Лицензирование или вступление в СРО: налоговые сложности (А. Капкаев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.)

Лицензирование или вступление в СРО: налоговые сложности

Основным нормативным актом, регулирующим порядок лицензирования в Российской Федерации, является Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ (ред. от 28.07.2012) "О лицензировании отдельных видов деятельности". Закон N 99-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, и направлен на обеспечение единой государственной политики при осуществлении лицензирования, при регулировании и защите прав граждан, защите их законных интересов, нравственности и здоровья, обеспечении обороны страны и безопасности государства, а также на установление правовых основ единого рынка медицинских услуг.

Понятия и определения

В соответствии со ст. 3 Закона N 99-ФЗ:

- лицензирование - деятельность лицензирующих органов по предоставлению, переоформлению лицензий, продлению срока действия лицензий в случае, если ограничение срока действия лицензий предусмотрено федеральными законами, осуществлению лицензионного контроля, приостановлению, возобновлению, прекращению действия и аннулированию лицензий, формированию и ведению реестра лицензий, формированию государственного информационного ресурса, а также по предоставлению в установленном порядке информации по вопросам лицензирования;

- лицензия - специальное разрешение на право осуществления юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем конкретного вида деятельности (выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности), которое подтверждается документом, выданным лицензирующим органом на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, в случае, если в заявлении о предоставлении лицензии указывалось на необходимость выдачи такого документа в электронной форме;

- лицензируемый вид деятельности - вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом, в соответствии с федеральными законами, указанными в ч. 3 ст. 1 настоящего Федерального закона и регулирующими отношения в соответствующих сферах деятельности.

Порядок учета расходов на вновь полученные лицензии

По правилам бухгалтерского учета полученная лицензия не является активом организации (пп. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Таким образом, затраты на получение лицензии являются расходами текущего периода.

Затраты на лицензирование вида деятельности организации в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности и в качестве управленческих могут учитываться на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Государственная пошлина является федеральным сбором, следовательно, ее начисление отражается по дебету счета 26 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ, инструкция по применению Плана счетов). На дату уплаты государственной пошлины в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Стоимость юридических услуг, связанных с получением лицензии, оказанных сторонней организацией, учитывается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Погашение задолженности по оплате оказанных услуг отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 (инструкция по применению Плана счетов).

Обратите внимание! Лицензии на осуществление видов деятельности (в основе которых отсутствует передаваемый ресурс) признать нематериальными активами сложно. Такие объекты, конечно, относятся к активам нематериального характера, но можно говорить, что прямое регулирование операций с ними отсутствует как в РСБУ, так и в МСФО.

Для таких лицензий следует разрабатывать способы учета самостоятельно.

Как правило, на практике стоимость лицензий на осуществление видов деятельности учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В российском бухгалтерском учете отсутствует специальный документ, в нормах которого содержится регламентация учета расходов будущих периодов. Нормой п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета лишь установлено, что под расходами будущих периодов (далее - РБП) понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, представлено аналогичное определение счета 97 "Расходы будущих периодов": "К расходам будущих периодов могут относиться расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.".

На основании нормы п. 20 ПБУ 4/99 РБП должны отражаться в балансе в качестве оборотных активов, что означает принадлежность РБП к краткосрочным активам. Таким образом, действующими нормативными документами деления РБП на долгосрочные и краткосрочные не предусмотрено.

Критерии деления активов на краткосрочные и долгосрочные представлены нормами п. 19 ПБУ 4/99: "В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные".

Лицензия, действие которой превышает 12 месяцев, - актив долгосрочный, и организация не должна отражать в составе краткосрочных активов объекты, приносящие выгоды на длительной основе. Затраты, относящиеся к периодам, наступающим более чем через 12 месяцев после отчетной даты, организация должна отражать в отчетности в составе внеоборотных активов в соответствии с нормами п. 19 ПБУ 4/99, но, отражая лицензии на счете 97, она вынуждена отразить их в составе оборотных активов.

Иными словами, в каком бы разделе организация ни отразила сальдо по счету 97 (в составе внеоборотных или оборотных активов), она все равно нарушит действующее законодательство.

В этой связи более логичным представляется учитывать лицензии обособленно на счете 04 "Нематериальные активы" и отражать их в отчетности либо по статье "Нематериальные активы" (при сроке действия лицензии более года) либо в прочих оборотных активах (при сроке действия лицензии менее года).

Что касается оценки лицензий для целей учета и отчетности, то представляется, что нормы ПБУ 14/2007 в части переоценки и обесценения вряд ли могут быть применимы, поскольку лицензии на виды деятельности не подлежат передаче другим лицам.

Расходы на оформление лицензий на осуществление определенных видов деятельности не могут формировать стоимость нематериального актива, поскольку лицензии не являются результатом интеллектуальной деятельности или исключительным правом на его использование (подп. 2 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 257 НК РФ). Как было сказано выше, государственная пошлина является федеральным сбором, следовательно, признается расходом согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на дату уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость юридических услуг, связанных с получением бессрочной лицензии, учитывается в составе расходов на дату перечисления денежных средств исполнителю услуг (подп. 15 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичная позиция в отношении расходов на получение бессрочной лицензии отражена в письме ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400.

Порядок учета расходов на лицензии, полученные до вступления в силу закона N 99-ФЗ

В связи с отменой срока действия лицензии

Согласно Закону N 99-ФЗ с 3 ноября 2011 года все лицензии являются бессрочными. Ранее стоимость таких лицензий контролирующие органы рекомендовали учитывать в составе расходов будущих периодов в течение срока их действия. После вступления в силу Закона N 99-ФЗ возникли вопросы по учету как вновь полученных бессрочных лицензий, так и лицензий, приобретенных ранее, стоимость которых не учтена в расходах полностью. Кроме того, существует неясность по учету затрат на лицензию для определенного вида деятельности, если Законом N 99-ФЗ лицензирование такого вида деятельности отменено.

На основании п. 6 ст. 4 Закона N 99-ФЗ одним из принципов осуществления лицензирования является недопустимость взимания с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования, за исключением уплаты государственной пошлины в размерах и порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах.

Как следует из ст. 10 указанного Закона, государственная пошлина в законодательно установленных размерах и порядке уплачивается за предоставление лицензии, ее переоформление, выдачу дубликата лицензии. Из статьи 333.16 НК РФ следует, что государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам. Из пункта 7 ст. 272 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Подпункт 29 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает учесть в составе прочих расходов взносы, вклады и иные обязательные платежи в некоммерческие организации, если их внесение является условием для осуществления деятельности налогоплательщика.

Таким образом, из норм лицензионного и налогового законодательства следует вывод, что плата за получение лицензии должна учитываться в составе прочих расходов единовременно.

Данной позиции придерживаются фискальные органы и арбитражные суды, которые считают, что положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров, а в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действия (письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, постановление ФАС Московского округа от 20.12.2011 по делу N А41-2253/11).

По мнению ФНС России, если расходы на приобретение таких лицензий распределялись налогоплательщиком на срок действия лицензии и на момент вступления в силу Закона N 99-ФЗ имеется недосписанная стоимость этих лицензий, то эта часть затрат может быть учтена единовременно в составе прочих расходов. В том же письме налоговое ведомство разъяснило, в каком порядке списываются при приобретении лицензии госпошлина и стоимость сопутствующих услуг. Поскольку госпошлина, уплачиваемая за выдачу лицензии, является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ), то суммы указанного сбора учитываются в расходах единовременно в момент начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В своих ранних разъяснениях Минфин России рекомендовал сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензии (письма от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353).

Если организация следовала данным разъяснениям и учитывала расходы равномерно, то, по мнению ряда экспертов*(1), новые нормы о бессрочном характере лицензий позволяют учесть недосписанные расходы на получение лицензии единовременно на основании того, что изменились условия лицензирования и срок действия лицензии не определен.

Позиция, аналогичная вышеизложенной, содержится в письмах Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89, ФНС России от 21.01.2010 N 3-2-13/6@.

В случае отмены лицензирования

При ответе на вопрос о том, можно ли учесть в расходах по прибыли остаточную (не списанную еще на расходы) стоимость лицензии, полученной организацией в тот период, когда лицензирование было обязательным, а в дальнейшем отменено, ряд экспертов придерживается следующей точки зрения.

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст. 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. Иными словами, при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии.

Обратите внимание! Если лицензия приобретена в период, когда лицензирование деятельности было обязательным, а впоследствии часть срока ее действия приходится на период, в котором лицензирование отменено, то расходы следует продолжать признавать по-прежнему равномерно на основании п. 1 ст. 272 НК РФ. Такая лицензия не аннулируется, а продолжает действовать в установленном порядке до окончания срока, на который она выдана.

Вместе с тем имеется и другая позиция, которая была изложена в письмах Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/790, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/213 и др.

Как известно, с 1 января 2010 года была отменена система лицензирования в области инженерных изысканий, проектирования и строительства. Ее заменила система взаимодействия на основе регламентов и правил, разрабатываемых и контролируемых саморегулируемыми организациями в строительной отрасли.

Пунктом 1 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ установлено, что индивидуальный предприниматель или юридическое лицо вправе выполнять работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, при наличии выданного СРО свидетельства о допуске к таким работам. Иначе говоря, организации, не являющиеся членами СРО, не могут осуществлять определенные виды строительных работ, проведение которых влияет на безопасность объектов капитального строительства.

Как следует из норм гл. 6.1 Градостроительного кодекса РФ, условием членства в СРО является уплата вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов. В связи с этим данные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с п. 40 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием осуществления деятельности плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Для получения свидетельства о допуске к работам строительной фирме необходимо быть членом СРО - уплатить вступительный взнос, а также взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации. Получается, что без указанных взносов компания не сможет осуществлять свою деятельность. Значит, в соответствии с подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ строительная компания имеет право учесть в прочих производственных расходах взносы в СРО.

Причем в качестве таких обязательных взносов выступают не только вступительные взносы и взносы в компенсационный фонд, указанные в п. 6 ст. 55.6 Градостроительного кодекса РФ, но и иные взносы. В подпункте 29 п. 1 ст. 264 НК РФ не приводятся конкретные виды взносов, которые разрешено принимать в расходы, формулировка статьи звучит как "взносы, вклады и иные обязательные платежи".

Так, при неоднократной неуплате в течение одного года или несвоевременной уплате в течение одного года членских взносов СРО может принять решение об исключении фирмы-неплательщика из членов саморегулируемой организации (подп. 3 п. 2 ст. 55.7 Градостроительного кодекса РФ). А в случае прекращения членства будет прекращено и действие свидетельства о допуске (подп. 5 п. 15 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ). Следовательно, и уплата членских взносов также будет являться обязательным условием для осуществления профессиональной деятельности строительной компании, и она может признавать членские взносы в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.

Однако в рассматриваемой ситуации следует быть готовым к возможным спорам с налоговыми органами из-за возникновения двойного учета расходов по одной и той же деятельности в одном периоде: распределяемых затрат за получение лицензии и платежей в СРО. Инспекция может привести довод о том, что в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" организация могла продолжать свою деятельность на основе лицензии вплоть до 01.01.2010, но дополнительно понесла затраты на вступление в СРО, тем самым занизив налогооблагаемую прибыль (необоснованность расходов).

Если лицензирование деятельности отменено, то в налоговом учете недосписанную стоимость лицензии на дату вступления в силу Закона N 99-ФЗ (3 ноября 2011 года) организация вправе единовременно отнести в состав прочих расходов. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89. В нем говорится о том, что до 01.01.2010 наличие лицензий являлось обязательным условием для оказания услуг по проектированию и монтажу электротехнического оборудования на момент получения, а значит, и обязательным для ведения данного вида предпринимательской деятельности. Следовательно, участники строительной деятельности, получившие лицензию до 1 января 2009 года, в целях налогообложения прибыли вправе отнести на расходы оставшуюся не учтенную в расходах стоимость лицензии единовременно.

Особенности учета расходов на отдельные виды лицензии

Если рассматривать особенности учета расходов на отдельные виды лицензий, то весьма показательным представляется, например, производство лекарственных средств (п. 16 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ в ред. от 28.07.2012).

Порядок лицензирования деятельности по производству лекарственных средств определен постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (ред. от 04.09.2012) "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")".

Обязанность по уплате государственной пошлины за предоставление лицензии предусмотрена подп. "и" п. 7 данного Положения.

В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 99-ФЗ, подп. 92 п. 1 ст. 333.33 части второй НК РФ за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии, ее предоставление или переоформление уплачивается государственная пошлина в следующих размерах:

- предоставление лицензии - 2600 руб.;

- переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 200 руб.;

- выдача дубликата, подтверждающего наличие лицензии, - 200 руб.;

- продление срока действия лицензии - 200 руб.

С точки зрения бухгалтерского учета расходы на лицензирование вышеуказанного вида деятельности являются расходами по обычным видам деятельности медицинской организации. Такой вывод следует из п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Поскольку лицензия на осуществление медицинской деятельности на основании п. 3 Положения N 30 предоставляется на пять лет и при этом срок действия лицензии может быть продлен в порядке, предусмотренном для переоформления лицензии, следовательно, срок действия приобретаемой лицензии на осуществление медицинской деятельности, как правило, превышает один месяц, следовательно, расходы при ее приобретении относятся ко всему сроку действия такой лицензии.

В том случае, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, в отчете о прибылях и убытках такие расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99 признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Следовательно, первоначально расходы на лицензирование медицинской деятельности учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем списываются на затраты в порядке, установленном медицинской организацией (либо равномерно в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции).

Именно такой порядок списания предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Избранный метод списания затрат на лицензирование медицинской деятельности закрепляется в учетной политике медицинской организации.

Для отражения информации о расходах будущих периодов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

По дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" будут учтены государственные пошлины, уплаченные за получение лицензии, а по кредиту в течение срока действия лицензии расходы будут равномерно списываться на затратные счета.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Медицинские организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, порядок признания расходов осуществляют в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ.

Анализ указанной статьи налогового законодательства позволяет отметить, что медицинские организации, использующие метод начисления, имеют возможность признать расходы на лицензирование как единовременно, так и постепенно - путем распределения.

Порядок учетов взносов на СРО

Иная ситуация складывается в случае, когда лицензирование деятельности заменено на обязанность участия в саморегулируемой организации.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, осуществляемая субъектами предпринимательской и профессиональной деятельности, содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за их соблюдением. Целью саморегулирования является уменьшение избыточного вмешательства государства в экономическую деятельность хозяйствующих субъектов и одновременно создание благоприятных условий для добровольного принятия хозяйствующими субъектами различного рода ограничений по отношению к собственному поведению на рынке. Оно осуществляется в рамках саморегулируемых организаций, созданных в форме некоммерческих партнерств.

Обратите внимание! Суть саморегулирования заключается в установлении конкретными хозяйствующими субъектами определенных ограничений для себя без какого-либо внешнего понуждения к этому. Однако неверно полагать, что саморегулирование основано исключительно на добровольных началах. Фактически оно носит добровольно-принудительный характер, поскольку осуществляется на территории российского государства, регламентируется российским законодательством, которое подталкивает к его развитию и внедрению.

Иными словами, саморегулирование - это мягкий вариант государственного регулирования, целью которого является поддержка деятельности хозяйствующих субъектов в заданных параметрах. При саморегулировании хозяйствующие субъекты соблюдают эти требования в силу осознанной необходимости, не дожидаясь официального государственного вмешательства*(2).

Саморегулируемой организацией является некоммерческая организация, созданная в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", при условии ее соответствия всем требованиям, установленным Законом N 315-ФЗ.

Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида (ст. 3 Закона N 315-ФЗ).

Получение членства в СРО также предоставляет возможность использовать данный факт в рекламных целях, увеличивает потенциальные рынки сбыта предоставляемого товара или услуги. Одним из условий получения такого членства служат дополнительные взносы в данную СРО, которые в соответствии с пп. 29, 30 ст. 264 НК РФ списываются в текущем налоговом периоде, однако экономический эффект могут приносить в течение многих лет.

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 12 Закона N 315-ФЗ регулярные и единовременные поступления от членов СРО (вступительные, членские и целевые взносы) являются источниками формирования имущества таких организаций.

Так, в строительстве саморегулирование введено Федеральным законом от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно ст. 55.6 Градостроительного кодекса РФ в члены саморегулируемой организации могут быть приняты юридическое лицо, в т.ч. иностранное юридическое лицо, и индивидуальный предприниматель, соответствующие требованиям к выдаче свидетельств о допуске к одному или нескольким видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства и решение вопросов по выдаче свидетельства о допуске к которым отнесено общим собранием членов саморегулируемой организации к сфере ее деятельности. Перечень таких видов работ утвержден приказом Минрегиона России от 09.12.2008 N 274.

Для получения свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, необходимо вступить в члены СРО (ст. 55.6, ч. 6 ст. 55.8 ГрК РФ). Свидетельство о допуске выдается в срок не позднее чем в течение трех рабочих дней после дня принятия соответствующего решения, уплаты вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО (ч. 6 ст. 55.6 ГрК РФ). Кроме того, члены СРО обязаны уплачивать членские взносы (ст. 55.7 ГрК РФ).

Лицу, прекратившему членство в СРО, уплаченные вступительный взнос, членские взносы и взносы в компенсационный фонд организации по общему правилу не возвращаются (ч. 4 ст. 55.7 ГрК РФ).

Разовые и регулярные взносы (позиция Минфина России и ФНС)

Говоря об обязательности взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации, обратим внимание на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/207, в котором по вопросу подтверждения внесения взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации сообщается, что с учетом норм п. 1 ст. 252, подп. 29 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ подтвердить осуществленные расходы о внесении взносов в компенсационный фонд организация может следующими документами:

- копиями свидетельств о членстве в саморегулируемой организации;

- платежными поручениями на перечисление взносов;

- счетами и другими документами, выданными саморегулируемой организацией. Согласно подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Учитывая, что уплата вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд является обязательным условием для получения от саморегулируемой организации свидетельства о допуске, в частности, к проведению инженерных изысканий для строительства зданий и сооружений, осуществлению проектирования зданий и сооружений, строительству зданий и сооружений, указанные платежи в целях налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве прочих расходов на основании подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, по разъяснению Минфина России, данные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо от 16.04.2009 N 03-03-06/1/254). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/213.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 (ред. от 25.10.2010) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: взносы, подлежащие уплате при вступлении в СРО, не отвечают критериям для признания объекта в качестве НМА.

Аналогично указанные взносы не отвечают критериям признания нематериальных активов и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ).

С нашей точки зрения, в рассматриваемой ситуации взносы могут быть единовременно учтены в составе текущих расходов организации и отражены на счете 20 "Основное производство". Однако, учитывая отсутствие прямых норм, определяющих порядок признания подобных расходов, рекомендуем закрепить приведенный порядок в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Закон N 315-ФЗ предусматривает уплату членами саморегулируемых организаций следующих взносов:

- на формирование имущества саморегулируемых организаций - в форме регулярных и единовременных поступлений от членов саморегулируемой организации (вступительных, членских и целевых взносов) и др. По существу, эти средства, полученные саморегулируемыми организациями, могут быть ими израсходованы на ведение уставной деятельности;

- на обеспечение имущественной ответственности членов СРО перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами - в виде взносов на формирование компенсационных фондов. Налоговое законодательство подходит дифференцированно к порядку учета взносов, уплачиваемых некоммерческим организациям.

Так, взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ) и при применении метода начисления учитываются единовременно (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/803). Иные взносы, вклады и другие обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, не могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль организаций (п. 40 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в обеих нормах (подп. 29 п. 1 ст. 264 и п. 40 ст. 270 НК РФ) речь идет именно об обязательных платежах. И только в первом случае эти обязательные платежи являются условием для осуществления деятельности - иными словами, их неуплата ставит под угрозу сам процесс осуществления деятельности.

Учитывая, что уплата вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд является обязательным условием для получения от саморегулируемой организации свидетельства о допуске, в частности, к проведению инженерных изысканий для строительства зданий и сооружений, осуществлению проектирования зданий и сооружений, строительству зданий и сооружений, данные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/4/23).

Учет расходов на страхование гражданской ответственности

СРО также правомочна потребовать от своих членов в обязательном порядке страховать свою имущественную ответственность, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. Несмотря на обязанность подчиняться правилам саморегулирования, установленным конкретными СРО, страхование риска имущественной ответственности является добровольным, поскольку закона об обязательном страховании ответственности за нарушение требований качества и безопасности строительной деятельности не существует.

Согласно ст. 932 Гражданского кодекса РФ по договору страхования риска ответственности страхованию подлежит только риск ответственности самого страхователя (в данном случае подрядной организации, являющейся членом СРО, принявшей такое решение). Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. Однако независимо от наличия у членов СРО страхового полиса (свидетельства, квитанции и т.п.) СРО несет субсидиарную ответственность по их имущественным обязательствам, если они имеют выданные ею свидетельства о допуске к вышеназванным работам.

Ее субсидиарный характер означает, что выплаты осуществляются в объеме недостающих у ответчика денежных сумм, которые он обязан выплатить истцу. Причем такие выплаты СРО осуществляет в пределах средств своего компенсационного фонда, формируемого за счет вступительных взносов своих членов.

Как указано в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Учитывая изложенное, страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании указанного подпункта ст. 263 НК РФ.

Актуальные вопросы

Можно ли учесть взносы при вступлении в СРО на добровольной основе (обязательное членство не предусмотрено)?

Саморегулируемые организации учреждаются и могут учреждаться для других видов профессиональной деятельности. В частности, такие организации учреждаются в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности". Однако членство в таких организациях не является обязательным условием осуществления оценочной деятельности. Правомерно возникает вопрос о том, можно ли учесть взносы при вступлении в СРО на добровольной основе, т.е. когда обязательное членство в СРО не предусмотрено.

Согласно п. 15 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Следовательно, членские взносы и иные платежи таким организациям не могут рассматриваться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые в целях налогообложения.

Таким образом, расходы в виде добровольных взносов, уплачиваемых в СРО, не учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций.

В каких случаях взносы возвращаются?

Как правило, если строительная организация, являющаяся членом СРО и осуществляющая работы, которые исключены из списка оказывающих влияние на безопасность строительства, желает выйти из состава СРО, то уплаченные взносы данной организации не возвращаются. Однако законом предусмотрены исключения из этого правила.

В соответствии с ч. 1.1 ст. 55.7 Градостроительного кодекса РФ в случае добровольного выхода компании из СРО членство прекращается со дня поступления в СРО соответствующего заявления.

Положения ч. 4 ст. 3.2 Федерального закона от 29.12.2004 N 191-ФЗ "О введении в действие Градостроительного кодекса Российской Федерации" устанавливают, что СРО должна возвратить предпринимателю или юридическому лицу, прекратившим членство в СРО, уплаченные ими взносы в компенсационный фонд, если они получили свидетельство о допуске к работам, которые до 1 августа 2010 года исключены из Перечня свидетельств о допуске к иным видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, не имеют и членства индивидуального предпринимателя или юридического лица в СРО прекращено не раньше чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев со дня исключения видов работ из Перечня.

Подобная ситуация явилась предметом рассмотрения судебного спора по делу N А40-50108/11-62-429. Определением ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-10291/12 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ, поскольку суд сделал правильный вывод о наличии оснований, предусмотренных п. 4 ст. 3.2 Закона N 191-ФЗ, при которых внесенный в компенсационный фонд взнос возвращается лицу, прекратившему членство в саморегулируемой организации в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования или строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов недвижимости.

Частью 5 ст. 3.2 Закона N 191-ФЗ установлена обязанность СРО вернуть взнос индивидуальному предпринимателю или юридическому лицу, уплаченный ими в компенсационный фонд СРО, в течение десяти дней со дня прекращения членства указанных лиц в такой СРО. А также определено, что со дня возврата такому лицу взноса, уплаченного им в компенсационный фонд, СРО не может быть привлечена к субсидиарной ответственности, предусмотренной ст. 60 ГрК РФ, в отношении такого лица.

В соответствии с ч. 3.1 ст. 55.17 ГрК РФ СРО в день поступления в нее заявления члена СРО о добровольном прекращении его членства в этой организации вносит в реестр членов СРО сведения о прекращении действия выданного такому члену свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, и в течение трех дней со дня поступления указанного заявления направляет в орган надзора за СРО уведомление о прекращении действия данного свидетельства.

В арбитражной практике по возврату компенсационного взноса состояния единообразия пока не достигнуто.

Так, в постановлении от 11.04.2012 по делу N А40-18302/11-131-163 ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда общество уплатило компенсационный взнос и вступило в члены некоммерческого партнерства. При этом оно не выполняло работ на особо опасных и технически сложных объектах, однако партнерство отказывало обществу в исключении из числа участников и возврате взноса. Требование о взыскании суммы компенсационного взноса судом было удовлетворено, поскольку у СРО отсутствовали правовые основания для удержания компенсационного взноса, внесенного обществом.

В постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2011 N 06АП-1205/2011 сделан вывод о том, что если виды работ, на которые первоначально было получено свидетельство о допуске, исключены из Перечня как самостоятельные, член СРО может добровольно выйти из нее и вправе требовать выплаты уплаченного им в компенсационный фонд взноса, а также процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

В то же время постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2011 по делу N А56-52448/2010 в удовлетворении требования о взыскании неосновательного обогащения в размере уплаченных вступительного и членских взносов, взноса в компенсационный фонд некоммерческого партнерства отказано, поскольку свидетельство о допуске к работам не было выдано в связи с непредставлением договора страхования гражданской ответственности, сведений о наличии систем контроля качества выполняемых работ, сведений об охране труда.

Какие негативные налоговые последствия возникают у организации, если отсутствует лицензия или она не является членом СРО (при обязательном членстве)?

С 1 января 2010 года субъекты предпринимательской деятельности, связанной с проектированием и строительством зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения; инженерным изысканиями для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, обязаны для осуществления названных видов работ получить допуск к ним, который выдается СРО. Ведение деятельности вне рамок саморегулирования вышеуказанными субъектами может трактоваться как незаконное предпринимательство, а нарушителей ожидает уголовная ответственность (ст. 171 Уголовного кодекса РФ). Выполнение инженерных изысканий, подготовка проектной документации, строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства без свидетельства о допуске к соответствующим видам работ или с нарушением минимально необходимых требований к выдаче свидетельств о допуске к соответствующим видам работ влечет административную ответственность в виде наложения штрафа (ст. 9.5.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Из сказанного следует, что если субподрядчик привлекает для выполнения работ организацию, не имеющую соответствующего допуска, то ответственность перед заказчиком за последствия такого нарушения несет генеральный подрядчик. При выявлении заказчиком нарушений по допускам он может отказаться от исполнения договора и потребовать у генерального подрядчика возмещения связанных с этим убытков. Ответственность за осуществление строительства субсубподрядной организацией без допуска СРО может быть возложена контролирующими органами на генерального подрядчика или заказчика (застройщика)*(3).

В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5239-11. В нем суд признал заказчика-застройщика виновным в административном правонарушении - осуществлении строительно-монтажных работ при отсутствии разрешения на строительство, а привлечение к административной ответственности в виде штрафа в размере 1 млн. руб. - обоснованным.

Кроме того, с 1 января 2010 года все договоры, заключенные лицами, не имеющими свидетельства о допуске к работам, подлежат признанию недействительными. В настоящее время судебная практика рассматривает такие сделки в силу ст. 168 ГК РФ как ничтожные, не соответствующие требованиям ст. 422 ГК РФ, ст. 48 Градостроительного кодекса РФ.

Как видно, правовые последствия ведения градостроительной деятельности без соответствующего допуска СРО приводят к неблагоприятным правовым последствиям. Все это предопределяет особую роль СРО в регулировании предпринимательских отношений в сфере строительства и как следствие - порождает особый правовой статус названных организаций. Помимо того, что, как и любая СРО, выполняющая такие важные функции, как регулирующая, контрольная, обеспечительная, представительская, информационная, функция по предупреждению конфликта интересов, СРО в сфере градостроительства наделена разрешительной функцией к выполнению ее членами соответствующих работ*(4).

Какие последствия возникают у заказчика, если у организации отсутствует лицензия или она не является членом СРО (при обязательном членстве)? Может ли он учесть соответствующие расходы в этом случае?

В связи с тем, что согласно п. 1 ст. 49 ГК РФ для осуществления отдельных видов деятельности требуется наличие специального разрешения (лицензии) и к таким видам деятельности до 1 января 2010 года, в частности, относилась деятельность по строительству зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения (подп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" признан утратившим силу в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 148-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), налоговые инспекторы зачастую указывают на неподтвержденность факта реальной хозяйственной операции по реализации работ, выполненных генподрядчиком, ввиду отсутствия у последнего соответствующей лицензии, а значит, необходимых трудовых и материальных ресурсов. Подобные аргументы приводятся представителями налоговых органов практически во всех спорах с налогоплательщиками. Документом, официально закрепившим позицию налоговых органов, согласно которой наличие у контрагента соответствующей лицензии является обязательным условием подтверждения факта хозяйственной операции, стал приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (абз. 15 п. 12 приложения N 2 к данному приказу).

Между тем НК РФ не содержит ограничений на применение вычетов по налогу, который уплатил контрагент, осуществляющий деятельность без необходимой лицензии.

Мнения арбитражных судей по данному вопросу разделились. Есть примеры судебных решений, из которых следует, что факт отсутствия у контрагента лицензии не лишает налогоплательщика права на осуществление вычета. Отсутствие лицензии не является основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика - такой вывод следует из позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 16.10.2003 N 329-О, согласно которой налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Например, судом не были приняты во внимание ссылки ИФНС на отсутствие лицензий, свидетельств у контрагентов налогоплательщика, выполнявших работы по благоустройству территории производственных подразделений общества.

Согласно ст. 52 ГК РФ виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ. Иные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.

В рамках данного дела было установлено, что контрагенты общества не выполняли работы, связанные с капитальным ремонтом объектов капитального строительства; никаких проектных работ ими также не производилось. Соответственно, наличия специального разрешения в данном случае не требуется.

Таким образом, решение инспекции в части непринятия в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, стоимости работ по благоустройству территории, было признано в указанной части недействительным (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 N 15АП-7635/2012 по делу N А53-20212/2011. Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2012 в данной части оставлено без изменения).

В постановлении по другому делу суд указал, что при отсутствии лицензии у контрагента на осуществление строительной деятельности сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, то она может быть признана недействительной только по решению суда (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Вместе с тем до момента признания сделки недействительной судом она порождает надлежащие правовые последствия и налоговый орган не вправе расценивать произведенные по сделке действия или расходы как не соответствующие законодательству и не подтверждающие факт поставки товара или его оплаты. Ответственность за осуществление деятельности без лицензии установлена гражданским, административным и уголовным законодательством. Таким образом, факт отсутствия у контрагента лицензии на осуществление соответствующей деятельности не влияет на правомерность подтверждения обществом затрат (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 N 15АП-3395/2010 по делу N А32-45708/2009. Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 оставлено без изменения).

Сходные выводы сделаны в постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2010 N 07АП-9240/10 по делу N А67-3524/2010 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2011 оставлено без изменения), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 по делу N А36-6476/2009 (постановлением ФАС Центрального округа от 16.02.2011 по делу N А36-6476/2009 оставлено без изменения) и др.

Однако, несмотря на то что законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять добросовестность своих контрагентов, в т.ч. получение лицензии, налоговые органы и суды, ссылаясь на положение ст. 2 ГК РФ, настаивают на том, что лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить его правоспособность.

Так, по мнению Минфина, при заключении договора с организацией, оказывающей услуги частной охраны и при этом не имеющей соответствующей лицензии, расходы на данные услуги учесть при исчислении налога на прибыль нельзя, они считаются необоснованными и, соответственно, не учитываются при налогообложении прибыли (письмо от 06.10.2009 N 03-03-06/2/188). Расходы организаций по видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, могут приниматься к налоговому учету только при наличии оформленных в соответствии с нормами ГрК РФ свидетельств на допуск к таким работам, которые предоставляют саморегулируемые организации (письма Минфина от 09.03.2010 N 03-03-06/1/120, от 09.03.2010 N 03-03-06/1/121).

Нередко и арбитры указывают на то, что отсутствие у контрагента лицензии на осуществление строительно-монтажных работ, имущества и персонала, необходимых для выполнения этих работ, опровергает реальность хозяйственных операций между ним и налогоплательщиком.

Как чаще всего бывает в конфликтных ситуациях, истина находится где-то посередине. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в случае отсутствия необходимой лицензии у контрагента вывод о недобросовестности налогоплательщика, а следовательно, о наличии оснований привлечения его к ответственности за неправомерное получение налоговой выгоды, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в т.ч. с основаниями, по которым налогоплательщиком выбран соответствующий контрагент).

Каковы риски признания сделки недействительной, если у исполнителя не было допуска к работам (работы выполнены)?

При рассмотрении вопроса о рисках признания сделки недействительной в случае, если исполнитель выполнял строительно-монтажные или иные работы, требующие наличия допуска СРО, не имея такого допуска к работам, отдельного внимания заслуживает письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-05/205.

Согласно ст. 173 Гражданского кодекса РФ сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

В указанном письме говорится, что, учитывая п. 1 ст. 6 ГК РФ, ст. 173 ГК РФ применяется также и в отношении сделок, совершенных юридическим лицом, не имеющим разрешения (свидетельства о допуске) на занятие соответствующей деятельностью.

Таким образом, договор строительного подряда (субподряда), заключенный со строительной организацией, не являющейся членом саморегулируемой организации или не имеющей свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, в порядке, установленном ст. 173 ГК РФ, может быть признан судом недействительным. Договор, признанный судом недействительным, не может являться документом, подтверждающим расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, если организация заключила договоры субподряда с организациями, выполняющими работы, которые не оказывают влияния на безопасность объектов капитального строительства, в этом случае субподрядчики могут не быть членами СРО и не иметь соответствующих допусков к работам, следовательно, расходы можно учесть для целей исчисления налога на прибыль.

Если организация заключила договоры субподряда с организациями, выполняющими работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, в этом случае, по мнению Минфина России, если договор субподряда будет признан судом недействительным, расходы не учитываются при налогообложении прибыли (при отсутствии лицензий или допусков к работам).

В связи с изложенным некоторые эксперты не без оснований склонны считать, что если субподрядчики, выполняющие работы, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, не имеют соответствующих допусков СРО, риск возникновения споров с налоговыми органами по вопросу принятия расходов по таким договорам для целей налогообложения прибыли достаточно велик.

Порой складываются ситуации, при которых компания не осуществляет, к примеру, вид строительства, подпадающий под требование о получении допуска СРО, но при этом данный вид деятельности заявлен в учредительных документах в качестве основного вида деятельности.

Налоговых рисков в данном случае не усматривается, т.к. объект налогообложения образуется в результате осуществления хозяйственных операций, а не записи в учредительных документах или присвоения кода статистики.

Какие существуют меры воздействия СРО при выявлении нарушений, а также последствия для организации-нарушителя, члена СРО?

В заключение поговорим о мерах воздействия, применяемых саморегулируемыми организациями к своим членам при выявлении нарушений Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

Порядок применения мер дисциплинарного воздействия в отношении членов саморегулируемой организации предусмотрен ст. 10 Закона N 315-ФЗ. Орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации мер дисциплинарного воздействия рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, условий членства в саморегулируемой организации. При рассмотрении жалоб на действия членов саморегулируемой организации орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации мер дисциплинарного воздействия обязан приглашать на свои заседания лиц, направивших такие жалобы, а также членов саморегулируемой организации, в отношении которых рассматриваются дела о применении мер дисциплинарного воздействия.

Орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации мер дисциплинарного воздействия в случаях, установленных СРО, вправе принять решение о применении следующих мер дисциплинарного воздействия:

- вынесение предписания, обязывающего члена саморегулируемой организации устранить выявленные нарушения и устанавливающего сроки устранения таких нарушений;

- вынесение члену СРО предупреждения;

- наложение на члена СРО штрафа;

- рекомендация об исключении лица из членов саморегулируемой организации, подлежащая рассмотрению постоянно действующим коллегиальным органом управления СРО;

- иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации меры.

Саморегулируемая организация в течение двух рабочих дней со дня принятия органом по рассмотрению дел о применении в отношении членов СРО мер дисциплинарного воздействия соответствующего решения направляет копии такого решения члену саморегулируемой организации, а также лицу, направившему жалобу, по которой принято такое решение.

Решения органа по рассмотрению дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации мер дисциплинарного воздействия могут быть обжалованы членами СРО в постоянно действующий коллегиальный орган управления саморегулируемой организации в сроки, установленные саморегулируемой организацией, чье решение, в свою очередь, может быть обжаловано лицом, исключенным из членов саморегулируемой организации, в суд в установленном законодательством РФ порядке.

Денежные средства, полученные саморегулируемой организацией в результате наложения на члена СРО штрафа, подлежат зачислению в компенсационный фонд саморегулируемой организации. Помимо этого некоторые отраслевые законы устанавливают иные меры воздействия на свои организации. Например, ч. 6 ст. 27 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ (ред. от 25.06.2012) "О теплоснабжении" в качестве мер дисциплинарного воздействия предусматривает применение в отношении своих членов за несоблюдение требований технических регламентов, требований к выдаче свидетельств о допуске, правил контроля в области саморегулирования, требований стандартов саморегулируемых организаций, среди прочих приостановление и прекращение действия свидетельства о допуске. Что касается остальных положений о применении мер дисциплинарного воздействия, они могут быть приняты за основу при разработке саморегулируемой организацией внутренних документов.

А. Капкаев,

начальник отдела налоговых споров и налогового

планирования ООО "Правовой сервис"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Самокиша Т.В., Герасимова Н.Р., Рябова Н.Д. Бухгалтерский и налоговый учет лицензий // Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". 2012. N 6.

*(2) Иванов А.В. Саморегулирование строительной деятельности: развитие, вопросы, пути решения // Жилищное право. 2010. N 8. С. 103-111.

*(3) Миронова А.Р. Наличие допуска СРО к производству строительно-монтажных работ // Руководитель строительной организации. 2011. N 11.

*(4) Лескова Ю.Г. К вопросу о правовых аспектах функционирования и деятельности саморегулируемой организации в градостроительной сфере // Правовые вопросы строительства. 2011. N 1.