Решения Президиума ВАС РФ за 1-е полугодие 2012 года, которые повлияют на работу налогоплательщика (С.М. Рюмин, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Решения Президиума ВАС РФ за 1-е полугодие 2012 года, которые повлияют на работу налогоплательщика

Во многих затянувшихся налоговых спорах между чиновниками и налогоплательщиками точку ставят решения Президиума ВАС РФ. Так было и в 1-м полугодии 2012 года. Рассмотрим те из решений, которые повлияют на налоговые обязательства компаний и выбор ими тактики взаимодействия с инспекторами в будущем.

Ошибочная переплата налогов, признаваемых расходом, не образует недоимку по налогу на прибыль

Суть спора. Если в прошлых годах компания допускала ошибку при исчислении налога на имущество, транспортного или земельного налога, то было принято сдавать по ним уточненные декларации. Даже если такая ошибка привела к их переплате. Особенности расчета таких налогов и порядка заполнения деклараций по ним делают практически невозможным без представления "уточнении" показать образование переплаты именно в прошлых периодах.

Возникает вопрос: в каком периоде следует корректировать налоговую базу по прибыли - в текущем, то есть в периоде подачи "уточненки" по соответствующему расходному налогу, или в том, за который такая "уточненка" представлена?

Налоговые органы всегда настаивали на последнем варианте (письмо ФНС России от 08.12.11 N АС-4-2/20776). Логика их рассуждений была такова: если организация представила "уточненку" по "расходному" налогу за прошлый период с меньшей суммой к уплате, значит, налог на прибыль за тот период оказался заниженным. Инспекторы считают это ошибкой, которая привела к недоплате налога на прибыль. Ведь если бы организация включила в затраты сразу правильную сумму "расходного" налога, то сумма налога на прибыль была бы больше.

С этой логикой до недавнего времени соглашались даже некоторые суды (постановления ФАС Волго-Вятского от 20.04.11 N А11-4707/2010 и Западно-Сибирского от 21.08.07 N Ф04-1901/2006(37232-А67-15) округов).

Выводы президиума ВАС РФ. Однако Президиум ВАС РФ при рассмотрении данного вопроса пришел к другому выводу. Он указал, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Организация правомерно учла в составе расходов прошлых лет сумму земельного налога именно в размере, указанном в первоначально поданных декларациях. Корректировка базы по земельному налогу, как и по другим аналогичным налогам, должна рассматриваться как новое обстоятельство, исходя из которого излишне исчисленная сумма земельного налога должна быть учтена в периоде корректировки в составе внереализационных доходов.

Реквизиты постановления: от 17.01.12 N 10077/11.

Примечание. На что повлияло: инспекция не должна начислять недоимку по налогу на прибыль, если она была вызвана завышением других налогов, признаваемых расходом в налоговом учете.

Сопоставлять заемные средства можно по данным не только заемщика, но и кредитора

Суть спора. Президиум ВАС РФ положил конец затянувшемуся спору налогоплательщиков с Минфином России и ФНС России по вопросу о том, как правильно нормировать проценты*(1). Напомним, Налоговый кодекс дает налогоплательщику право выбора, как определять лимит: исходя из средней ставки по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования (ст. 269 НК РФ). Причем второй метод применяется в двух случаях:

- в учетной политике предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам или кредитам на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют сопоставимые долговые обязательства;

- в учетной политике изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.

То есть приоритетным является первый вариант нормирования процентов - исходя из средней ставки процентов по сопоставимым обязательствам. На практике налогоплательщики чаще всего принимали в расчет среднего уровня процентов исключительно полученные ими лично займы и кредиты. Такой метод сравнения признавали единственно правильным и контролирующие органы.

Выводы президиума ВАС РФ. Однако такой подход делал невозможным применение метода сопоставимости при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного заемного обязательства. Поэтому Президиум ВАС РФ поддержал иную позицию.

В частности, судьи указали, что статья 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-должника. Соответственно налогоплательщики при сравнении долговых обязательств могут использовать не только свои данные, но и данные кредитора.

Реквизиты постановления: от 17.01.12 N 9898/11.

Примечание. На что повлияло: любая компания может использовать метод сопоставимости независимо от количества полученных лично ею займов и кредитов. Это позволит признать в расходах большую сумму процентов.

Итоги выездной проверки могут отличаться от выводов "камералки"

Суть спора. Налогоплательщик заявил НДС к возмещению и по итогам камеральной проверки инспекция перечислила налог из бюджета. Проведя же выездную проверку, налоговый орган пришел к выводу, что права на возмещение налога общество не имело, поэтому предложил уплатить ранее возмещенный НДС в бюджет.

Выводы президиума ВАС РФ. Высший суд признал такое решение налоговиков правомерным. Судьи, в частности, указали, что выездная проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа, в том числе анализ большего объема документов.

При этом в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, запрещающие проведение выездной проверки периодов, за которые ранее был возмещен НДС. Результат выездной проверки зависит от доказательств, которые выявлены в ходе ее проведения.

Поэтому выводы нижестоящих судов о том, что нет необходимости проводить выездную проверку для определения обстоятельств, которые могли быть установлены в ходе камеральной проверки, не соответствуют нормам налогового законодательства. Исходя из этого, Президиум ВАС РФ признал правомерным требование инспекции уплатить НДС, ранее возмещенный налогоплательщику по итогам камеральной проверки.

Реквизиты постановления: от 31.01.12 N 12207/11.

Примечание. На что повлияло: успешное прохождение камеральной проверки и получение возмещения НДС не гарантирует того, что инспекция не изменит свое решение по результатам выездной проверки.

НДФЛ с отпускных перечисляется в бюджет в день их выплаты сотруднику, а не в конце месяца вместе с "зарплатным" НДФЛ

Суть спора. Предприятие рассматривало выплачиваемые отпускные как неотъемлемую часть оплаты труда своих работников и на этом основании при уплате НДФЛ с этих сумм руководствовалось пунктом 2 статьи 223 НК РФ. В нем говорится, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход.

По мнению же налоговой инспекции, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна была определяться по общему правилу установления даты получения дохода физлицом. То есть как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Выводы президиума ВАС РФ. Несмотря на то что отпускные относятся к доходам в виде оплаты труда, это вовсе не означает, что дата перечисления НДФЛ с этих сумм должна определяться как последний день месяца.

Норма пункта 2 статьи 223 НК РФ регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда, поскольку зарплата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. В то же время исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами по итогам каждого месяца.

Следовательно, при выплате заработной платы за первую половину месяца работодатель не может определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию. Поэтому именно для этого вида дохода установили особую дату получения дохода - последний день месяца.

Между тем оплата отпускных производится в ином порядке - не позднее чем за три дня до начала отпуска. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Дата фактического получения дохода в виде отпускных определяется как день выплаты дохода.

Реквизиты постановления: от 07.02.12 N 11709/11.

Примечание. На что повлияло: работодателям не удастся отложить перечисление НДФЛ с отпускных до конца месяца.

Для целей НДС премия, выплачиваемая покупателю непродовольственных товаров, уменьшает стоимость поставки

Суть спора. Выплата премии покупателям за выполнение определенных условий является мерой, направленной на их стимулирование в приобретении как можно большего количества поставляемых товаров. Поскольку такие премии непосредственно связаны с поставками товаров. Президиум ВАС РФ признал, что они также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и влияющих на налоговую базу по НДС.

Напомним, что впервые к аналогичному выводу Президиум ВАС РФ пришел еще два года назад (постановление от 22.12.09 N 11175/09), правда, тогда дело касалось поставщика. При отсутствии устоявшейся арбитражной практики большинство поставщиков не приняли это постановление как руководство к действию и согласились с противоположным мнением Минфина России. Они продолжали начислять премии, считая их внереализационным доходом покупателя, который не облагается у него НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ 2012 года рассматривало ситуацию уже со стороны не продавца, а покупателя, тем не менее на выводы судей это никак не повлияло. В частности, они указали, что в силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по реализации товаров исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. В результате выплаты премий происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет уменьшение поставщиками налоговой базы по НДС. Следовательно, размер вычетов НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Выводы президиума ВАС РФ. Данное постановление, во-первых, четко свидетельствует об установлении единообразной практики по этому вопросу. Во-вторых, дает основания налоговым органам при проверках доначислять покупателям суммы НДС, если они самостоятельно не уменьшали ранее заявленные вычеты НДС*(2).

В связи с этим для многих будет проще предоставлять скидки на будущие объемы закупок (но это невыгодно для покупателя, так как получение вознаграждения откладывается на неопределенный период), либо ретроскидки. Оформление последних хоть и более трудоемкое дело, однако не вызывает столько споров с налоговиками.

Реквизиты постановления: от 07.02.12 N 11637/11.

Примечание. На что повлияло: выплата премий покупателям стала более рискованной и для продавца, и для покупателя.

Суд оправдал взыскание с налоговой инспекции, проигравшей спор, судебные расходы в размере 3 млн. руб.

Суть спора. Если организация, в пользу которой принят судебный акт, понесла расходы на оплату услуг представителя, то суд взыскивает их с другого участника дела в разумных пределах. Вот только очень часто судьи под разумными пределами понимали минимально возможные величины. Основываясь на принципе единообразия в отправлении правосудия, судьи на местах, как правило, придерживаются какой-то одной суммы, которую в конкретный период времени суд определенного региона считает разумной.

Однако спор, рассмотренный Президиумом ВАС РФ 15 марта 2012 года, доказывает, что налогоплательщики могут добиться и гораздо более крупных возмещений. В данном конкретном деле арбитры согласились, что затраты компании на налоговых юристов, которые убедили суд в правоте налогоплательщика, подлежат возмещению в полном объеме (2,9 млн. руб.).

Выводы президиума ВАС РФ. Высший арбитражный суд указал, что уменьшение судебных расходов не может быть произвольным. Суд должен учитывать такие факторы, как сложность дела и сложившиеся на рынке услуг цены, не только с позиции суда, но и с позиции стороны, которая несет расходы, не будучи уверенной в исходе дела.

Реквизиты постановления: от 15.03.12 N 16067/11.

Примечание. На что повлияло: у компаний появилось больше шансов получить возмещение всех судебных затрат в споре с налоговой инспекцией.

Суд признал, что с налогового агента, который не исполнил свои обязанности, можно взыскать сумму неудержанного НДС

Суть спора. Следующий спор касался сделки российской организации с нерезидентом по контракту, в котором цена была указана без учета НДС. При перечислении средств партнеру российская компания не уплатила НДС в бюджет РФ. По мнению налоговиков, она не исполнила свои обязанности налогового агента и потому должна была не только перечислить штраф и пени, но и уплатить налог из собственных средств.

Право взыскать пени и штраф налоговикам удалось защитить сразу. А вот право на взыскание с налогового агента самого неудержанного налога признал только Президиум ВАС РФ.

Все нижестоящие суды исходили из формальной логики норм НК РФ, указывающих, что функции налогового агента - исчисление, удержание и перечисление налога за налогоплательщика. В силу этого на не выполнившего свои функции налогового агента может быть возложена только обязанность по уплате штрафа, так как после завершения контракта взыскать сумму налога с иностранной компании агент уже не может.

Выводы президиума ВАС РФ. Высший арбитражный суд с этим не согласился. Он указал, что из совокупности норм Налогового кодекса следует, что предприятие, исполняя обязанности налогового агента, обязано было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога был отклонен.

По мнению суда, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Правовая позиция о том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Отметим, что правовая позиция Президиума ВАС РФ по данному делу имеет сугубо узкое применение, распространяясь исключительно на НДС. В силу общей специфики механизма уплаты НДС и особенностей его исчисления и уплаты налоговыми агентами выводы данного постановления Президиума ВАС РФ не могут рассматриваться как универсальные, то есть применяться к налоговым агентам по налогу на прибыль и НДФЛ.

Реквизиты постановления: от 03.04.12 N 15483/11.

Примечание. На что повлияло: еще одна возможность для офшорной оптимизации НДС налоговым агентам закрыта.

Инспекция должна заплатить проценты, даже если компания самостоятельно, только на основании решения налоговиков, перечислила налог в бюджет

Суть спора. Налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением об уплате процентов за период с момента неправомерного взыскания суммы налога до даты его возврата. Речь шла о платеже, который перечислила компания во исполнение решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности, признанного впоследствии недействительным. Налогоплательщик посчитал, что такой платеж должен квалифицироваться как излишне взысканный.

Инспекция же сочла, что самостоятельная уплата обществом доначисленного налога до вступления решения о привлечении к налоговой ответственности в силу является основанием для квалификации платежа как излишне уплаченного, а не взысканного. Соответственно она отказала в выплате процентов.

Выводы президиума ВАС РФ. Суд поддержал налогоплательщика. Он указал, что в этом случае общество не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога. Ведь компания была не согласна с этим решением и обжаловала его в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд. Субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решение налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполнялись принудительно.

Таким образом, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным является основанием для начисления процентов на основании пункта 5 статьи 79 НК РФ в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение этого решения.

Реквизиты постановления: от 24.04.12 N 16551/11.

Примечание. На что повлияло: угроза уплаты процентов, возможно, заставит инспекцию более обдуманно подходить к вынесению решения о доначислении налогов.

Курсовые разницы с дивидендов можно признать налоговым расходом

Суть спора. Компании и проверяющие давно спорят о возможности учета налогоплательщиком в составе внереализационных расходов курсовых разниц, возникающих при выплате дивидендов в иностранной валюте.

Единой практики по данному вопросу до этого не было. Часть арбитров исходило из того, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не должны выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях. По мнению таких судей, нет оснований для включения такой курсовой разницы в состав затрат. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Выводы президиума ВАС РФ. Однако арбитры ВАС РФ пришли к иному, благоприятному для налогоплательщиков выводу. В частности, они решили, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ не исключают возможность учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов. Разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам*(3).

Реквизиты постановления: от 29.02.12 N 16335/11.

Примечание. На что повлияло: появилось больше шансов учесть расходы в налоговом учете, которые раньше инспекторы отказывались признавать.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о методе сопоставимости читайте в статье "Сопоставимость обязательств можно проверять по данным и кредитора, и заемщика" // РНК, 2012, N 9, с. 58.

*(2) Подробнее о возможности уменьшить налоговую базу поставщика и обязанности покупателя восстановить НДС читайте в статье "Ретроспективные скидки стали более безопасными по сравнению с выплатой премий и бонусов покупателям" // РНК, 2012, N 9, с. 38 и в статье "Обязан ли покупатель восстанавливать вычет НДС при получении от поставщика премий?" на с. 104 текущего номера.

*(3) О возможности учесть курсовые разницы по иным расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, читайте на с. текущего номера.