Контролируемая задолженность: позиция ВАС РФ (Д. Климанова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2012 г.)

Контролируемая задолженность: позиция ВАС РФ

2012 год ознаменовался сменой курса при принятии судами решений по контролируемой задолженности (ст. 269 НК РФ). Причиной тому послужило небезызвестное постановление Президиума ВАС от 19.11.2011 N 8654/11.

Предыстория

Напомним, в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.11.2011 N 8654/11 рассматривалась возможность применения ограничений, установленных п. 2 ст. 269 НК к процентам, выплаченным российской организацией в адрес: а) аффилированного иностранца, б) аффилированных (через иностранца) российских организаций. Указанной нормой установлено следующее.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

- налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности (деление суммы этих процентов на коэффициент капитализации);

- коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и деления полученного результата на 3.

При этом самым неприятным является дальнейшее указание на то, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с правилами, изложенными выше.

Положительная же разница между фактически начисленными процентами и рассчитанным предельным значением признается дивидендом, облагаемым в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

По мнению организации (и судов трех инстанций) в данном случае приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников сделок.

Так, в Соглашениях об избежании двойного налогообложения установлен принцип недискриминации, согласно которому предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого договаривающегося государства.

Таким образом, позиция общества сводилась к тому, что п. 2 ст. 269 НК РФ не применяется при определении налоговой базы по данному эпизоду в отношении налогоплательщика, поскольку установленный в ней порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам является более обременительным, чем предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении иных российских организаций.

Суд, однако, с позицией судов нижестоящих инстанций и доводами общества не согласился, указав на следующее.

Исходя из смысла ст. 7 НК РФ международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Вместе с тем названные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в т.ч. п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам.

При этом установление в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, по мнению Президиума, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Отметим, что ранее судебная практика складывалась в основном в пользу налогоплательщиков (к примеру, постановления ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/4501-11, от 08.07.2011 N КА-А40/6805-11).

Согласно п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52 при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Рассмотрим, как складывалась практика в 2012 году и есть ли какие-либо еще варианты для налогоплательщиков, помимо нормирования процентов и уплаты налога.

За выходом данного постановления следили не только специалисты и предприятия, но и суды, приостанавливая производство по аналогичным делам (определение ВАС РФ от 07.11.2011 N ВАС-13698/11, определение ВАС РФ от 10.11.2011).

Такой полезный аргумент, как "недопущение дискриминации", применялся в основном в тех случаях, когда дивиденды в соответствии с соглашениями могли облагаться и в стране организации их выплатившей, и кроме того, ставка по ним была не так уж низка.

В качестве примера можно привести 10%-ное обложение дивидендов в общем случае по Соглашению с Кипром или 15%-ное по Соглашению со Швейцарией. Кстати, как раз эти соглашения и анализировал Президиум ВАС в рассматриваемом постановлении.

Иными словами, данный довод помогал предотвратить переквалификацию процентов в дивиденды по п. 2 ст. 269 НК РФ, в связи с чем вопрос о ставке дивидендов уже становился неактуальным.

Реакция судов не заставила себя долго ждать.

Так, в пользу налоговых органов были вынесены постановления

- ФАС Западно-Сибирского округа (от 31.01.2012 по делу N А45-3310/2011; отказано в передаче в Президиум определением ВАС от 15.05.2012 N ВАС-6159/12);

- ФАС Северо-Западного округа (от 08.02.2012 по делу N А56-23858/2011 - дело направлено на новое рассмотрение);

- со ссылкой на сформированную правовую позицию отказано налогоплательщикам в передаче дел в Президиум определениями ВАС РФ (от 13.01.2012 N ВАС-17705/11, от 05.04.2012 N ВАС-3867/12, от 15.05.2012 N ВАС-6159/12).

Однако уже после опубликования постановления N 8654/11 по одному из этих дел, рассматриваемых в связи с подачей налоговым органом заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора, суд отказал в передаче дело в Президиум, поскольку оспариваемые судебные акты были вынесены до принятия указанного выше постановления.

Кроме того, в данном постановлении отсутствует оговорка о возможности пересмотра судебных актов по делам со схожими обстоятельствами по новым обстоятельствам.

Вместе с тем имеются решения и в пользу налогоплательщиков, которые необходимо взять на вооружение.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 N А27-16227/2011 (Соглашение с Кипром):

- в решении налогового органа должен быть расчет доли со ссылкой на подтверждающие документы;

- применение международных соглашений. В постановлении указано следующее: "Соглашением "регулируется вопрос о налогообложении прибыли предприятия, которая не была начислена одному из предприятий из-за наличия отличных условий в коммерческих или финансовых условиях Договаривающихся государств от условий, которые имели бы место между независимыми предприятиями, и соответственно не была обложена налогом.

Указанная норма не регулирует вопрос о порядке определения предельного размера процентов в целях их отнесения в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Судами также установлено, что Инспекция не доказала наличие факта отличных коммерческих и финансовых взаимоотношений, которые не могли иметь места между двумя независимыми предприятиями".

Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 N А81-704/2011, от 15.12.2011 N А81-703/2011 (Соглашение с Германией):

"Имеет место коллизия правовых норм, а именно: пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, допускающего возможность переквалификации процентов в дивиденды, и, как следствие, применения статьи 10 Соглашения от 29.05.1996 [с Германией], обложения дивидендов налогом на прибыль на территории Российской Федерации; и статьи 11 Соглашения от 29.05.1996, императивно устанавливающей, что названные проценты применительно к рассматриваемому спору могут облагаться налогом только на территории Федеративной Республики Германии.

...в рассматриваемом споре подлежит применению пункт 1 статьи 11 Соглашения, исключающий налогообложение в Российской Федерации процентов, выплаченных Компании Обществом по договорам займа. Иное толкование вышеназванных норм права привело бы к недостижению цели заключения таких двухсторонних международных соглашений об исключении двойного налогообложения в договаривающихся государствах".

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 N 09АП-7620/2012-АК (соглашение с Королевством Нидерландов):

"Переквалификация процентов (с невозможностью их отнесения на затраты в целях исчисления налога на прибыль) в дивиденды (с соответствующим доначислением налога) в отсутствие доказательств о негативном влиянии аффилированности на размер процентов, является дискриминацией предприятия, зарегистрированного на территории Российской Федерации и имеющего иностранного участника, и соответственно, нарушением условий международного договора".

Особенно полезным будет постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2012 N 09АП-35377/2011 ввиду достаточно подробно написанной мотивировочной части (Соглашение с Германией).

В частности, суд сделал достаточно интересный вывод об отсутствии оснований для переквалификации суммы процентов в дивиденды ввиду простого отсутствия такой суммы!

Рассуждения следующие:

- п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливает порядок определения предельного размера процентов, которые можно включить в состав затрат по налогу на прибыль;

- п. 4 ст. 269 НК РФ устанавливает, что положительная разница между начисленными и предельными процентами подлежит переквалификации в дивиденды;

- законодательством установлен приоритет международных норм в случае противоречий с национальным законодательством (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ);

- протоколом к Соглашению с Германией (п. 3) предусмотрен неограниченный вычет сумм процентов.

Таким образом, разница между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли заявителя отсутствует. Соответственно, отсутствуют основания для переквалификации какой-либо части прибыли в дивиденды.

Далее суд отмечает, что налоговый орган необоснованно применил норму Соглашения, указывающую, что при наличии особых отношений между организациями положения Соглашения распространяются только на размер процентов, который был бы установлен между лицами при обычных условиях. Суд указал, что для применения указанной нормы налоговый орган в соответствии со ст. 108 НК РФ должен доказать, что данные "особые отношения" повлияли на величину процентной ставки по договорам.

Наиболее интересным в данном постановлении представляется трактовка и анализ постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, на которое ссылался налоговый орган в обоснование своей позиции.

Так, отмечено, что обстоятельства рассматриваемых дел абсолютно разные в связи со следующим.

Единственным основанием для неограниченного вычета процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, были положения о недискриминации. В настоящем споре главным основанием для применения неограниченного вычета процентов являются положения п. 3 Протокола от 29.05.1996 к Соглашению, которое прямо предусматривает неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли. Положения соглашений с Кипром и Швейцарией, которые анализировал ВАС РФ в постановлении N 8654/11, не содержат аналогичных положений о неограниченном вычете процентов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, имеет место получение займа от материнской компании, являющейся резидентом Федеративной Республики Германия. Более того, заявителем осуществлялась фактическая выплата процентов по долговым обязательствам. Следовательно, изменение правоприменительной практики при толковании положений международных соглашений о недискриминации по отношению к положениям п. 2 ст. 269 НК РФ не влияет на рассмотрение вопроса об использовании данной статьи применительно к соглашениям с другими нормами.

Кипр и Швейцария

Предприятиям, производящим начисление процентов российским организациям, долей в которых обладает иностранное лицо - резидент Кипра или Швейцарии, рекомендуем также исходить из следующего.

Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России, изложенным в письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/35, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, "налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено".

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Однако если долговое обязательство возникло перед российской организацией, то проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Следовательно, источник выплаты дивидендов отсутствует, также не возникает и обязанности "налогового агента" по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц.

Необходимо отметить, что процентные доходы, выплачиваемые российской организации, в полной сумме включаются получателем дохода в налоговую базу и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Ситуация, когда при выплате дохода российской организации необходимо дополнительно удерживать налог в порядке, установленном для выплаты дохода иностранным лицам, приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы, что недопустимо.

Кроме того, нормы п. 4 ст. 269 НК РФ сформулированы таким образом, что не позволяют осуществлять их объективное применение, поскольку не определены все элементы налогообложения.

В пункте 4 ст. 269 НК РФ указано, что положительная разница между процентами облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Данной нормой в зависимости от ситуации установлены ставки налога в размере 0, 9 и 15%. При этом дивиденды, перечисляемые российской организации, облагаются по ставке 0 или 9%.

Таким образом, в ст. 269 НК РФ отсутствует четкое указание на ставку налога, подлежащую применению.

И кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Д. Климанова,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2012 г.