В большинстве случаев инспекторы неправильно применяют расчетный метод при непредставлении им документов (Е.В. Мелконян, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.)

В большинстве случаев инспекторы неправильно применяют расчетный метод при непредставлении им документов

В Концепцию планирования выездных проверок внесены изменения. Теперь налоговики будут обращать внимание на компании, которые утратили документы и которые по информации третьих лиц выплачивают зарплату в конвертах.

Примечание. Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать информацию о выплате зарплаты в конвертах и наличие информации об уничтожении и порче документов.

Федеральная налоговая служба приказом от 10.05.12 N ММВ-7-2/297@ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@). Напомним, в этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки (см. врезку справа).

Кстати. ФНС России расширила перечень фактов, которые нужно учитывать при оценке выплат "серой" зарплаты

Федеральная налоговая служба также дополнила пятый критерий - выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ - новыми требованиями (приказ ФНС России от 10.05.12 N ММВ-7-2/297@).

Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:

- информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юрлиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;

- информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;

- иную аналогичную информацию.

Теперь согласно новой формулировке девятого критерия поводом для проверки может стать:

- наличие информации об уничтожении, порче документов и т.п.;

- необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов;

- необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.).

Если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета налогов, инспекторы вправе применить расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Основываться они могут на имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Причем причины непредставления документов значения не имеют. Исключение составляет случай отсутствия "первички" в связи с ее изъятием другими контролирующими органами (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 05.07.05 N 301-О, постановления ФАС Московского округа от 26.12.11 N А40-56838/11-99-254 и от 20.07.11 N КА-А40/7313-11). Ведь налоговики могут самостоятельно запросить у них необходимые документы.

Частичное представление документов в рамках выездной проверки не мешает налоговикам применить расчетный метод, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.11 N 1621/11).

Если причиной непредставления документов будут форс-мажорные обстоятельства (пожар, кража и т.п.), то налоговый орган может проверить данный факт с привлечением представителей правоохранительных органов, МЧС России и др.

Еще три случая, когда инспекторы могут применить расчетный метод

Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

- отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Что касается последнего случая, можно привести в пример постановление от 22.06.10 N 5/10, в котором Президиум ВАС РФ признал правомерным определение размера доходов компании расчетным путем. Дело в том, что у нее отсутствовал учет бланков строгой отчетности (реализуемых билетов), а также были установлены неправомерные факты их уничтожения.

Инспекция с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе о количестве перевозимых пассажиров на аналогичных маршрутах, произвела расчет полученного дохода. Причем довод компании о неправомерности приблизительного исчисления налогов суд отклонил. Он указал, что применение расчетного метода предполагает ту или иную степень вероятности.

Расчетный метод можно применять не во всех случаях непредставления документов

Сама по себе утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Предположим, налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев.

Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговики не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов. По мнению некоторых судов, данные обстоятельства также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документов можно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 N Ф09-6531/11). Однако отметим, что в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно инспекция.

Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговики воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Примечание. Расчетный метод исчисления налогов инспекторы могут использовать только в закрытом перечне случаев.

Президиум ВАС РФ рассмотрит необходимость расчетного метода признания расходов при недобросовестности поставщиков в случае искажения реального размера налога на прибыль

ВАС РФ определением от 26.04.12 N ВАС-2341/12 передал в Президиум для пересмотра в порядке надзора дело с очень распространенной в настоящее время ситуацией. Заседание должно состояться 3 июля. В данном деле причиной для доначисления налога на прибыль стало необоснованное уменьшение налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком.

Основание - недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу "массовой регистрации", отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком.

Суды согласились с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. Также суды поставили налогоплательщику в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента.

ВАС РФ посчитал эти выводы не подлежащими переоценке, но отметил следующее:

- инспекция не поставила под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивали потребность в сырье для производства готовой продукции. Кроме того, в проверенные периоды указанный поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;

- из положений пункта 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 и пункта 1 статьи 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Данная норма, по мнению коллегии судей, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления первичных документов, но и в иных ситуациях. В частности, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль.

Отметим, ранее суды указывали, что отказ в признании расходов на основании нереальности сделок с контрагентами не означает отсутствия учета доходов и расходов или непредставления документов. Значит, это не может рассматриваться как основание для применения расчетного метода (постановления ФАС Московского от 24.08.11 N КА-А40/9037-11-2, Волго-Вятского от 08.12.11 N А79-1204/2011 и Восточно-Сибирского от 01.12.11 N А10-4625/2010 округов).

Правомерность применения расчетного метода при доначислении НДФЛ на сумму "конвертных" зарплат суды оценивают по-разному

Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.11 N КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму "конвертных" зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговики установили, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми.

В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 N А12-12521/2008).

Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного метода исчисления НДФЛ (постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 N А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 N Ф09-11893/06-С2 округов).

Отметим, что налоговики могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 N А40-71623/10-111-46 признаны законными начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату "серых" зарплат. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 19.04.10 N А66-7523/2009 и Уральского от 13.01.10 N Ф09-10761/09-С2 округов, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.09 N 09АП-18687/2009-АК.

Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты "теневых" зарплат (постановления ФАС Московского от 24.12.10 N КА-А41/16297-10, Центрального от 24.08.11 N А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 N А12-21588/2010 округов).

К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату "серых" зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговиков, основанные на таких документах, обоснованными (постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 N А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 N Ф09-10761/09-С2 округов).

Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и т.д. (к примеру, постановления ФАС Северо-Кавказского от 23.07.10 N А32-42199/2009-51/745, Северо-Западного от 19.04.10 N А66-7523/2009, Уральского от 29.03.10 N Ф09-1824/10-С2 и Поволжского от 30.07.09 N А57-23188/2008 округов).

Примечание. Некоторые суды считают, что расчетный метод не применяется для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. Другие суды считают его применение обоснованным.

В большинстве случаев компании не согласны с суммой налогов, исчисленных инспекторами расчетным путем

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому.

Сравниваемые налогоплательщики должны соответствовать проверяемому по ряду критериев. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:

- вид деятельности (постановления ФАС Московского от 15.11.11 N А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 N Ф09-2207/11-С3 округов);

- место осуществления деятельности (постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 N А40-12001/11-7545);

- средняя численность персонала (постановления ФАС Московского от 15.11.11 N А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 N А58-1933/2011 округов);

- размер доходов от реализации для целей налогообложения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 N А58-1933/2011);

- режим работы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 N А58-1933/2011);

- реализация одного вида товаров (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 N А22-663/2011).

Поскольку на результаты деятельности могут повлиять и другие факторы, нередко суды признают доначисления налоговиков незаконными. При этом основания для отмены доначислений могут быть разными, поскольку зависят от конкретной ситуации. Также суды учитывают, что аналогичный налогоплательщик должен соответствовать проверяемому по совокупности критериев, а не по какому-то одному.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.04.12 N Ф09-1620/12 отметил, что показатели выбранных налогоплательщиков по видам экономической деятельности, по доходам, по количеству наемных рабочих отличаются от показателей проверяемого налогоплательщика и между собой. При этом налогоплательщики не признаны аналогичными в том числе по той причине, что инспекция не исследовала применение технологии производства.

ФАС Московского округа в постановлении от 17.04.12 N А40-81961/11-75-348 указал, что инспекция применяла данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников.

В другом деле было установлено, что, помимо прочих несоответствий, налоговики не учли наличие у аналогичного налогоплательщика значительных сумм внереализационных доходов (постановление ФАС Московского округа от 07.12.11 N А40-12389/11-75-48).

Примечание. Сравниваемые налогоплательщики должны соответствовать проверяемому по ряду критериев. Часто суды указывают, что выбранные налоговиками аналогичные налогоплательщики таковыми не являются.

Во многих случаях суды считают способы расчета, используемые налоговиками, неправильными. Например, когда из-за отсутствия документов проверяющие определяют размер доходов и расходов на основании выписки банка. По мнению судов, такой расчет недостоверен (постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 N А56-15329/2011 и Восточно-Сибирского от 13.01.09 N А33-5152/08-Ф02-6773/08 округов). Кроме того, подобный способ расчета противоречит применяемому налогоплательщиком методу начисления.

Нередко суды отмечают, что, если у инспекции недостаточно данных, она должна определять суммы налогов исходя из сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (постановления ФАС Северо-Западного от 10.04.12 N А56-15329/2011 и Северо-Кавказского от 14.07.09 N А32-12668/2007-63/318 округов). Поэтому если в такой ситуации налоговики не используют данные аналогичных компаний, суд может признать доначисления незаконными.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.11 N КА-А40/7306-11-2 признал примененный проверяющими метод необоснованным. Дело в том, что инспекция для определения налоговой базы использовала данные деклараций, а расчет рентабельности работ в области строительства произвела исходя из среднеотраслевых значений, приведенных в приказе ФНС России от 14.10.08 N ММ-3-2/467@. В данном документе приведены данные статистики о рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности, применяемые в целях планирования выездных проверок.

Вместе с тем недостаточность сведений о налогоплательщике может быть компенсирована результатами встречных проверок. К примеру, инспекция вправе взять за основу имеющиеся у нее декларации, а по данным выписок банка о движении денежных средств определить контрагентов компании и провести в отношении данных лиц необходимые контрольные мероприятия.

Путем опросов должностных лиц контрагентов и проведения прочих мероприятий налоговики могут установить недобросовестных поставщиков и не принять в целях налогообложения прибыли соответствующие расходы. Причем такую методику суды одобряют (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.11 N А43-34804/2009).

Определяя расчетным методом сумму налога на прибыль, налоговики обязаны исчислить не только доходы, но и расходы

Необходимость определять расчетным методом сумму произведенных затрат следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 N 1621/11. В этом деле основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов.

Причем расчетный метод инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль они рассчитали, не признав в учете все произведенные за спорный период расходы. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по тем контрагентам, от которых в ходе встречных проверок были получены документы. Решение по итогам выездной проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд.

Однако ни управление ФНС России, ни суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого решения отказали.

В то же время Президиум ВАС РФ указал, что частичное представление налогоплательщиком истребованных документов не освобождает инспекцию от применения расчетного метода определения суммы налогов. А расчет налога на прибыль, произведенный без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерен.

Сумма вычетов по НДС не может быть определена расчетным путем

ВАС РФ указал, что в Налоговом кодексе предусмотрена возможность исчисления расчетным путем суммы НДС, подлежащей уплате. Так, согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения инспекторы имеют право исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Однако поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то и расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.11 N 14473/10, от 09.11.10 N 6961/10 и от 30.10.07 N 8686/07).

Кроме того, ВАС РФ напомнил, что обязанность документально подтвердить свое право на вычет по НДС лежит на налогоплательщике. А если первичные документы утрачены, то подтверждающими документами могут быть копии счетов-фактур и других документов, из которых видна сумма НДС, предъявленная к оплате контрагентами.

Таким образом, при отсутствии необходимых первичных документов налоговики наверняка откажут в вычете полностью. Причем в этом случае они вправе не использовать как данные об аналогичных налогоплательщиках (то есть расчетный метод), так и материалы встречных проверок. Хотя имеются случаи, когда право на вычет инспекторы подтверждали на основании именно таких материалов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 N 1621/11 и от 30.10.07 N 8686/07).

Следовательно, компании, утратившей документы, в первую очередь нужно позаботиться о восстановлении документов, подтверждающих право на вычет НДС. Например, запросить их копии у контрагентов.

Даже если организация не успеет сделать это во время проверки или до вынесения налоговиками решения, восстановленные документы может принять суд. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 N 1621/11, в котором указано следующее.

Если в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и направляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

Отметим, что в данном деле компания представила оригиналы документов, не проверенных инспекцией, только в суд первой инстанции, который отказался их исследовать. В итоге Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение именно в части доначисления НДС.

Е.В. Мелконян,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.