Формирование стоимости основных средств: спорные затраты в налоговом и бухгалтерском учете ("Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.)

Формирование стоимости основных средств: спорные затраты в налоговом и бухгалтерском учете

До сих пор не утихают споры по поводу того, какие расходы компания должна включить в первоначальную стоимость основного средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. А ведь от этого зависит налог на имущество и налог на прибыль. Редакция объединила основные спорные моменты в таблице.

Отражение в налоговом учете		Отражение в бухгалтерском учете
Официальная позиция Минфина и ФНС	Позиция налогоплательщика
Таможенные сборы и пошлины при ввозе оборудования на территорию России
В большинстве разъяснений Минфин России придерживается мнения о том, что таможенные сборы и пошлины, уплаченные при ввозе ОС, включаются в стоимость объекта. Поскольку такие затраты непосредственно связаны с приобретением имущества и возможностью его использования (письма от 08.07.11 N 03-03-06/1/413 и от 19.06.09 N 03-03-06/1/417). Однако в письме от 20.02.06 N 03-03-04/1/130 Минфин России разрешил учесть такие затраты в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ	В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести их (п. 4 ст. 252 НК РФ). Метод учета закрепляется в учетной политике. Правомерность единовременного признания таможенных пошлин и сборов, уплаченных при приобретении ОС, в составе прочих расходов подтверждается в постановлениях ФАС Уральского от 13.09.11 N Ф09-5521/11 и Московского от 09.08.11 N КА-А40/8328-11 округов	Суммы таможенных сборов и пошлин включаются в первоначальную стоимость основного средства, ввозимого на территорию РФ (п. 8 ПБУ 6/01)
Госпошлина за регистрацию прав на недвижимость
По мнению Минфина России, госпошлина, уплаченная за регистрацию прав на недвижимость, включается в стоимость этого объекта (письма от 08.06.12 N 03-03-06/1/295 и от 04.03.10 N 03-03-03/1/113). В то же время, если госпошлина уплачивается после ввода объекта в эксплуатацию, расходы компания вправе учесть единовременно в составе прочих расходов на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Ведь стоимость ОС увеличивается лишь в определенных случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ), среди которых не указано проведение регистрации прав на недвижимое имущество (письмо Минфина России от 11.02.11 N 03-03-06/1/89)	Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такой порядок учета необходимо прописать в учетной политике. Однако судебных решений, подтверждающих такое мнение, найти не удалось. С 1 января 2013 года начало начисления амортизации по объекту ОС не зависит от даты его госрегистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответственно госпошлина не увеличивает первоначальную стоимость объекта	Факт регистрации права собственности на объект не влияет на момент его отражения в бухучете в составе основных средств (письмо Минфина России от 22.03.11 N 07-02-10/20). Следовательно, госпошлина включается в состав прочих расходов. На практике сложился следующий подход. Если госпошлина уплачена на стадии формирования первоначальной стоимости объекта, она включается в стоимость этого объекта на основании пункта 8 ПБУ 6/01. Если после, то госпошлина относится к расходам текущего периода
Госпошлина за постановку на учет (регистрацию) транспорта в ГИБДД
По мнению Минфина России, государственная пошлина включается в первоначальную стоимость объекта основных средств на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ (письмо от 01.06.07 N 03-03-06/2/101)	Суды, как правило, разделяют позицию налогоплательщика о том, что затраты на госпошлину учитываются в составе прочих расходов (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь использование транспортного средства возможно и без его регистрации, к примеру для внутризаводских перевозок (постановление ФАС Центрального округа от 07.04.06 N А08-601/05-9). Тем более что основная цель госрегистрации - это достоверный учет авто на территории РФ, а не возможность их эксплуатации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.09 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09)	По мнению Минфина России, госпошлина за регистрацию увеличивает первоначальную стоимость ОС на основании пункта 8 ПБУ 6/01 (письмо от 29.09.09 N 03-05-05-04/61). Однако некоторые компании считают иначе. Так, право собственности на автомобиль возникает до момента его регистрации в ГИБДД и постановка автомобиля на учет не является доведением объекта до состояния готовности. Следовательно, затраты учитываются в бухучете в составе расходов текущего периода
Расходы на технический осмотр транспорта при его приобретении
Такие расходы связаны с приобретением транспорта, поэтому включаются в первоначальную стоимость этого объекта (письмо Минфина России от 05.07.06 N 03-06-01-04/138)	Ситуация аналогична учету пошлины за постановку авто на учет в ГИБДД. Процедура техосмотра не связана с приобретением авто и необходима для его допуска к дорожному движению. Соответственно расходы на техосмотр учитываются единовременно в составе прочих (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Минфин считает, что расходы на техосмотр приобретенного автомобиля учитываются в его первоначальной стоимости (письмо от 05.07.06 N 03-06-01-04/138)
Командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств
По мнению УФНС России по г. Москве, командировочные расходы учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо от 19.05.09 N 16-15/049826). Однако есть более ранние разъяснения, в которых налоговики указывали, что командировочные расходы, связанные со строительством ОС, включаются в первоначальную стоимость, если они произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.06 N 20-12/115096)	Компании отстаивают в суде, что спорные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства. Суды высказывают противоположные мнения. Так, некоторые арбитры выступают за учет затрат на командировки в составе прочих расходов (постановления ФАС Поволжского от 15.01.09 N А55-5612/2008 и Северо-Западного от 05.03.08 N А05-5668/2007 округов). Однако ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что если расходы на командировку связаны с доставкой ОС, то они учитываются в его первоначальной стоимости (постановление от 07.07.09 N А19-1020/09)	Если цель командировки была непосредственно связана с приобретением основного средства (например, отправка водителя за новым автомобилем), командировочные расходы подлежат включению в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)
Расходы на зарплату персонала и зарплатные взносы
Расходы на зарплату работников, участвующих в создании основного средства, а также страховые взносы включаются в первоначальную стоимость такого объекта (письмо Минфина России от 15.03.10 N 03-03-06/1/135). Аналогичный порядок действует в отношении объектов, требующих монтажа	Обычно компании соглашаются с официальной позицией и включают зарплату работников, непосредственно участвующих в строительстве ОС, в его первоначальную стоимость. ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.02.06 N А57-2602/05-5 отметил, что если затраты на выплату зарплаты относятся к прямым расходам, то они включаются в первоначальную стоимость объекта	Включаются в первоначальную стоимость ОС при наличии прямой связи с объектом: - если объекты изготовлены организацией хозяйственным способом; - если требуют монтажа; - если работник направляется в командировку, целью которой является приобретение ОС
Расходы на обучение персонала по использованию основного средства
Официальных разъяснений найти не удалось. Можно предположить, что налоговики на местах потребуют включить такие расходы в первоначальную стоимость объекта, если обучение проводилось до его ввода в эксплуатацию	Возможны два варианта учета расходов на обучение - в составе прочих расходов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) или в первоначальной стоимости объекта. Единого мнения судов по данному вопросу нет. Так, первую позицию поддержал ФАС Уральского округа в постановлении от 19.08.08 N Ф09-5873/08-С3. В пользу второго варианта высказался ФАС Восточно-Сибирского округа, отметив, что без обучения персонала обслуживанию оборудования его эксплуатация невозможна (постановление от 10.03.06 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1)	Из пункта 8 ПБУ 6/01 следует, что расходы на обучение персонала не включаются в стоимость ОС, поскольку не связаны с процессом его приобретения, а учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности
Проценты по кредитам, полученным на приобретение основного средства
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты по кредиту на приобретение ОС учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 06.12.11 N 03-03-06/1/808 и УФНС России по г. Москве от 02.09.08 N 20-12/083116). Однако наличие судебной практики указывает на то, что инспекторы на местах могут потребовать включить такие затраты в первоначальную стоимость ОС	В основном организации придерживаются официальной позиции. Суды соглашаются с таким подходом (постановления ФАС Уральского от 28.06.10 N Ф09-4668/10-С3 и Московского от 20.08.09 N КА-А40/6713-09 округов)	Включаются в состав первоначальной стоимости только в части, относящейся к формированию стоимости инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина России от 24.09.12 N 03-05-05-01/56)
Комиссия банка при приобретении основного средства
Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна и зависит от конкретного случая. Есть разъяснения, что расходы в виде комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования включаются в первоначальную стоимость объекта (письмо Минфина России от 24.09.08 N 03-03-06/1/544). В письме Минфина России от 05.12.08 N 03-03-06/1/673 разъясняется, что комиссия банка за проведение расчетов при покупке оборудования по аккредитиву, выраженная в процентном соотношении, признается процентами. Они учитываются во внереализационных расходах (ст. 269 НК РФ)	Если комиссия уплачивается банку за услуги, непосредственно связанные с покупкой основного средства, она учитывается в его первоначальной стоимости (ст. 257 НК РФ). В то же время сумма комиссии, выраженная в процентном соотношении, может включаться во внереализационные расходы (ст. 269 НК РФ). Однако примеры судебных решений по данному вопросу найти не удалось	Учитывается в первоначальной стоимости основного средства в качестве затрат на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01). Однако если комиссия банка является дополнительным расходом по привлечению кредита, то ее сумма не включается в первоначальную стоимость основного средства (письмо Минфина России от 10.12.09 N 03-05-05-01/77)
Расходы на оформление банковской гарантии
Минфин России разъяснил, что если расходы на банковскую гарантию непосредственно связаны с приобретением ОС, то они включаются в его первоначальную стоимость. Например, если банковская гарантия обеспечивает полученный заем и заемные средства были использованы для покупки объекта (письмо от 01.08.05 N 03-03-04/1/111). Вместе с тем, если банковской гарантией обеспечены обязательства перед контрагентами, она включается в расходы равномерно в течение срока, на который она приобретается (письмо Минфина России от 11.01.11 N 03-03-06/1/4)	Организации, учитывающие расходы на банковскую гарантию в составе внереализационных расходов, успешно отстаивают свою позицию в суде. Так, ФАС Уральского округа не раз указывал, что выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. Следовательно, налогоплательщик правомерно учитывал расходы по ее оплате в составе внереализационных на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ (постановления от 04.08.08 N Ф09-3096/08-С3 и от 25.08.08 N Ф09-5967/08-С3)	Расходы на оформление банковской гарантии, непосредственно связанной с приобретением основного средства, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого объекта (п. 8 ПБУ 6/01). Официальных разъяснений найти не удалось
Расходы на страхование объекта
Расходы на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок учета установлен статьей 263 и пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Соответственно подобные затраты не увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Аналогичный вывод в отношении расходов на страхование автомобиля содержится в письме УФНС России по г. Москве от 02.03.06 N 20-12/16322	Отсутствие арбитражной практики указывает на то, что организации согласны с официальной позицией	В первоначальную стоимость основного средства включается только стоимость страховки, непосредственно связанной с его созданием или приобретением. Например, страховка на случай утраты (порчи, повреждения) при транспортировке имущества до организации (п. 8 ПБУ 6/01). При этом расходы, например, на ОСАГО не включаются в первоначальную стоимость, так как связаны не с приобретением, а эксплуатацией объекта
Затраты на вывоз строительного мусора, уборку территории
Подобные затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства (письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.04 N 26-12/55123)	Попытка учесть расходы единовременно, скорее всего, приведет к судебным спорам. Так, ФАС Северо-Кавказского округа указал, что уборка территории строительства относится к затратам по созданию ОС, которые списываются через амортизацию (постановление от 06.02.09 N А53-7005/2008-С5-37)	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, они включаются в первоначальную стоимость ОС на основании пункта 8 ПБУ 6/01
Расходы на разработку бизнес-плана и технического задания
Официальные разъяснения отсутствуют. Однако контролеры могут решить, что расходы на разработку бизнес-плана и техзадания по строительству объекта носят капитальный характер. А значит, должны учитываться в первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ)	На практике организации учитывают подобные затраты единовременно в составе прочих расходов (подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суды поддерживают такой подход (постановление ФАС Уральского округа от 07.12.10 N Ф09-10118/10-С3)	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Консультационные и юридические услуги
Если такие расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, то, по мнению Минфина России, они включаются в первоначальную стоимость объекта (письмо Минфина России от 06.02.12 N 03-03-06/1/70)	Суды поддерживают налогоплательщиков и указывают на то, что спорные затраты учитываются в составе прочих расходов единовременно (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского от 17.01.11 N А55-38851/2009 и Московского от 25.11.09 N КА-А40/12070-09 округов	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Нотариальные услуги
Данные затраты учитываются в составе прочих расходов (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ) в пределах тарифов, установленных главой 25.3 НК РФ	Отсутствие судебных решений показывает, что учет спорных затрат не вызывает споров с налоговиками	Если расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, такие затраты включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Судебные расходы
Затраты учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Налогоплательщики согласны с официальной позицией	Не учитываются в первоначальной стоимости, так как напрямую не связаны с приобретением объекта
Затраты независимого оценщика
Минфин России в письме 23.09.09 N 03-03-06/1/608 указал, что затраты оценщика в первоначальную стоимость не включаются, а учитываются как прочие расходы (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Судебных споров найти не удалось, вероятно, это означает, что налогоплательщики согласны с позицией Минфина России и налоговики с этим не спорят	Затраты на независимую оценку не включаются в первоначальную стоимость ОС, так как наличие независимой оценки не требуется для принятия объекта к учету
Расходы на программное обеспечение (лицензии)
По мнению ФНС России, стоимость программного обеспечения, которое приобретается одновременно с техникой, увеличивает стоимость ОС. Если оно входит в комплект, то выделять стоимость программного обеспечения из стоимости техники не нужно (письмо от 29.11.10 N ШС-17-3/1835). Если неисключительные права на программу приобретаются позднее, их стоимость учитывается в составе прочих расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.10 N 16-15/102331@.2)	Некоторые суды занимают выгодную для компании позицию, что стоимость программы, приобретенной одновременно с компьютером, учитывается единовременно на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 07.06.10 N КА-А40/5378-10)	Если спорные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Расходы на услуги посредника
Официальные разъяснения отсутствуют. Однако, исходя из анализа арбитражной практики, можно предположить, что при проверке налоговые органы потребуют включить расходы на услуги посредника в первоначальную стоимость объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ)	Спорные расходы можно учесть как в составе прочих расходов (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и включить в первоначальную стоимость ОС. Налогоплательщик сам решает, к какой группе расходов он отнесет затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ), закрепив метод в учетной политике (постановления ФАС СевероКавказского округа от 23.12.09 N А53-5190/2009 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.10 N 09АП-23204/2010-АК)	Расходы, непосредственно связанные с покупкой основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Расходы на подключение ОС к электросети
В настоящее время Минфин России предписывает учитывать такие расходы в составе прочих (письма от 08.06.11 N 03-03-06/1/335 и от 31.12.10 N 03-03-06/4/126)	Налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике, в каком порядке учитывать подобные затраты в налоговом учете. Но судебных решений в пользу компании найти не удалось	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, то они включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Затраты на перенос коммуникаций, не принадлежащих компании
Затраты по переносу не принадлежащих налогоплательщику линий коммуникаций включаются в первоначальную стоимость объекта (письмо Минфина России от 25.01.10 N 03-03-06/1/18)	Отсутствие судебных решений в отношении данных видов расходов показывает, что большинство налогоплательщиков согласны с Минфином России	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, то они включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Арендная плата за землю, на которой ведется строительство объекта
По мнению Минфина России, арендная плата за землю не включается в состав текущих расходов, а увеличивает первоначальную стоимость строящегося объекта (письма от 20.05.10 N 03-00-08/65 и от 28.10.08 N 03-03-06/1/610)	Суды поддерживают организации, учитывающие такие платежи единовременно на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Поволжского от 13.02.12 N А65-6367/2011 и Центрального от 25.11.08 N А09-6949/06-31 округов)	Если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением ОС, то они включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01)
Пусконаладочные работы
По мнению Минфина России, учет расходов зависит от того, когда они произведены. Так, если пусконаладочные работы ("под нагрузкой") производятся после того, как первоначальная стоимость ОС сформирована, то они учитываются в составе прочих расходов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) как затраты некапитального характера. Если первоначальная стоимость объекта не сформирована, затраты на пусконаладочные работы увеличивают первоначальную стоимость ОС (письма от 20.09.11 N 03-03-06/1/560 и от 02.11.10 N 03-03-06/1/682)	Некоторые компании пытаются учесть спорные затраты в составе расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но суды поддерживают налоговиков. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.01.09 N А55-5612/2008 указал, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции (тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска продукции) направлена на доведение объекта до пригодного к использованию состояния (п. 1 ст. 257 НК РФ). Такие расходы учитываются в стоимости ОС. В другом деле суд указал, что спорные затраты в любом случае учитываются в первоначальной стоимости, так как работы производятся до ввода в эксплуатацию ОС (решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.11 N А40-133100/10-76-783)	Включаются в первоначальную стоимость объекта, поскольку такие расходы направлены на приведение объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01)

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.