Вход
Прощение долга (О.А. Курбангалеева, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.)
-
Прощение долга (О.А. Курбангалеева, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.)
-
Безвозмездная передача имущества
-
Безвозмездная передача денежных средств
-
Безвозмездная передача имущества дочерней или материнской компании
-
Прощение части дебиторской задолженности
Прощение долга
Прощение долга обычно порождает споры с налоговыми инспекторами. Суть спора заключается в признании или непризнании суммы прощенного долга при расчете налога на прибыль.
Обычно специалисты налоговых органов настаивают на том, что сумму прощенного долга организация-кредитор не может включить в состав внереализационных расходов. Налогоплательщики, напротив, доказывают, что сделать это можно в соответствии с положениями НК РФ.
Кто же прав? Следует ли учитывать при расчете налога на прибыль сумму прощенного долга?
Прежде чем ответить на этот вопрос, следует определиться с тем, что такое прощение долга?
Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства. Кредитор освобождает должника от обязанностей, которые были на него возложены, без какого бы то ни было встречного представления (ст. 415 ГК РФ).
По мнению некоторых арбитражных судов, прощение долга является разновидностью договора дарения. Сказанное означает, что на прощение долга распространяются те же запреты, что и на договоры дарения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.01 N А38-2/45-01, ФАС Дальневосточного округа от 25.05.04 N Ф03-А73/04-1/972).
На первый взгляд, прощение долга очень похоже на дарение, поскольку и в том и в другом случае одна организация безвозмездно получает имущество от другой организации.
Однако между дарением и прощением долга существуют очень существенные отличия.
Дарение является двусторонней сделкой. Для того чтобы заключить договор дарения, необходимо согласие одаряемого принять дар. При этом в любое время до передачи ему дара одаряемый вправе отказаться от него, и тогда договор дарения будет считаться расторгнутым.
Прощение долга является односторонней сделкой. Для того чтобы простить долг, не требуется согласия должника. Отказаться от прощения долга должник не может.
Следовательно, прощение долга не является разновидностью договора дарения. На прощение долга не распространяются запреты, предусмотренные для договора дарения ст. 575 ГК РФ. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 13.02.02 N Ф09-139/02-ГК. Единственным препятствием для прощения долга является нарушение прав других лиц в отношении кредитора.
На сегодняшний день действует некая промежуточная позиция, в соответствии с которой при оценке соглашения о прощении долга следует учитывать намерения кредитора.
Если организация прощает часть долга с целью получить от должника большую часть задолженности, то признать прощение долга дарением нельзя, поскольку в этой ситуации у кредитора не имеется намерения одарить должника. Напротив, в случае прощения долга кредитор получает некую имущественную выгоду по какому-либо обязательству с тем же контрагентом (постановление ФАС Московского округа от 31.08.11 N КГ-А40/8735-11).
В этом случае кредитор может включить сумму прощенного долга в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль.
Здесь следует обратить внимание на то, что специалисты главного финансового ведомства страны с этой позицией не согласны - они занимают однозначную позицию, согласно которой суммы прощенного долга не должны учитываться при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 18.03.11 N 03-03-06/1/147).
Если при прощении долга у кредитора было намерение освободить должника от соответствующей обязанности в качестве дара, если у кредитора не было собственного коммерческого интереса в прощении должнику долга, то прощение долга можно рассматривать как дарение (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 104, постановление Президиума ВАС РФ от 19.12.06 N 11659/06). В этом случае сумма прощенного долга в составе внереализационных расходов у кредитора не учитывается.
Недостаток такой позиции заключается в следующем. В соответствии с ГК РФ прощение долга - односторонняя сделка, которая не требует согласия должника. Более того, при прощении долга кредитор не должен выдвигать никаких условий: либо он прощает долг, либо не прощает.
Мы рассмотрим две группы ситуаций.
К первой группе отнесены случаи, когда прощение долга является абсолютно безвозмездной операцией и не влечет никаких имущественных выгод для кредитора. В результате прощения долга должник безвозмездно получает имущество, в том числе денежные средства.
Ко второй группе отнесены случаи, когда в результате прощения долга кредитору возвращается большая часть долга.
Рассматривая ситуации из первой группы, мы сравним налоговую нагрузку кредитора и должника с другими аналогичным сделками - безвозмездной передачей имущества и списанием задолженности по истечении срока исковой давности.
Безвозмездная передача имущества
Предположим, что организация решила безвозмездно передать имущество контрагенту, который не является ни материнской, ни дочерней компанией. Для этого организация может заключить с контрагентом договор дарения, передать имущество по договору купли-продажи, а затем простить долг или списать его задолженность как безнадежную. При этом налоговые последствия этих сделок будут различаться.
Для того чтобы определить, в каком случае налоговые потери будут минимальными, мы рассмотрим три варианта оформления безвозмездной передачи товаров.
Вариант 1. Договор дарения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 НК РФ).
Даритель
При безвозмездной передаче (дарении) имущества - материалов, товаров, готовой продукции, объектов основных средств - дарителю необходимо начислить НДС (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исключением являются случаи, когда такая передача не признается объектом обложения НДС. В частности, не признается реализацией товаров, работ, услуг:
передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ);
передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);
осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);
передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ);
передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ);
и другие случаи, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость переданного имущества без НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). При передаче объекта недвижимости НДС следует начислять на дату государственной регистрации права собственности на объект (п. 3 ст. 167 НК РФ).
Налог на прибыль. Передача имущества на безвозмездной основе не признается реализацией и не является объектом обложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 НК РФ). Поэтому даритель не может включить в расходы при расчете налога на прибыль стоимость имущества, переданного безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ). Не учитывается в составе расходов и сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче имущества (письмо Минфина России от 11.03.10 N 03-03-06/1/123) - пример 1.
Пример 1
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. передало по договору дарения ООО "Бета" партию товаров. Товары были приобретены ООО "Альфа" 4 мая 2012 г. за 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи.
4 мая 2012 г.:
700 000 руб. (826 000 руб. - 126 000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенных товаров;
126 000 руб. - выделена сумма "входного" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
126 000 руб. - на основании полученного счета-фактуры сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.
10 мая 2012 г.:
700 000 руб. - списана стоимость товаров, переданных безвозмездно;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
126 000 руб. - начислен НДС по безвозмездной сделке;
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. ((700 000 руб. + 126 000 руб.) х 20%) - сформировано постоянного налоговое обязательство по расходам, связанным с безвозмездной передачей.
Таким образом, налоговые потери у дарителя составят 291 200 руб. (126 000 руб. + 165 200 руб.).
Одаряемый
НДС. Счет-фактура, полученный от дарителя, в книге покупок одаряемого не регистрируется (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).
Таким образом, даже при наличии счета-фактуры дарителя одаряемый не имеет права на вычет суммы "входного" НДС (письмо Минфина России от 25.04.11 N 03-07-14/39). "Входной" НДС одаряемый включает в первоначальную стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Бухгалтерский учет. Имущество, полученное по договору дарения, принимается к учету по первоначальной или по фактической стоимости, которой признается его текущая рыночная стоимость на дату оприходования (п. 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Одновременно стоимость полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов.
Расходы в виде стоимости полученного имущества учитываются для целей бухгалтерского учета в зависимости от вида материальных ценностей:
стоимость материалов признается по мере их списания в производство (п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н);
стоимость товаров для перепродажи учитывается при их реализации (п. 5, 7 ПБУ 10/99);
стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, которая признается в составе расходов ежемесячно (ПБУ 6/01).
По мере признания в бухгалтерском учете указанных расходов одаряемый признает прочий доход и списывает доходы будущих периодов.
Налог на прибыль. Стоимость имущества, полученного по договору дарения, признается в составе внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Основанием для включения в доходы в целях налогообложения является акт приема-передачи имущества, подписанный сторонами. На дату составления такого акта стоимость имущества должна быть отнесена на увеличение налоговой базы.
Если по договору дарения было передано амортизируемое имущество, то оно принимается к учету по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета дарителя. В первоначальную стоимость включаются расходы по доставке и доведению до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Стоимость амортизируемого имущества, полученного безвозмездно, погашается путем начисления амортизации (письмо Минфина России от 28.04.09 N 03-03-06/1/286).
Если по договору дарения было передано прочее имущество, которое не относится к амортизируемому, то его стоимость в расходы при расчете налога на прибыль не включается.
Дело в том, что ст. 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материалов и товаров. Поэтому в ситуации, когда это имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.
Следовательно, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или при реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.09.11 N 03-03-06/1/590) - пример 2.
Пример 2
Используем условия предыдущего примера.
ООО "Бета" 10 мая 2012 г. получило партию товара, рыночная стоимость которого составляет 826 000 руб.
Товар был реализован 16 мая 2012 г. за 974 680 руб., в том числе НДС - 148 680 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
Дебет 41, Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездно полученные ценности"
826 000 руб. - отражена стоимость товара, поступившего безвозмездно;
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. (826 000 руб. х 20%) - в налоговом учете рыночная стоимость товаров включена в состав внереализационных доходов, на основании чего в бухгалтерском учете сформирован отложенный налоговый актив.
16 мая 2012 г.:
974 680 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
148 680 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
826 000 руб. - списана учетная стоимость товара;
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. (826 000 руб. х 20%) - поскольку в налоговом учете стоимость товаров, полученных безвозмездно, не включается в расходы, в бухгалтерском учете сформировано постоянное налоговое обязательство;
Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездно полученные ценности", Кредит 91-2
826 000 руб. - при реализации стоимость безвозмездно полученного товара включена в состав прочих доходов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
165 200 руб. - списана сумма отложенного налогового актива.
Таким образом, налоговые потери ООО "Бета" составили 165 200 руб.
Дарение между коммерческими организациями
ГК РФ ограничивает безвозмездные сделки между коммерческими организациями. Для них установлен прямой запрет на дарение (пп. 4 п. 1 ст. 575 НК РФ). При этом на сделки дарения между коммерческими и некоммерческими организациями, а также между коммерческими организациями и физическими лицами никакого запрета не установлено. Кроме того, сделки между российскими организациями и иностранными организациями не всегда регулируются российским законодательством.
Если сделка не соответствует требования закона или иных правовых актов, то она является ничтожной. Следовательно, договор дарения между коммерческими организациями можно оспорить.
Однако нормы гражданского законодательства по общему правилу к налоговым отношениям не применяются. Порядок расчета и уплаты налогов не соотносится с требованиями других отраслей законодательства, в частности гражданского. Признание сделки недействительной само по себе не влияет на порядок налогообложения.
Следовательно, при заключении договора дарения между коммерческими организациями дарителю придется заплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости подарка, а одариваемому - налог на прибыль с рыночной стоимости подаренного имущества.
В том случае, когда необходимо безвозмездно передать имущество другой коммерческой организации, организация, которая не является дочерней или материнской компанией, может воспользоваться и другой схемой - заключить договор купли-продажи, а потом простить долг.
Вариант 2. Прощение долга
При прощении долга кредитор освобождает должника от обязанностей по оплате долга (ст. 415 НК РФ).
У кредитора
НДС. Если продавец принимает решение простить долг покупателю, то никаких последствий в отношении НДС при этом не возникает. "Входной" НДС, который был предъявлен к налоговому вычету, восстанавливать не следует.
Налог на прибыль. Если организация-кредитор для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления, то после прощения долга за реализованные товары (работы, услуги) у нее не имеется необходимости корректировать выручку от реализации.
Прощение долга в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача имущества. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Поэтому кредитор не может учесть сумму прощенного долга в расходах при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.07.06 N 03-03-04/1/579) - пример 3.
Пример 3
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила ООО "Бета" партию товаров. Товары были приобретены ООО "Альфа" 4 мая 2012 г. по той же стоимости и с тем же НДС.
Предположим, что продажная стоимость товаров составила 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.
ООО "Альфа" 1 октября 2012 г. направило уведомление ООО "Бета" о прощении долга.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи.
4 мая 2012 г.:
700 000 руб. (826 000 руб. - 126 000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенных товаров;
126 000 руб. - выделена сумма "входного" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
126 000 руб. - на основании полученного счета-фактуры сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.
10 мая 2012 г.:
826 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
700 000 руб. - списана учетная стоимость товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
126 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
1 октября 2012 г.:
826 000 руб. - сумма дебиторской задолженности ООО "Бета" включена в состав прочих расходов;
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. (826 000 руб. х 20%) - в налоговом учете списанная дебиторская задолженность не включается в состав внереализационных расходов, в связи с чем в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, при прощении долга налоговые потери у продавца составят 165 200 руб., т.е. такие же, как и в случае с договором дарения.
У должника
НДС. Принимая к учету товары, приобретенные по договору купли-продажи, на основании полученного счета-фактуры покупатель может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС. Прощение долга за приобретенные товары не предполагает восстановления "входного" НДС.
Налог на прибыль. При прощении долга порядок налогового учета расходов в виде стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) у покупателя не изменится. Это связано с тем, что при методе начисления указанные расходы признаются независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При расчете налога на прибыль покупатель должен включить сумму прощенного долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в состав внереализационных доходов на дату прощения долга (письмо Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/76) - пример 4.
Пример 4
Используем условия предыдущего примера.
ООО "Бета" 10 мая 2012 г. приобрело партию товара за 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.
Товар был реализован 16 мая 2012 г. за 974 680 руб., в том числе НДС - 148 680 руб.
ООО "Альфа" 1 октября 2012 г. направило уведомление ООО "Бета" о прощении долга.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
700 000 руб. - отражена стоимость приобретенного товара;
126 000 руб. - на основании полученного счета-фактуры выделена сумма "входного" НДС.
16 мая 2012 г.:
974 680 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
148 680 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
700 000 руб. - списана учетная стоимость товара;
126 000 руб. - выявлена прибыль от реализации товаров.
1 октября 2012 г.:
826 000 руб. - сумма кредиторской задолженности включена в состав прочих доходов.
Сумма прощенного долга включается в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль. Следовательно, при прощении долга налоговые потери у покупателя составят 165 200 руб. (826 000 руб. х 20%).
При этом, в отличие от безвозмездно полученного имущества, покупатель может уменьшить свои платежи в бюджет по НДС на сумму "входного" НДС по приобретенному товару в размере 126 000 руб.
В нашей ситуации организация-кредитор вряд ли сможет связать прощение долга с получением какой-либо материальной выгоды от должника.
Однако необходимо учитывать, что все попытки специалистов налоговых органов переквалифицировать прощение долга в договор дарения имеют место в случае, когда кредитор включает в состав внереализационных расходов сумму прощенного долга. Поскольку в нашем примере прощенный долг не учтен при расчете налога на прибыль, у специалистов налоговых органов не будет оснований пересматривать подобную сделку.
В отношении "входного" НДС по товарам, задолженность по оплате которых была прощена продавцом, налоговых рисков практически не имеется. На сегодняшний день в арбитражной практике не рассматривалось ни одного дела, где бы специалисты налоговых органов настаивали на восстановление суммы налога.
Следовательно, для организации - получателя товаров, работ, услуг прощение долга выгоднее, чем договор дарения.
Вариант 3. Списание безнадежной задолженности
Последний вариант безвозмездной передачи имущества контрагенту предполагает заключение договора купли-продажи с последующим списанием задолженности покупателя по истечении срока исковой давности.
Напомним, что по общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Его течение начинается со дня, когда покупатель не оплатил стоимость приобретенных товаров в сроки, указанные в договоре.
Если договором предусмотрено условие об оплате приобретенных товаров по частям, то срок исковой давности рассчитывается отдельно в отношении каждой части (п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18).
Если истек срок исковой давности по основному требованию, то считается, что истек срок и в отношении дополнительных требований. Речь идет о начислении пеней за несвоевременную оплату приобретенных товаров, работ, услуг, а также о возмещении недополученных доходов при необоснованном обогащении.
Течение срока исковой давности прерывается в случае, когда должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга, например:
признает претензию; подписывает акт сверки взаимной задолженности;
частично уплачивает основной долг или сумму пеней по основному долгу;
направляет кредитору предложение о рассрочке или отсрочке платежа;
выполняет другие действия, о которых говорится в п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Здесь следует обратить внимание на то, что срок исковой давности по дополнительным требованиям и требованиям по возмещению убытков не прерывается в случае признания суммы основного долга. Его прерывание возможно только в случае, когда должник совершит действия, свидетельствующие о признании дополнительных обязательств (п. 23 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18).
Истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности является основанием для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/725).
У кредитора
При истечении срока исковой давности дебиторская задолженность признается безнадежным долгом. Сумма безнадежных долгов, в том числе НДС, включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом не имеет значения, предпринимала ли организация-кредитор какие-либо меры по взысканию долга или не предпринимала (письма Минфина России от 13.01.09 N 03-03-06/1/3, от 21.02.08 N 03-03-06/1/124, постановление ФАС Центрального округа от 14.10.11 по делу N А35-10553/2010).
Таким образом, включить в расходы безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности организация может даже в том случае, если она не истребовала задолженность у должника (постановления ФАС Поволжского округа от 20.01.11 N А72-2931/2010, ФАС Московского округа от 22.04.10 N КА-А40/3571-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.10 N А03-5968/2009).
Не является препятствием для включения безнадежной задолженности в состав расходов тот факт, что организация-кредитор не обращалась в арбитражный суд для возврата долга (постановление ФАС Московского округа от 15.12.10 N КА-А40/15446-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.08 N Ф08-2526/2008) - пример 5.
Пример 5
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. по договору купли-продажи отгрузило ООО "Бета" партию товаров за 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб. По условиям договора покупатель должен оплатить товар в течение пяти рабочих дней после отгрузки.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО "Бета" истек 17 мая 2015 г. Указанная сумма была признана безнадежной задолженностью.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
826 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
700 000 руб. - списана учетная стоимость товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
126 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
17 мая 2015 г.:
826 000 руб. - сумма дебиторской задолженности ООО "Бета" включена в состав прочих расходов.
У должника
При истечении срока исковой давности покупатель должен включить сумму кредиторской задолженности с учетом НДС в состав кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 1 письма Минфина России от 27.12.07 N 03-03-06/1/894, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.10 N 17462/09) - пример 6.
Пример 6
Используем условия предыдущего примера.
ООО "Бета" 10 мая 2012 г. приобрело партию товара за 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.
Товар был реализован 16 мая 2012 г. за 974 680 руб., в том числе НДС - 148 680 руб.
Срок исковой давности по кредиторской задолженности перед ООО "Альфа" истек 17 мая 2015 г. Указанная сумма была признана безнадежной задолженностью.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
700 000 руб. - отражена стоимость приобретенного товара;
126 000 руб. - на основании полученного счета-фактуры выделена сумма "входного" НДС.
16 мая 2012 г.:
974 680 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
148 680 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
700 000 руб. - списана учетная стоимость товара;
126 000 руб. - выявлена прибыль от реализации товаров.
17 мая 2015 г.:
826 000 руб. - сумма кредиторской задолженности включена в состав прочих доходов.
Таким образом, если мы сравним все три возможных варианта безвозмездной передачи имущества другой организации, то окажется, что наиболее выгодным как для передающей, так и для принимающей стороны является третий вариант - передача товара по договору купли-продажи и списание дебиторской задолженности покупателя по истечении срока исковой давности.
В отличие от других вариантов, в этом случае продавец может включить в расходы сумму списанной дебиторской задолженности и, тем самым, уменьшить свою налогооблагаемую прибыль. Покупатель может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС со стоимости приобретенных товаров и в дальнейшем не восстанавливать эти суммы.
Безвозмездная передача денежных средств
Если у организации возникла необходимость безвозмездно передать другой компании денежные средства, то она может действовать по двум схемам:
перечислить аванс в счет будущей поставки товаров, работ, услуг, а затем простить долг;
выдать беспроцентный заем, а затем простить долг.
Вариант 1. Перечисление аванса
У продавца
При получении аванса от покупателя организация должна рассчитать и перечислить в бюджет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Если покупатель простит долг по выданному авансу, то продавец не сможет предъявить к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет с полученного аванса (письмо Минфина России от 10.02.10 N 03-03-06/1/58), поскольку отгрузка не состоялась, а частичная оплата не была возвращена покупателю (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ).
При прощении долга сумма НДС, уплаченная в бюджет, по нашему мнению, не может быть включена состав внереализационных расходов, поскольку в данном случае прощение долга имеет характер безвозмездной сделки, в результате которой продавец не сможет получить никаких экономических выгод. Следовательно, подобные расходы не являются экономически обоснованными.
Однако имеются судебные решения, где арбитры придерживаются противоположной точки зрения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.09 по делу N А56-10179/2008). По мнению судей, сумма НДС, уплаченная в бюджет, может учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Здесь необходимо обратить внимание на то, что если организация будет списывать дебиторскую задолженность по полученному авансу по истечении срока исковой давности, то она не сможет включить во внереализационные расходы сумму уплаченного НДС. Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.11 по делу N А42-9052/2010) - пример 7.
Пример 7
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. перечислило предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров ООО "Бета" в размере 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб. Однако товары так и не были отгружены ООО "Бета".
ООО "Альфа" 1 октября 2012 г. простило долг по перечисленному авансу.
В бухгалтерском учете ООО "Бета" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
826 000 руб. - отражена сумма аванса, полученного от ООО "Альфа";
Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
126 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
1 октября 2012 г.:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 91-1
826 000 руб. - сумма прощенного долга в виде аванса включена в состав прочих доходов;
126 000 руб. - сумма НДС, уплаченная в бюджет с полученного аванса, включена в состав расходов.
В налоговом учете ООО "Бета" включило в состав внереализационных доходов прощенный долг по авансу полученному в размере 826 000 руб., а также включило в состав внереализационных расходов сумму НДС, уплаченную в бюджет, в размере 126 000 руб.
У покупателя
На основании счета-фактуры, полученного от продавца, покупатель может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную по авансу (п. 8 ст. 171 НК РФ).
При прощении долга у покупателя не имеется обязанности восстанавливать "входной" НДС с аванса, поскольку перечень случаев восстановления НДС, представленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим (пример 8).
Пример 8
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. перечислило предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров ООО "Бета" в размере 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб. Однако товары так и не были отгружены ООО "Бета".
ООО "Альфа" 1 октября простило долг по перечисленному авансу.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51
826 000 руб. - отражена сумма аванса, перечисленного ООО "Бета";
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76
126 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету на основании счета-фактуры продавца.
1 октября 2012 г.:
Дебет 91-2, Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
826 000 руб. - сумма прощенного аванса включена в состав прочих расходов;
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. (826 000 руб. х 20%) - поскольку в налоговом учете сумма прощенного долга в составе прочих расходов не учитывается, в бухгалтерском учете было сформировано постоянное налоговое обязательство;
126 000 руб. - сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету, включена в состав прочих доходов.
Таким образом, в налоговом учете организация отразит только сумму внереализационных доходов в виде суммы НДС, предъявленной к налоговому вычету по перечисленному авансу.
Вариант 2. Выдача беспроцентного займа
У заемщика
При получении беспроцентного займа у заемщика возникает материальная выгода. Однако при расчете налога на прибыль эта материальная выгода не учитывается (письма Минфина России от 02.04.10 N 03-03-06/1/224, УФНС России по г. Москве от 22.12.10 N 16-15/134823@).
Сумма прощенного долга при расчете налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов (пример 9).
Пример 9
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. заключило договор займа с ООО "Бета" на сумму 826 000 руб. В этот же день денежные средства поступили на расчетный счет заемщика. ООО "Альфа" 1 октября 2012 г. простило долг заемщика. В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
826 000 руб. - получены денежные средства от ООО "Альфа" по договору займа.
1 октября 2012 г.:
826 000 руб. - сумма прощенного долга по договору займа включена в состав прочих доходов.
В налоговом учете заемщик включил сумму прощенного долга в состав внереализационных доходов.
У заимодавца
Сумма прощенного долга при расчете налога на прибыль не учитывается (пример 10).
Пример 10
ООО "Альфа" 10 мая 2012 г. заключило договор займа с ООО "Бета" на сумму 826 000 руб. В этот же день денежные средства поступили на расчетный счет заемщика.
ООО "Альфа" 1 октября 2012 г. простило долг заемщика.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи.
10 мая 2012 г.:
826 000 руб. - перечислены денежные средства ООО "Бета" по договору займа.
1 октября 2012 г.:
826 000 руб. - сумма прощенного долга по договору займа включена в состав прочих расходов;
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
165 200 руб. (826 000 руб. х 20%) - в налоговом учете сумма прощенного долга в составе прочих расходов не учитывается, в связи с чем в бухгалтерском учете было сформировано постоянное налоговое обязательство.
Если сравнить два варианта, представленные ранее, то окажется следующее. Для того чтобы безвозмездно передать другой организации денежные средства, целесообразнее заключать договор займа с последующим прощением долга.
Безвозмездная передача имущества дочерней или материнской компании
У передающей стороны
При безвозмездной передаче стоимость товаров, работ, услуг, а также сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
У принимающей стороны
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от другой организации или физического лица, если:
уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вкладов (долей) передающей стороны;
уставный (складочный) капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вкладов (долей) получающей стороны.
Иными словами, безвозмездная передача имущества, в том числе и денежных средств, между материнской и дочерней компаниями не облагается налогом на прибыль.
Здесь следует обратить внимание на то, что величина доли участия в уставном капитале должна превышать 50%. Если она составляет ровно 50%, то указанная льгота не применяется.
Рассмотрим несколько ситуаций.
Ситуация 1. Материнская компания передала по договору купли-продажи дочерней компании товары, либо выполнила для нее работы, либо оказала услуги, а затем простила долг дочерней компании.
Ситуация 2. Дочерняя компания перечислила аванс в счет будущей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, а затем отказалась от получения товаров, работ, услуг и простила долг.
В этих двух ситуациях сумма прощенного долга не включается должником в состав внереализационных доходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Что касается кредитора, сумму прощенного долга он может учесть в составе внереализационных расходов, если сможет экономически обосновать прощение долга. Ему необходимо доказать, что в результате прощения долга кредитор получает некие имущественные выгоды. Если кредитору это сделать не удастся, то сумму прощенного долга учесть в составе внереализационных расходов нельзя.
Ситуация 3. Материнская компания выдала дочерней организации заем под проценты, а затем простила долг.
Средства, которые были получены по договору займа и остались в распоряжении дочерней организации, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Однако при расчете налога на прибыль они не учитываются на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 19.10.11 N 03-03-06/1/678, от 11.10.11 N 03-03-06/1/652, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.11 N 16-15/015043@).
Следовательно, при прощении долга у заемщика сумма основного долга по договору займа не включается в состав внереализационных доходов.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, эти суммы не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, поскольку материнская компания передала дочерней организации только сумму займа.
Таким образом, в отношении задолженности в виде процентов по договору займа положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, а значит, должник должен включить сумму процентов в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 06.07.11 N 03-03-06/1/405 и от 14.01.11 N 03-03-06/1/11).
Прощение части дебиторской задолженности
Целью коммерческой деятельности является получение прибыли, поэтому прощение долга для коммерческой организации - операция нестандартная. Однако в некоторых случаях организации просто вынуждены ее осуществлять.
Предположим, что организация выдала контрагенту заем под проценты. Финансовое положение контрагента ухудшилось и он не смог вовремя выплачивать проценты.
Для того чтобы вернуть основную сумму долга, кредитор готов пожертвовать начисленными процентами. Поэтому кредитор прощает долг по начисленным процентам при условии, что основная сумма задолженности по займу будет возвращена контрагентом в согласованные сроки.
Возможна другая ситуация. Организация реализовала контрагенту партию товаров, но контрагент в сроки, установленные договором, так и не оплатил организации полученные товары. За нарушение сроков оплаты организация-продавец начислила покупателю пени в соответствии с условиями договора.
Однако финансовое положение должника не давало уверенности в том, что он сможет погасить свою задолженность. Для того чтобы получить хотя бы оплату за реализованные товары, организация-продавец была вынуждена простить часть долга, отказавшись от начисленных пеней.
Бывают случаи, когда продавцу приходится уменьшать сумму основного долга, надеясь получить с должника хотя бы часть долга. Какие налоговые последствия возможны в этой ситуации у кредитора и должника?
У кредитора
Сумма прощенного долга может быть включена кредитором в состав внереализационных расходов. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.10 N 2833/10.
По мнению судей, прощение части дебиторской задолженности контрагента было направлено на получение прибыли, а значит, такие расходы являются вполне обоснованными и отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ (пример 11).
Пример 11
ООО "Альфа" отгрузило партию товаров ООО "Бета" на сумму 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб. Поскольку покупатель не оплатил товары в срок, установленный договором, организация-продавец начислила ООО "Бета" пени в размере 82 600 руб.
В дальнейшем организации пришли к следующему соглашению: ООО "Бета" оплачивает стоимость приобретенных товаров, а ООО "Альфа" прощает долг ООО "Бета" по начисленным пеням.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" были сделаны следующие записи:
82 600 руб. - отражена сумма пеней, начисленная ООО "Бета" за просрочку платежа;
82 600 руб. - сумма прощенного долга включена в состав прочих расходов.
В налоговом учете сумма прощенного долга была включена в состав внереализационных расходов.
У должника
Сумму прощенной задолженности организация-должник должна отнести на внереализационные доходы (письмо Минфина России от 06.07.11 N 03-03-06/1/405).
Предположим, что кредитор простил часть задолженности, которая возникла в результате приобретения товаров, работ, услуг. Восстанавливать сумму "входного" НДС в части прощенной задолженности у должника не имеется необходимости, поскольку перечень случаев восстановления НДС, представленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. К такому выводу не раз приходили арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.11 по делу N А32-23383/2010, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.11 N Ф03-4834/2011, ФАС Московского округа от 14.10.11 по делу N А40-10959/11-107-49, ФАС Поволжского округа от 10.05.11 по делу N А55-17395/2010 и др.) - пример 12.
Пример 12
Используем условия предыдущего примера.
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
82 600 руб. - отражена сумма пеней, подлежащая уплате поставщику;
82 600 руб. - сумма прощенного долга включена в состав внереализационных доходов.
О.А. Курбангалеева,
генеральный директор ООО "Консалтинг Успешного Бизнеса"
"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации"
Издательский дом "Бухгалтерский учет"
Издание зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи и массовых коммуникаций. Свидетельство о регистрации ПИ N ФС77-34182 от 20 ноября 2008 г.
Адрес редакции: 127006, Москва, Садовая-Триумфальная ул., д. 4/10
Телефон (495) 699-99-22