленном порядке и передает ему через посредника. Счет-фактура в данном случае регистрируется заказчиком в книге продаж и в первой части журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 3 п. 20 Правил ведения книги продаж). Сумму НДС со стоимости реализованного товара (работ, услуг) заказчик должен уплатить в бюджет.

Получив от заказчика счет-фактуру, посредник, соответственно, передает его покупателю, при этом в книге покупок документ не регистрирует.

К сведению. В Письме Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45 чиновники указали, что выставление счетов-фактур посредником (агентом), оказывающим услуги от имени заказчика (принципала), нормами Налогового кодекса не предусмотрено. Если посредник все же выставит счет-фактуру, то покупатели товаров (работ, услуг) не смогут принять по нему к вычету "входной" НДС.

Далее посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который следует зарегистрировать в первой части журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Заказчик получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его во второй части журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Приобретение товаров (работ, услуг)...

...от имени посредника

При приобретении товаров (работ, услуг) в рамках посреднического договора право на вычет НДС возникает у заказчика.

Если приобретение для заказчика осуществляет посредник от своего имени, то поставщик выписывает счет-фактуру на него. Вместе с тем принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), посредник не вправе.

Получив от поставщика счет-фактуру, посредник регистрирует его во второй части журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур), однако в книге покупок его не регистрирует (пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок). Копию данного документа посредник передает заказчику.

Кроме того, посредник выставляет заказчику счет-фактуру от своего имени с отражением показателей счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг). Перевыставленный счет-фактуру посредник отражает в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрирует (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Соответственно, заказчик получает от посредника счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры поставщика товаров (работ, услуг), который подлежит регистрации во второй части журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 Правил ведения книги покупок).

Заказчик полученную от посредника копию счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) на имя посредника, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрирует, однако хранит в течение четырех лет (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, Письмо Минфина России от 21.08.2012 N 03-07-09/124).

Завершающим этапом является выставление посредником заказчику счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, который регистрируется посредником в книге продаж и отражается в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж). Заказчик, в свою очередь, получив от посредника такой документ, регистрирует его в книге покупок и во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 11 Правил ведения книги покупок).

В соответствии с пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры при составлении счета-фактуры посредником, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 1 указывается дата счета-фактуры, выставляемого поставщиком посреднику. Порядковые номера таких документов указываются в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

В строке 2 в рассматриваемой ситуации указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя. В связи с этим при составлении посредником счетов-фактур в строках 2, 2а и 2б указывается наименование фактического продавца товаров, а не посредника (пп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47).

В Письме Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/97 чиновники отметили, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами Налогового кодекса и Правил заполнения счета-фактуры не запрещено. Таким образом, в счете-фактуре, составляемом агентом (посредником), приобретающим товары от своего имени, по мнению Минфина, возможно указание наименования организации-агента, приобретавшей от своего имени товары в интересах принципала (заказчика), сведений об агентском договоре (например, номера и даты), по которому посредник обязуется приобрести товары (работы, услуги) для заказчика (см. также письма Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 02.03.2012 N 03-07-09/16).

При этом указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом (письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17, ФНС России от 04.04.2012 N ЕД-4-3/5617@).

...от имени заказчика

В рассматриваемой ситуации посредник получает от поставщика товаров (работ, услуг) выписанный на имя заказчика счет-фактуру и передает его заказчику, не регистрируя в книге покупок. Заказчик, получив данный счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 11 Правил ведения книги покупок).

Далее посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, зарегистрировав его соответствующим образом в книге продаж и в первой части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Соответственно, полученный от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения заказчик регистрирует в книге покупок и во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок).

Сводный счет-фактура

На практике хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в рамках посреднических договоров, довольно часто задаются вопросом, может ли комиссионер (посредник) выставить сводный счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным для комитента (заказчика).

К сожалению положения Налогового кодекса не дают нам разъяснений по этому вопросу, что не мешает контролирующим органам придерживаться четкой позиции на протяжении нескольких последних лет.

Так, в письмах Минфина России от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66 чиновники указали, что составление комиссионерами сводных счетов-фактур Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрено. Они ссылались на п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, которым установлено, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами (место жительства индивидуального предпринимателя), а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером (агентом).

Следует отметить, что ранее, в период действия Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (до 1 апреля 2012 года), контролирующие органы придерживались аналогичной точки зрения.

Так, в Письме Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/340 чиновники указали, что ст. 169 НК РФ и правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 914, выставление единых счетов-фактур по работам (услугам), приобретенным покупателем в течение месяца, не предусмотрено. При этом на внесение в строки 2, 2а и 2б сведений о продавце товаров (работ, услуг) при составлении счетов-фактур посредниками в Правилах ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914, указано не было (см. также Письмо Минфина России от 06.05.2008 N 03-07-09/09).

Арбитражные суды придерживались противоположной точки зрения (Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2012 N А03-10888/2011).

Обращаем ваше внимание, что судебные инстанции также считают правомерным выставление сводных счетов-фактур комитентом (заказчиком) комиссионеру (посреднику).

Как следует из Постановления ФАС СКО от 23.10.2007 N Ф08-6527/2007-2409А*(9), основанием для отказа в возмещении налога послужило то обстоятельство, что комитентом не соблюдался порядок учета и перевыставления счетов-фактур. Принимая в споре позицию налогоплательщика, суд указал, что общество подтвердило свое право на возмещение из бюджета НДС. В частности, арбитры отметили, что хозяйствующим субъектом соблюдены требования ст. 165, 169, 171 и 172 НК РФ. То обстоятельство, что комитент не дублировал счета-фактуры, выставленные в адрес комиссионера идентично счетам-фактурам, которые последний выставлял покупателям товаров, а формировал сводные счета-фактуры на основе ежедневных отчетов комиссионера, не доказывает недобросовестность общества (комитента) и не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В завершение данного раздела отметим, что вне рамок посреднических договоров Минфин допускает возможность выставления сводных счетов-фактур (письма от 02.05.2012 N 03-07-09/44, от 11.09.2008 N 03-07-09/28). Следует оговориться, что в указанных письмах рассматривался вопрос о составлении продавцом сводных документов по многократным ежедневным отгрузкам товаров в адрес одного и того же покупателя.

Если посредник - "упрощенец"

По общим правилам гл. 26.2 НК РФ хозяйствующие субъекты, переведенные на УСНО, не являются плательщиками НДС (за некоторым исключением*(10)), соответственно, и обязанности по выставлению счетов-фактур у классических "упрощенцев" нет.

В этой связи возникает вопрос: обязан ли посредник-"упрощенец" выставлять счета-фактуры покупателям товаров заказчика, если последний является плательщиком НДС (находится на общем режиме налогообложения), и будет ли такой счет-фактура являться основанием для принятия покупателями к вычету "входного" НДС?

Мнение контролеров на этот счет изложено в Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/82.

В частности, чиновники указали, что на основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В связи с этим НДС, указанный в счетах-фактурах по реализуемым товарам организацией, применяющей УСНО и осуществляющей реализацию товаров от своего имени на основании агентского договора, по мнению финансистов, принимается к вычету у покупателя этих товаров в общеустановленном порядке.

Причем данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым заказчиком (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

*(2) Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

*(3) Оказание ритуальных услуг, услуг по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

*(4) Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35.

*(5) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(6) Приложение 5 к Постановлению N 1137.

*(7) Приложение 4 к Постановлению N 1137.

*(8) Приложение 1 к Постановлению N 1137.

*(9) Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 347/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(10) Например, исполнение обязанностей налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) или выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).