Порядок учета материальных расходов (Ю.М. Лермонтов,"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2012 г.)

Порядок учета материальных расходов

Материальные расходы налогоплательщик учитывает в расходах при исчислении налога на прибыль организаций с учетом положений статьи 254 НК РФ. В статье рассмотрены сложные ситуации, связанные с отражением в расходах сумм материальных затрат.

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

Следовательно, стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, на основании пунктов 13 и 20 ст. 250 НК РФ включается во внереализационные доходы.

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400). Следует обратить внимание, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Таким образом, на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583).

Как следует из письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, положения пп. 13 и 20 ст. 250 НК РФ применяются в отношении имущества, на приобретение которого налогоплательщиком ранее были понесены расходы. При этом в силу п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Следовательно, стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Несмотря на то что перечень мероприятий, при проведении которых стоимость МПЗ может включаться в состав произведенных материальных расходов, был расширен со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, положения ст. 254 НК РФ не предусматривают включение в состав материальных расходов стоимости МПЗ, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств. В этой связи, если МПЗ получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов ОС, то стоимость указанного имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647).

Норма п. 2 ст. 254 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Объекты незавершенного строительства к ОС не относятся. Как следует из письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, ст. 250 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, стоимость МПЗ, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

В силу п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков ГП на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков ГП на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В письме Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223 разъясняется, что к продукции собственного производства относится готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю, и используемая в своем производстве. В связи с тем, что запасные части, изготавливаемые вспомогательным производством предприятия, не реализуются, а используются для ремонта оборудования, порядок оценки затрат, установленный п. 4 ст. 254 НК РФ, на такие запасные части не распространяется. В силу п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.07.2011 N А55-6018/2010 (постановлением ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 по делу N А55-6018/2010 данное постановление оставлено без изменения) отметил, что в нарушение положений п. 5 ст. 254 НК РФ в проверяемых периодах расходами налогоплательщика признавались затраты после их фактической оплаты - прекращения обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Материальные расходы признавались в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Таким образом, для того чтобы признать расходы на сырье и материалы, необходимо выполнить два условия: данные расходы должны быть оплачены, а сырье и материалы - списаны в производство.

Пятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.09.2010 N 05АП-5391/2010 указал, что в соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ, приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" в затраты предпринимателя включается стоимость приобретенных и оплаченных товаров того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации данных товаров. Расходы по ТМЦ, приобретенным и не реализованным в налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации.

В силу п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Существует два способа оценки возвратных отходов по: пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Какие отходы следует квалифицировать как возвратные?

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в постановлении от 11.11.2011 N Ф09-7368/11, основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, в связи с тем, что налогоплательщик, в нарушение п. 6 ст. 254 НК РФ не производил уменьшение суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов.

Признавая оспариваемое решение налогового органа в данной части недействительным, суды нижестоящих инстанций указали на то, что налоговым органом не представлено доказательств того, что отходы, квалифицируемые им как возвратные, соответствуют установленным в НК РФ критериям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в процессе непрерывного металлургического производства образуются отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку.

Указанные виды отходов не подпадают под установленное п. 6 ст. 254 НК РФ понятие возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Налоговый орган не представил доказательств того, что использование отходов связано с дополнительными затратами на передел по сравнению с использованием обычного сырья.

Не учитывая отходы, образующиеся в ходе производства продукции, для целей налогообложения в качестве возвратных отходов, налогоплательщик правомерно руководствовался абз. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Поскольку полученные в процессе непрерывного металлургического производства отходы использовались организацией в качестве полноценного сырья для производства, в силу прямого указания приведенной нормы закона оснований для квалификации данных отходов в качестве возвратных для целей налогообложения не имеется.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

По обстоятельствам дела, исследованного ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.07.2011 N А27-16988/2010 (определением ВАС РФ от 05.12.2011 N ВАС-15520/11 отказано в передаче дела N А27-16988/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), в ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение подп. 1 п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 261 НК РФ в состав косвенных расходов налогоплательщиком необоснованно включены затраты на рекультивацию нарушенных земель по договорам налогоплательщика с контрагентами.

По мнению налогового органа, для целей налогообложения затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, в том числе на рекультивацию нарушенных и загрязненных земель, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, поскольку относятся к затратам на освоение природных ресурсов (подп. 1 и 2 ст. 261 НК РФ).

Не оспаривая факт производства соответствующих работ, налоговый орган не согласен с применением организацией-налогоплательщиком статьи 254 НК РФ, а также указывает на необоснованное неприменение судами положений статей 261, 325 НК РФ.

Списание расходов по рекультивации земель регламентировано в п. 7 ст. 254 и ст. 261 НК РФ: по ст. 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 5 лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов; по подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ "Материальные расходы", если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных статьей 261 НК РФ, то такие затраты приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.

Арбитражные суды, проанализировав положения названных норм налогового законодательства, исследовав и оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, в частности договоры, заключенные налогоплательщиком с организациями-контрагентами, акты приемки-сдачи рекультивированных земель, акты выполненных работ, установив, что в данном случае расходы по рекультивации нарушенных земель произведены на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования недр, то есть спорные расходы понесены налогоплательщиком не в процессе подготовительных работ, а в рамках его текущей деятельности на месторождениях, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных, не в процессе их освоения, в связи с чем признали правомерным включение их налогоплательщиком в расходы в том периоде, в каком спорные работы проводились. При этом, как отмечено судами, расходы, понесенные на месторождениях, на которых завершен этап геологического изучения недр, что имеет место в данном случае, и налоговым органом не оспаривается, не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию "рекультивация", используемому в ст. 261 НК РФ.

В письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 отмечается, что на основании положений подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ.

При этом согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Исходя из письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@ следует, что положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Обратная ситуация состоит с приравненными согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке.

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39).

Руководствуясь изложенной позицией финансового ведомства, УФНС России по г. Москве в письме от 21.02.2012 N 16-15/014825@ отмечает, что по общему правилу расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии их связи с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Соответственно, натуральные показатели технологических потерь, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть документально подтверждены. Документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, являются технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Следует отметить, что судебная практика отличается от позиции Минфина России и ФНС России, которые считают необходимым определять налогоплательщиком самостоятельно норматив технологических потерь, то арбитражные суды приходят к выводу, что каких-либо норм технологических потерь нет.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.11.2011 N А43-29213/2010 почитал, что в связи с тем, что норма подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит указаний на то, что указанные в ней расходы принимаются в пределах каких-либо нормативов, то они учитываются в полном объеме.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.12.2011 N А55-3314/2011 разъяснил, что НК РФ предусматривает возможность включения в состав затрат технологические потери без нормирования, тем более не предъявляя требования к ежемесячному нормированию технологических потерь. Следовательно, в соответствии с НК РФ в целях налогообложения прибыли общество имело право не рассчитывать какой-либо норматив для учета технологических потерь, а учитывать все фактически полученные технологические потери в полном объеме.

Кроме того, как установлено судами, все потери, учтенные налогоплательщиком, рассчитаны в соответствии с приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 01.08.2001 N 231 (РД 153-39.4-079-01) "Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа", который также не предусматривает нормирование потерь газа.

В постановлении ФАС Уральского округа от 26.10.2011 N Ф09-6780/11 указано, что обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не установлена. Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 N А63-3976/2010, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 N А55-3314/2011.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной

гражданской службы РФ 3-го класса

Примечание. Как оформить корректировочный счет-фактуру при повторном изменении стоимости отгруженных товаров?

В письме от 05.09.2012 N 03-07-09/127 Минфин России разъясняет, что при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцу нужно выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который следует перенести соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры. Регистрация нового корректировочного счета-фактуры в книге покупок и книге продаж осуществляется в общеустановленном порядке.

Ведомство напоминает, что в соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

"Налоги и налоговое планирование", N 11, ноябрь 2012 г.