Неотделимые улучшения арендуемого имущества: налоговые вопросы (С. Джаарбеков, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Неотделимые улучшения арендуемого имущества: налоговые вопросы

Учет неотделимых улучшений всегда был для бухгалтера сложным вопросом. В какую амортизационную группу включить и можно ли применить амортизационную премию? Как принять к вычету входящий НДС и когда нельзя включать в расходы для расчета налога на прибыль? О самых спорных вопросах мы расскажем в статье.

На практике нередко у арендатора возникает необходимость улучшения арендованного имущества. Например, арендуемое помещение может быть перепланировано, оборудовано дополнительными инженерными системами и т.д.

Если улучшения отделимые, то особенностей их учета и налогообложения практически нет. Арендатор учитывает их как свои капитальные вложения.

Если же улучшения неотделимые, то законодательство устанавливает особенности их учета и налогообложения.

Пример

Консалтинговая организация для проведения семинаров, транслируемых клиентам через Интернет, оборудовала в арендованном помещении студию. При этом были выполнены работы по звукоизоляции помещения.

Работы по звукоизоляции помещения - неотделимые улучшения арендуемого имущества.

Следует отметить, что правовые вопросы улучшения арендованного имущества регулируются Гражданским кодексом *(1). Так, арендатор имеет право после прекращения договора возместить стоимость неотделимых улучшений, в случае если он за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества (если иное не предусмотрено договором аренды).

На практике чаще всего арендодатель дает согласие на улучшение арендованного имущества, но без возмещения таких расходов арендатору.

Обратите внимание, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом)*(2). Расходы арендатора в этом случае не признаются для целей налогообложения*(3).

Особый вид амортизируемого имущества

Неотделимые улучшения арендованного имущества признаются Налоговым кодексом РФ как амортизируемое имущество.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Амортизация такого имущества производится по специальному правилу*(4) - арендатор в течение срока действия договора аренды амортизирует неотделимые улучшения исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования. Он определяется для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств*(5).

Следует отметить, что возможность применять нормы амортизации исходя из характера неотделимых улучшений появилась только с 1 января 2010 года*(6).

До этой даты арендатор был вправе применять нормы амортизации исходя из амортизационной группы арендованного имущества (как правило, здания).

Пример

Арендатор арендует помещение, находящееся в здании, относящемся к 8-й амортизационной группе. Арендатор устанавливает инженерные системы в этом помещении (неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения), которые относятся к 4-й группе.

Арендатор вправе установить норму амортизации на эти улучшения исходя из 4-й амортизационной группы.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию*(7).

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств*(8).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н

Таким образом, арендатор учитывает улучшения арендованного имущества как свои капитальные вложения, а затем - как основные средства. По окончании отношений по аренде арендатор передает арендуемое имущество вместе с улучшениями арендодателю по акту, который составляется по окончании договора аренды. На эту дату арендатор отразит в учете передачу улучшений арендодателю, списав их со своего баланса. Арендодатель, в свою очередь, примет на учет эти улучшения.

По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения не признается*(9).

Пример

Арендатор произвел улучшение арендованного помещения путем установки инженерной системы стоимостью 610 000 руб. Инженерная система относится к 4-й амортизационной группе, и арендатор установил срок полезного использования в 61 месяц.

По истечении 2 лет с даты начала амортизации улучшений арендатор расторгнул договор аренды.

За 24 месяца начислено 240 000 руб. амортизации. Сумма недоначисленной амортизации в размере 370 000 руб. не признается для целей налогообложения.

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 08 Кредит 60

- 610 000 руб. - отражены улучшения арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60

- 110 000 руб. - начислен НДС с улучшений арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

- 610 000 руб. - принят на учет объект основных средств;

Дебет 68 Кредит 19

- 110 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 20 Кредит 02

- 240 000 руб. - начислена амортизация на неотделимые улучшения.

По окончании срока аренды передача арендованного имущества с улучшениями отражается следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01

- 240 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91 Кредит 01

- 370 000 руб. - списана остаточная стоимость улучшений.

На практике нередко договор аренды заключается на срок в 1 год или 11 месяцев с последующей его пролонгацией. Вправе ли арендатор продолжать начисление амортизации в этом случае или начисление амортизации должно быть прекращено?

Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользования имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации по налогу на прибыль, так как старый договор продолжит свое действие*(10).

Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально старый договор будет завершен и начнет действовать новый. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации*(11). С этим выводом официальных органов можно спорить, но лучше избегать такой ситуации и оформлять пролонгацию договора аренды.

Вопросы НДС

Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету в обычном порядке.

Существует неоднозначный вопрос относительно обязанности арендатора исчислить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю в рассматриваемой ситуации. Так, официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае*(12), ссылаясь на то, что, передавая арендодателю произведенные за свой счет неотделимые улучшения, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС*(13). Аналогичную позицию поддерживают и некоторые суды*(14). Однако есть и противоположные судебные решения*(15). Учитывая позицию Минфина России и разнонаправленные позиции судов, наиболее осторожный путь - начислять НДС при передаче улучшений арендодателю.

Следует отметить, что факт передачи улучшений арендодателю может возникнуть в случае их передачи по акту. Но даже в случае, если стороны не оформят специальным образом акт на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершении договора аренды. Так, согласно Гражданскому кодексу *(16) по окончании отношений по аренде помещения арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если, конечно же, арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).

Также для аренды зданий и сооружений предусматривается их передача по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества.

Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по аналогичным правилам*(17).

Спорная амортизационная премия

Вопрос о возможности применения амортизационной премии арендатором по улучшениям арендованного имущества также остается неоднозначным. Минфин России считает, что арендатор не вправе начислять амортизационную премию*(18). Что касается судебной практики, то она, опять же, противоречива: есть постановления как в пользу позиции Минфина России*(19), так и против*(20).

Учитывая позицию Минфина России и разнонаправленные позиции судов, наиболее осторожный путь - не применять амортизационную премию.

Налог на имущество

Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин России*(21) и подтвердил ВАС РФ*(22).

Учет улучшений у арендодателя

Арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества. Но поскольку Налоговый кодекс не предусматривает включение доходов в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества*(23), произведенных арендатором в налогооблагаемый доход, то в расчете налога на прибыль такие улучшения не учитываются.

В случае если арендодатель не возмещает арендатору стоимость улучшений, то он не вправе принять к вычету сумму НДС, которую арендатор заплатит в бюджет с передачи этих улучшений. Это связано с тем, что арендодатель получает эти улучшения безвозмездно.

Улучшение арендованного имущества. Учет у арендодателя

                                  /-----------------------------------------\

                           /------|    Улучшения в арендованном имуществе   |--------------\

                           |      \-----------------------------------------/              |

                /---------------------\                                        /-----------------------\

                |     Неотделимые     |-----------\                            |       Отделимые       |

                \---------------------/           |                            \-----------------------/

                                                 |

               /----------------------\           |                            /-----------------------\

               |С согласия арендатора |           \---------------------------|Без согласия арендатора|

               \----------------------/                                        \-----------------------/

                           |                                                                |

                           |                                                                

                           |                                                  /-------------------------\

                           |                                                  |  Расходы не учитываются |

                           |                                                  |для целей налогообложения|

                           |                                                  |  по налогу на прибыльй  |

                           |                                                  \-------------------------/

        /------------------+---------------------------------------------------------------------------\

/-----------------\ /----------------------\ /---------\ /-------\ /-------------------------\  /-------------\

|   Амортизация   | |Амортизационная премия| |Отражение| |Входя- | |      Исходящий НДС      |  |  Налог на   |

|                 | |                      | |    в    | |щий НДС| |                         |  |  имущество  |

|                 | |                      | |бухгал-  | |       | |                         |  |             |

|                 | |                      | | терском | |       | |                         |  |             |

|                 | |                      | |  учете  | |       | |                         |  |             |

\-----------------/ \----------------------/ \---------/ \-------/ \-------------------------/  \-------------/

/-----------------\ /------------\ /-------\ /---------\ /-------\ /-----------\ /-----------\  /-------------\

| В течение срока | |            | |       | |         | |       | |           | |           |  |             |

|договора, исходя | |            | |       | |         | |       | |  Позиция  | |           |  |Включаются в |

|     из сумм     | |            | |Позиция| |Как свои | |Прини- | | Минфина и | |  Позиция  |  |  налоговую  |

|  амортизации,   | |  Позиция   | |некото-| |капиталь-| |мается | | некоторых | | некоторых |  |   базу с    |

|  рассчитанных с | | Минфина и  | |  рых  | |   ные   | |   к   | |  судов -  | |судов - НДС|  |   момента   |

|  учетом срока   | | некоторых  | |судов -| |вложения,| |вычету | | арендатор | | исчислять |  | включения в |

|    полезного    | | судов - не | | можно | | а потом | |   в   | |  обязан   | |    не     |  |   состав    |

|использования. По| |применяется | |приме- | |   как   | |обычном| | исчислить | |обязательно|  |  основных   |

| истечении срока | |            | | нять  | |основные | |порядке| |  НДС при  | |           |  |средств и до |

|    договора     | |            | |       | |средства | |       | | передаче  | |           |  |   момента   |

|недоамортизиро-  | |            | |       | |         | |       | |арендодате-| |           |  | выбытия по  |

| ванная часть    | |            | |       | |         | |       | |    лю     | |           |  |  договору   |

|  стоимости не   | |            | |       | |         | |       | |           | |           |  |   аренды    |

| признается для  | |            | |       | |         | |       | |           | |           |  |             |

|      целей      | |            | |       | |         | |       | |           | |           |  |             |

| налогообложения | |            | |       | |         | |       | |           | |           |  |             |

\-----------------/ \------------/ \-------/ \---------/ \-------/ \-----------/ \-----------/  \-------------/

С. Джаарбеков,

управляющий партнер ЗАО "Черник,

Джаарбеков и партнеры"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 623 ГК РФ

*(2) ст. 623 ГК РФ

*(3) письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280

*(4) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(5) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(6) ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ

*(7) п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ

*(8) п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(9) письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384

*(10) письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75

*(11) письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@

*(12) письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341

*(13) ст. 39, 146 НК РФ

*(14) пост. ФАС ПО от 26.06.2012 N А65-12909/2011, пост. ФАС МО от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265

*(15) пост. ФАС СЗО от 20.05.2010 N А56-66260/2009

*(16) ст. 655 ГК РФ

*(17) ст. 655 ГК РФ

*(18) письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82

*(19) пост. Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения пост. ФАС МО от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09)

*(20) пост. ФАС МО от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156

*(21) письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37

*(22) решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11

*(23) подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ