Модернизируем, амортизируем, учитываем (Н. Чаадаева, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.)

Модернизируем, амортизируем, учитываем

При использовании в налоговом учете линейного метода начисления амортизации по модернизированному основному средству без увеличения СПИ, по мнению чиновников, норма амортизации не изменяется. Однако суды эту точку зрения не поддерживают.

Организации нередко прибегают к модернизации объектов основных средств, в результате которой срок службы этих объектов не меняется. Например, оборудование автомобиля системой климат-контроля, безусловно, улучшает характеристики автомобиля с точки зрения удобства, но никак не влияет на срок его службы. То же самое можно сказать и о замене деревянных и продуваемых окон на пластиковые. Конечно, их установка делает пребывание сотрудников в отремонтированном здании более комфортным, но опять же никак не влияет на срок службы самого здания, которое может быть уже таким ветхим, что никакая замена окон не спасет его от сноса.

В результате такой модернизации первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается, а срок службы при этом остается прежним. Вот и возникает у бухгалтера закономерный вопрос: правомерно ли при линейном методе начисления амортизации применить к модернизированному объекту новую (увеличенную) норму, которая рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования данного объекта? Давайте разбираться.

Налоговые нормы

В случае модернизации объектов ОС организация:

- увеличивает первоначальную стоимость объекта*(1);

- может увеличить срок его полезного использования, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это модернизируемое основное средство. При этом такое увеличение является правом, а не обязанностью плательщика налога*(2).

Срок полезного использования объекта ОС может и не увеличиться. И тогда налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования*(3).

При линейном методе начисления амортизации сумма ежемесячной амортизации равна произведению его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, рассчитываемой исходя из срока полезного использования объекта в месяцах*(4). Буквальное толкование положений пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса означает, что норма амортизации рассчитывается исключительно на основании первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования. Остаточная стоимость и остаточный срок полезного использования в расчете нормы амортизации не фигурируют. Основываясь на таком подходе, специалисты Минфина России делают вывод: если срок полезного использования не изменяется, то и норма амортизации определяется при вводе основного средства в эксплуатацию и больше не изменяется*(5).

В результате (из-за увеличения первоначальной стоимости на сумму расходов по модернизации при неизменном сроке полезного использования) часть стоимости объекта по истечении срока полезного использования окажется недоамортизированной. Правда, специалисты главного финансового ведомства разрешают амортизировать оставшуюся часть и после окончания срока полезного использования до полного погашения первоначальной стоимости объекта*(6).

Навряд ли можно считать такую позицию бесспорной. Взаимосвязь целого ряда норм Кодекса *(7) свидетельствует, что суть линейного метода начисления амортизации - это равномерное признание в расходах стоимости объекта ОС в течение срока его полезного использования. Следовательно, и сумма, на которую увеличилась стоимость основного средства после модернизации, должна быть списана также в течение срока полезного использования. Таким образом в налоговом учете амортизировать модернизированные основные средства, срок полезного использования которых не увеличился, налогоплательщик вправе исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Аналогичной точки зрения придерживается и большинство судов, что подтверждается устойчивой тенденцией в арбитражной практике последних лет*(8).

Постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. N КА-А40/4667-09

Бухгалтерские нормы

Затраты на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость и подлежат учету по дебету счета 08 "Капитальные вложения"*(9), а затем списанию в дебет счета 01 "Основные средства". При этом важно не забыть откорректировать данные в инвентарной карточке по этому объекту (унифицированная форма ОС-6)*(10).

Стоимость основных средств погашается через амортизацию, одним из способов начисления которой является линейный*(11). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основании первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта*(12). Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно на момент принятия объекта к учету исходя из*(13):

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Условия, которые должны быть учтены при определении срока, не являются вариантными, то есть устанавливать срок надо с учетом всех перечисленных обстоятельств. Срок может пересматриваться при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной модернизации*(14).

Как видим, никакого упоминания об остаточной стоимости и оставшемся сроке полезного использования в ПБУ 6/01 (как и в налоговом учете) нет. Однако нормы Методических указаний *(15), а также разъяснения Минфина России*(16) позволяют начислять амортизацию по модернизированному объекту с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на стоимость затрат на модернизацию, и оставшегося срока его полезного использования. Действительно, если, как было отмечено выше в ситуации с автомобилем, показатели функционирования объекта не повышаются, то оснований для увеличения срока полезного использования нет. Следовательно, в расчет берется оставшийся срок полезного использования (без его пересмотра).

Иллюстрация на числах

Рассмотрим варианты учета на конкретном примере, учитывая, что суды признают установку климат-контроля модернизацией автомобиля*(17).

Пример

Компания установила систему климат-контроля на служебный автомобиль, который используется в управленческих целях, затратив на это допоборудование 49 560 руб. (в т.ч. НДС - 7560 руб.) Срок полезного использования автомобиля (3-я амортизационная группа), установленный в бухгалтерском и налоговом учете, равен 42 месяцам. Первоначальная стоимость автомобиля - 798 000 руб., остаточная стоимость - 418 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 22 мес.

Бухгалтерский учет

Дебет 08 Кредит 60

- 42 000 руб. - отражены расходы на установку климат-контроля;

Дебет 19 Кредит 60

- 7560 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 42 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 68 Кредит 19

- 7560 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 49 560 руб. - оплачены работы по установке климат-контроля.

Сумма амортизационных отчислений в месяц равна:

(418 000 руб. + 42 000 руб.) : 22 мес. = 20 909,09 руб.

Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования:

Дебет 26 Кредит 02

- 20 909,09 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

Налоговый учет

Вариант 1 (соответствует позиции Минфина России).

Ежемесячный размер амортизационных отчислений на момент ввода в эксплуатацию составляет:

798 000 руб. : 42 мес. = 19 000 руб.

Норма амортизационных отчислений:

1/42 мес. х 100% = 2,38096%.

После модернизации первоначальная стоимость увеличилась и стала равна:

798 000 + 42 000 = 840 000 руб.

Однако норма амортизации остается прежней - 2,38096%.

Таким образом, организация к окончанию срока полезного использования отнесет на расходы:

798 000 руб. х 2,38096% х 20 мес. + 840 000 руб. х 2,38096% х 22 мес. = 820 000 руб.

Оставшаяся сумма будет списана в следующий 43-й месяц использования автомобиля:

840 000 - 820 000 = 20 000 руб.

Вариант 2 (соответствует позиции судов).

Этот вариант аналогичен порядку начисления амортизации в бухучете.

Ежемесячный размер амортизационных отчислений на момент ввода в эксплуатацию составляет:

798 000 руб. : 42 мес. = = 19 000 руб.

Ежемесячный размер амортизационных отчислений после модернизации исходя из остаточной стоимости автомобиля, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока его полезного использования:

(418 000 руб. + 42 000 руб.) : 22 мес. = 20 909,09 руб.

Таким образом, к окончанию срока полезного использования автомобиля расходы на приобретение и модернизацию автомобиля будут полностью списаны:

19 000 руб. х 20 мес. + 20 909,09 руб. х 22 мес. = 840 000 руб.

На этом числовом примере с модернизацией автомобиля наглядно видна суть проблемы. Логичнее списать стоимость основного средства в течение срока его полезного использования, а не продолжать списание на расходы после его окончания, как это предлагают контролирующие органы.

И напоследок в отступление от темы неизменности срока полезного использования в бухгалтерском учете хотелось бы отметить следующее. Срок полезного использования - величина оценочная*(18), и неверно было бы его рассматривать как некую константу, раз и навсегда установленную при вводе объекта в эксплуатацию. Норма пункта 20 ПБУ 6/01 о том, что срок полезного использования основного средства может быть пересмотрен только после проведения реконструкции или модернизации ОС, не может толковаться как ограничение для такого пересмотра. Предположим, что автомобиль, используемый изначально, например, для перевозок грузов и амортизируемый способом списания пропорционально объему продукции, передан в аренду. Ведь тогда объект ОС переведен в другую группу, и по нему просто необходимо изменить норму амортизации. А это означает, что ситуации, когда срок может пересматриваться, и в иных, отличных от реконструкции и модернизации, случаях вполне реальны. Они не только не должны пугать бухгалтера, а, наоборот, должны мотивировать его на регулярный пересмотр установленных сроков по объектам ОС в бухгалтерском учете и составление достоверной отчетности.

Н. Чаадаева,

ведущий эксперт компании "ЦБА"

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 257 НК РФ

*(2) абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ

*(3) абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ

*(4) п. 2 ст. 259.1 НК РФ

*(5) письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126

*(6) письма Минфина России от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202

*(7) п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, ст. 259, подп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ

*(8) пост. ФАС МО от 06.04.2011 N Ф05-1903/11, от 21.09.2010 N Ф05-4151/10, ФАС ВВО от 17.02.2011 N А29-6272/07 (определением от 21.04.2011 N ВАС-5223/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), от 07.05.2008 N А29-6646/07, Третьего ААС от 11.04.2011 N А33-12605/2010, ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07 (определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14740/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)

*(9) абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26; п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания); Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(10) п. 40 Методических указаний; пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(11) п. 17, абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01

*(12) абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01

*(13) п. 20 ПБУ 6/01

*(14) абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01

*(15) абз. 2 п. 60 Методических указаний

*(16) письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144

*(17) решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2008 N А40-49477/06-117-511

*(18) п. 3 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н