Выдача молока работникам предприятия промышленности (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Выдача молока работникам предприятия промышленности

Если работа сопряжена с вредными условиями труда, сотрудникам предприятия промышленности полагается молоко (другие равноценные пищевые продукты), вместо которого по желанию работника может быть выплачена компенсация. От чего зависит размер компенсационной выплаты? Может ли работник получить молоко за несколько смен работы сразу? Какие проводки формируются в бухгалтерском учете предприятия промышленности в связи с необходимостью выполнения обязанности по обеспечению сотрудников молоком? Учитываются ли расходы, возникающие при этом, в целях налогообложения прибыли?

Кому полагается молоко?

Выдача молока за вредность - это один из способов обеспечения прав работников на охрану труда. Под охраной труда подразумевается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности (ст. 209 ТК РФ). Согласно ст. 222 ТК РФ молоко или другие равноценные пищевые продукты выдаются (причем бесплатно, но в пределах установленных норм) работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. В этой же статье указано: нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

К сведению. Молоко и молочная продукция являются объектами технического регулирования Федеральным законом от 12.06.2008 N 88-ФЗ "Технический регламент на молоко и молочную продукцию". В соответствии с п. 1 ст. 4 этого закона молоком признается продукт нормальной физиологической секреции молочных желез сельскохозяйственных животных, полученный от одного или нескольких животных в период лактации при одном доении и более, без каких-либо добавлений к этому продукту или извлечений каких-либо веществ из него. К молочной продукции относятся продукты переработки молока, включающие в себя молочный продукт, молочный составной продукт, молокосодержащий продукт, побочный продукт переработки молока. Поэтому если работникам выдается молоко, оно должно отвечать требованиям технического регламента. В качестве молока не может выдаваться молочная продукция.

Постановлением Правительства РФ от 13.03.2008 N 168*(1) установлено, что работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии:

- с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов. Вредным считается производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию (ст. 209 ТК РФ). Следовательно, для принятия решения о выдаче молока необходимо определить, присутствует ли какой-нибудь из вредных факторов (химических, биологических, физических), указанных в обозначенном перечне, в трудовой деятельности конкретного работника организации. Например, п. 9.7 Отраслевого соглашения по машиностроительному комплексу Российской Федерации на 2011-2013 годы предусмотрено: в коллективные договоры или локальные нормативные акты включаются перечни рабочих мест и профессий с вредными условиями труда, в соответствии с которыми обязательна бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов*(2). Кстати, из Трудового кодекса следует, что вредные и опасные производственные факторы выявляются в результате проведения аттестации рабочих мест по условиям труда. С 01.09.2011 аттестация рабочих мест по условиям труда проводится в порядке, утвержденном Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 N 342н*(3). В то же время отсутствие аттестации рабочих мест по условиям труда не означает, что работники, фактически работающие с вредными условиями труда, не должны получать молоко;

- с нормами и условиями бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов.

Перечень*(4) (приложение 3), Нормы и условия*(5) (приложение 1) утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 N 45н (далее - Приказ Минздравсоцразвития РФ N 45н) (действует с 02.06.2009). Ранее нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, были установлены Постановлением Минтруда РФ от 31.03.2003 N 13, которое утратило силу в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития РФ от 07.04.2009 N 158н.

О норме выдачи

Бесплатная выдача молока или равноценных продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда в буфетах, столовых или помещениях, специально оборудованных в соответствии с утвержденными в установленном порядке санитарно-гигиеническими требованиями. Поэтому недопустима выдача молока (других равноценных пищевых продуктов) за одну или несколько смен вперед, а также за прошедшие смены. В общем случае Нормами и условиями не установлено конкретное время (до начала, в течение или после окончания смены) выдачи молока, потому предприятие промышленности решает этот вопрос самостоятельно. Например, если выдача молока организована в столовой, график ее работы должен быть таким, чтобы работники, занятые на работах с вредными условиями труда, могли попасть в нее с целью получения молока во время пребывания на работе.

Согласно п. 4 Норм и условий норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности.

Возможна такая ситуация: время работы во вредных условиях труда меньше установленной продолжительности рабочей смены. Тогда молоко выдается бесплатно только в том случае, если работы выполняются в указанных условиях в течение не менее чем половины рабочей смены, при этом норма остается все та же - 0,5 л.

Подчеркнем. Если сотрудник работает с вредными условиями труда менее половины рабочей смены, молоко ему не выдается.

В качестве альтернативы молоку выступают:

- кисломолочные жидкие продукты, в том числе обогащенные, с содержанием жира до 3,5% (кефир разных сортов, простокваша, ацидофилин, ряженка), йогурты с содержанием жира до 2,5% в количестве 500 г за смену;

- творог не более 9% жирности (100 г);

- сыр не более 24% жирности (60 г);

- продукты для диетического (лечебного и профилактического) питания при вредных условиях труда. Данная замена допускается только при положительном заключении на их применение федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору в сфере обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, защиты прав потребителей и потребительского рынка, то есть Роспотребнадзора. Таким образом, если предприятие промышленности захочет (при наличии согласия работников) заменить молоко продуктами для диетического питания, сначала придется обратиться в территориальный орган Роспотребнадзора. Именно этот орган в заключении, разрешающем их применение (если таковое будет получено), укажет количество продуктов, подлежащее выдаче работнику за смену.

Обратите внимание: замена молока другими продуктами (в том числе сметаной, сливочным маслом) запрещена. Также необходимо учитывать, что замена молока равноценными пищевыми продуктами допускается исключительно с согласия работников и с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников (п. 8 Норм и условий). Если работники предприятия промышленности не объединены в первичную профсоюзную организацию, с целью представления интересов работников в социальном партнерстве из их числа на общем собрании (конференции) работников может быть избран иной представитель (представительный орган) (ст. 31 ТК РФ).

Работа с неорганическими соединениями цветных металлов

Согласно п. 5 Норм и условий, если сотрудники контактируют с неорганическими соединениями цветных металлов (кроме соединений алюминия, кальция и магния), дополнительно к молоку выдается 2 г пектина в составе обогащенных им пищевых продуктов: напитков, желе, джемов, мармеладов, соковой продукции из фруктов или овощей и консервов (фактическое содержание пектина указывается изготовителем). Эти продукты могут быть заменены натуральными фруктовыми или овощными соками с мякотью в количестве 300 мл. Выдача продуктов должна быть организована перед началом работы.

В случае постоянного контакта с неорганическими соединениями цветных металлов (кроме соединений алюминия, кальция и магния) молоко не выдается. Вместо него в течение рабочего дня сотрудники должны быть обеспечены кисломолочными продуктами или продуктами для диетического (лечебного и профилактического) питания при вредных условиях труда. Продукты с пектином таким работникам, естественно, также выдаются.

Работникам, занятым производством или переработкой антибиотиков, вместо свежего молока выдаются кисломолочные продукты, обогащенные пробиотиками (бифидобактерии, молочнокислые бактерии), или колибактерин, приготовленный на основе цельного молока (п. 6 Норм и условий).

Вместо молока - денежная компенсация

В силу ст. 222 ТК РФ выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой. Размер этой выплаты должен быть эквивалентен стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Единственное требование: замена молока денежной компенсацией допускается только в том случае, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договорами. Так, п. 9.7 Отраслевого соглашения по машиностроительному комплексу Российской Федерации на 2011-2013 годы установлено: в коллективные договоры или локальные нормативные акты подлежит включению положение о том, что замена молока компенсационными выплатами возможна исключительно по персональным медицинским показаниям работника на основании его личного заявления и подтверждающего документа медицинского учреждения. Таким образом, выплата компенсации вместо выдачи молока возможна только по желанию работника (при условии, что данное право закреплено в коллективном или трудовом договоре), самостоятельно работодатель данное решение принять не вправе. Если работник захочет получать компенсацию, отказать в ее выплате не получится.

Порядок осуществления компенсационной выплаты утвержден Приказом Минздравсоцразвития N 45н (приложение 2). В нем сказано, что размер компенсационной выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5% или равноценных пищевых продуктов в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта РФ (район, город, улус и т.д.). Конкретный размер компенсационной выплаты устанавливается работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и фиксируется в коллективном договоре, а при отсутствии представительного органа работников соответствующие положения включаются в трудовые договоры.

Подчеркнем. Работодатель не вправе производить замену молока денежной компенсацией при отсутствии заявления работника.

Необходимо учитывать: указание в коллективном или трудовом договоре конкретного размера компенсации не означает, что он не может быть изменен. Компенсационная выплата подлежит индексации пропорционально росту цен на молоко и другие равноценные пищевые продукты в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта РФ с учетом данных компетентного структурного подразделения органа исполнительной власти субъекта РФ. Порядок индексации также прописывается в коллективном или трудовом договоре. Помимо этого, работодатель должен определиться с тем, какое именно молоко (пастеризованное или стерилизованное, ведь в Приказе Минздравсоцразвития РФ N 45н требования к свойствам молока не установлены) подлежит выдаче работникам (от этого зависит и размер компенсации).

К сведению. На территории Московской области компетентным структурным подразделением органа исполнительной власти субъекта РФ является Министерство экономики Правительства Московской области, поскольку именно оно уполномочено проводить мониторинг розничных цен в торговой сети. При проведении мониторинга министерство использует данные статистики. Так, по официальной статистической информации по состоянию на 25.06.2012 средние цены на молоко питьевое цельное пастеризованное 2,5-3,2%-й жирности в Московской области составляют 35,13 руб./л, стерилизованное (такой же жирности) - 46,21 руб./л. Именно эти цены рекомендовано использовать предприятиям, находящимся на территории г. Серпухова Московской области.

А вот на территории Новосибирской области таким органом является территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Новосибирской области, который и уполномочен наблюдать за ценами на товары и услуги, включая молоко. К примеру, в июне 2012 года средняя цена на молоко пастеризованное 2,5-3,2%-й жирности в Новосибирской области составила 31,95 руб./л, стерилизованное - 45,73 руб./л, в г. Новосибирске - 32,53 и 45,90 руб./л соответственно, в г. Бердске - 33,44 и 48,31 руб./л, в г. Куйбышеве - 28,83 и 43,49 руб./л. Руководителям перечисленных городов рекомендовано использовать среднюю розничную цену на молоко по соответствующим территориям, а остальным руководителям - по Новосибирской области.

Компенсация должна выплачиваться не реже одного раза в месяц. Ее выплату можно приурочить к выплате заработной платы. Размер компенсационной выплаты за молоко за отчетный период (месяц) можно определить следующим образом:

Сумма компенсационной выплаты

Норма выдачи молока за смену (0,5 л)

Стоимость 1 л молока

Количество отработанных в течение месяца смен

Пример 1

Корнеев В.С., занятый на работах с вредными условиями труда, в июле 2012 г. отработал 16 смен. Коллективным договором предусмотрено, что работникам в столовой предприятия в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов, выдается молоко пастеризованное (0,5 л за смену), при этом работник вправе попросить о выплате ему взамен молока денежной компенсации. Корнеев В.С. написал заявление в произвольной форме о том, что с 01.07.2012 он хочет вместо бесплатного молока получать денежную компенсацию в размере, эквивалентном стоимости молока.

По данным компетентного органа, средняя рыночная стоимость молока пастеризованного 2,5-3,2%-й жирности за июль 2012 г. равна 32,15 руб./л.

Денежная компенсация за июль 2012 года, подлежащая выплате Корнееву В.С., составляет 257,20 руб. (0,5 л х 32,15 руб./л х 16 смен).

Когда молоко не выдается?

Если работникам предприятия промышленности обеспечены безопасные (допустимые) условия труда, что подтверждено результатами аттестации рабочих мест, работодатель принимает решение о прекращении бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников (п. 13 Норм и условий). В связи с этим документальным подтверждением возможности принятия указанного решения являются:

- наличие результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, которые подтверждают отсутствие на рабочих местах вредных производственных факторов, предусмотренных перечнем, или отсутствие превышения установленных нормативов по указанным в перечне вредным производственным факторам, выявленным при проведении аттестации;

- согласие первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников (при их наличии у работодателя) на прекращение бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов.

Подчеркнем. Принятие работодателем решения о прекращении бесплатной выдачи молока работникам правомочно только по результатам проведения аттестации рабочих мест по условиям труда и при наличии согласия представительного органа работников.

При отсутствии у работодателя данных о результатах аттестации рабочих мест по условиям труда или согласия представительного органа работников сохраняется порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, действовавший до вступления в силу Приказа Минздравсоцразвития РФ N 45н. О сохранении прежнего порядка речь может идти только в том случае, если до вступления в силу указанного приказа на предприятии бесплатно выдавалось молоко или другие равноценные пищевые продукты*(6).

Отражаем хозяйственные операции в бухучете

Порядок отражения хозяйственных операций, возникающих в связи с необходимостью обеспечения работников молоком, в бухгалтерском учете зависит от того, кто выдает молоко работникам: подразделение предприятия промышленности, не выделенное на отдельный баланс, или обособленное подразделение (например, столовая), выделенное на отдельный баланс. Если выдачей молока занимается обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, расчеты с ним отражаются в учете с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (внутрибалансовые расчеты) (Инструкция по применению Плана счетов*(7)). Причем счет 79 использует не только головная организация, но и само подразделение.

Пример 2

Дополним условия примера 1. В июне 2012 г. Корнеев В.С. отработал 15 смен, в связи с чем ему было выдано 7,5 л молока пастеризованного. Стоимость приобретения молока - 275 руб., в том числе НДС - 25 руб. Закупкой и выдачей молока занимается столовая предприятия, не выделенная на отдельный баланс. Упростим пример: стоимость выбытия молока - 250 руб.

Предприятие находится на обычной системе налогообложения и осуществляет операции, облагаемые НДС.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2012 г.
Отражено приобретение молока пастеризованного (продукция поступила на склад столовой)	41-1	60	250
Отражена сумма "входного" НДС*	19-3	60	25
Сумма НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-3	25
Перечислены денежные средства поставщику молока	60	51	275
Отпущено молоко со склада для передачи работникам предприятия	41-2	41-1	250
Стоимость выданного работникам молока включена в состав общепроизводственных расходов	25	41-2	250
В июле 2012 г.
Начислена компенсационная выплата за молоко работнику предприятия**	25	73	257
На дату выдачи заработной платы за июль 2012 г.
Компенсация за молоко выплачена вместе с заработной платой	73	50	257
* Открытие к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчета 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" предложено в Плане счетов. На этом субсчете учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров. ** Для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поясним отдельные моменты в отношении представленных в примере 2 проводок. В первую очередь, разберемся, на каком счете должно учитываться закупаемое молоко. Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации должен использоваться счет 10 "Материалы". Информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, отражается на счете 41 "Товары". К этому счету могут быть открыты такие субсчета, как:

- 41-1 "Товары на складах", предназначенный для учета наличия и движения товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.д.;

- 41-2 "Товары в розничной торговле", на котором учитываются наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием.

В то же время в п. 4.6 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2, сказано: при наличии на предприятиях общественного питания кладовой продукты и товары учитываются в бухгалтерии на счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах".

Таким образом, молоко, закупаемое с целью раздачи на бесплатной основе работникам, может приходоваться в бухгалтерском учете по дебету как счета 10, так и счета 41. Как правило, молоко закупается не только в указанных целях, но и для приготовления блюд, поэтому рекомендуем использовать для его учета счет 41.

При отпуске молока со склада (а оно передается подотчетному лицу, которое и будет осуществлять его выдачу) рекомендуем отразить его по дебету счета 41, субсчет 41-2. Хотя этот субсчет и предназначен для учета товаров в буфетах организаций общественного питания, считаем возможным использовать его и в рассматриваемом случае. Во-первых, пока молоко не передано работникам, списать его стоимость в расходы нельзя. Во-вторых, в общем случае при передаче продуктов на кухню столовой в учете делается запись: Дебет 20 (29) Кредит 41-1. Наше молоко не предназначено для изготовления блюд, однако на складе продолжать числиться оно не может.

Еще одним важным моментом является ответ на вопрос: какой счет необходимо использовать для учета затрат по бесплатной выдаче работникам молока (именно в момент выдачи)? Счет 20 "Основное производство" для этих целей не подходит по следующим основаниям. Согласно комментариям к данному счету, содержащимся в Инструкции по применению Плана счетов, счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации. В частности, этот счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции. Далее уточнено: по дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства", косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, - со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака - с кредита счета 28 "Брак в производстве". Расходы, связанные с выдачей молока, явно не являются прямыми, потому в момент передачи молока работникам его стоимость по дебету счета 20 не отражается. Для этих целей можно использоваться счет 25, который предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. О том, что расходы на охрану труда и технику безопасности учитываются на счете учета общепроизводственных расходов, сказано и в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса*(8). В соответствии с приложением 1 к указанному документу эти расходы включены в перечень условно-постоянных расходов. Кроме того, согласно п. 4.56 данных положений в расходы на охрану труда и технику безопасности, учитываемые на счете "Общепроизводственные расходы", входят затраты по технике безопасности, производственной санитарии, на выдачу бесплатной спецодежды и спецпитания, затраты на прочие мероприятия по охране труда и технике безопасности. Если предприятие промышленности вообще не использует счет 25, условно-постоянные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы"*(9).

Пример 3

Изменим условия примера 2. Закупкой и выдачей молока занимается столовая (обособленное подразделение) предприятия, выделенная на отдельный баланс.

В бухгалтерском учете столовой, являющейся обособленным подразделением, и головного предприятия в июне 2012 года будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете обособленного подразделения (столовой)
Отражено приобретение молока пастеризованного (продукция поступила на склад)	41-1	60	250
Отражена сумма "входного" НДС	19-3	60	25
Перечислены денежные средства поставщику молока	60	51	275
Сумма НДС, предъявленного поставщиком молока, передана головному предприятию	79-2 *	19-3	25
Отпущено молоко со склада для передачи работникам предприятия	41-2	41-1	250
Стоимость выданного работникам молока передана головному предприятию	79-2	41-2	250
В учете головного предприятия
Принята от обособленного подразделения сумма НДС, предъявленная поставщиком молока	19-3	79-2	25
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету	68-НДС	19-3	25
Принято от обособленного подразделения молоко (в оценке, по которой МПЗ были приняты к учету у столовой)	10	79-2	250
Стоимость выданного работникам молока включена в состав общепроизводственных расходов	25	10	250
* В Плане счетов к счету 79 предложено открыть субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 79-2 "Расчеты по текущим операциям". На первом учитывается состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, на втором - состояние всех прочих расчетов организации с этими подразделениями. Обособленное подразделение также может использовать указанные субсчета.

О налоговых расходах предприятия промышленности

Бесплатная выдача работникам молока или выплата вместо него компенсации означает, что у предприятия промышленности возникают расходы в виде стоимости молока или компенсации, подлежащей выплате. Можно ли учесть их в целях налогообложения прибыли?

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами. На основании п. 4 этой статьи к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, жилья, питания и продуктов (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Таким образом, стоимость бесплатно выданного работникам предприятия молока (других равноценных пищевых продуктов) (сумма компенсации за молоко) при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается в состав расходов на оплату труда при условии, что выдача молока (выплата компенсации) производится с соблюдением требований законодательства. Главное - помнить, что молоко должно быть выдано сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, и в пределах установленных норм. Высказался по этому поводу и Минфин (см. Письмо от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679). Расходы организации по бесплатной выдаче молока и других равноценных пищевых продуктов работникам признаются компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, учитываемыми при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ.

А вот судьи ФАС ВСО посчитали, что затраты по обеспечению молоком сотрудников, занятых на работах с вредными условиями труда, относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09). К ним присоединились судьи ФАС УО (Постановление от 13.03.2012 N Ф09-1132/12).

Возможна такая ситуация: предприятие промышленности выдает бесплатно молоко работникам, когда по результатам аттестации рабочих мест условия работы не признаны вредными, то есть являются безопасными. При безопасных условиях труда воздействие на работающих вредных или опасных производственных факторов исключено либо не превышает установленных нормативов (ст. 209 ТК РФ). В указанной ситуации расходы в виде стоимости молока учесть в целях налогообложения прибыли не получится (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2010 N 16-15/137682@). По сути, это связано с тем, что не выполняется одно из основных требований, предъявляемых к налоговым расходам: их обоснованность.

Еще одну интересную ситуацию рассмотрели финансисты. ООО создано на базе трех ликвидируемых структурных подразделений другого юридического лица, при этом вновь созданное общество не является правопреемником по обязательствам структурных подразделений. По мнению чиновников, затраты на выдачу средств индивидуальной защиты и молока в связи с вредными условиями труда, подтвержденными аттестацией рабочих мест в структурных подразделениях до их ликвидации, не могут быть приняты к учету в целях уменьшения доходов для исчисления налога на прибыль общества. Для учета данных расходов в целях налогообложения прибыли обществу необходимо произвести аттестацию рабочих мест после ввода их в эксплуатацию в установленном порядке (Письмо от 27.08.2009 N 03-03-06/1/550). Напомним: в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.04.2011 N 342н, аттестация вновь организованных рабочих мест должна быть начата не позднее чем через 60 рабочих дней после ввода их в эксплуатацию.

Здесь следует отметить: арбитражные суды не согласны с тем, что проведение аттестации рабочих мест - обязательное условие для включения расходов, возникших в связи с бесплатной выдачей работникам молока, в налоговую базу по налогу на прибыль (аналогичны рассуждения в отношении НДФЛ*(10)). Бесплатная выдача молока не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, проводимой, например, с целью установления размеров превышения предельно допустимых уровней химических веществ. Ведь отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов.

Основанием для выдачи молока работнику является его фактическая занятость на работах, связанных с производством или применением химических веществ, упомянутых в Перечне. Примеры - постановления ФАС ПО от 20.05.2010 по делу N А57-11191/2009, ФАС СЗО от 15.03.2011 по делу N А42-2321/2009, от 18.01.2010 по делу N А44-2439/2009, от 29.10.2009 по делу N А42-177/2009, ФАС УО от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3. То же самое касается и компенсации. Непроведение аттестации работодателем не освобождает его от обязанности предоставить компенсацию работнику в дни фактической занятости на работах, связанных с наличием на рабочем месте вредных производственных факторов, поскольку законодательством не предусмотрено проведение аттестации в качестве условия предоставления компенсации (Постановление ФАС МО от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11).

Возникает ли объект обложения НДС?

Если молоко выдается работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, ни о каком начислении НДС речи идти не может. Выдача бесплатного молока является обязанностью работодателя при наступлении определенных обстоятельств, направленной на реализацию мероприятий по охране здоровья работников и созданию безопасных условий труда, поэтому действия работодателя по выдаче молока не обладают признаками безвозмездной реализации товаров и не подлежат обложению НДС (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009). А вот судьи ФАС УО в постановлениях от 13.03.2012 N Ф09-1132/12, от 27.07.2011 N Ф09-4144/11 привели такие аргументы. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС. Учитывая, что затраты по обеспечению молоком сотрудников, занятых на работах с вредными условиями труда, включаются в состав расходов, участвующих в определении налоговой базы по налогу на прибыль, выдача молока работникам не является объектом обложения НДС.

А вот выдача бесплатного молока работникам, которые не заняты на работах с вредными условиями труда, квалифицируется уже как передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе, что является объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ. На это не преминул обратить внимание Минфин (Письмо от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104).

Надо ли удерживать НДФЛ?

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), обусловленных, в частности, исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В связи с этим стоимость молока или других равноценных продуктов, бесплатно выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению НДФЛ (Письмо ФНС РФ от 12.09.2005 N 04-1-03/644а, постановления ФАС ВСО от 24.05.2012 по делу N А19-11749/2011, от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09, ФАС УО от 13.03.2012 N Ф09-1132/12, от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, от 08.12.2010 N Ф09-9756/10-С2). То же самое касается компенсационной выплаты, предусмотренной коллективным или трудовым договором и выплачиваемой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов (Письмо ФНС РФ от 14.02.2012 N ЕД-3-3/433@). Руководствуясь ст. 219 ТК РФ, согласно которой работники, занятые на тяжелых работах, имеют право на получение компенсаций за вредные условия труда, устанавливаемых коллективным договором или иным локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя, судьи ФАС МО решили: названные компенсационные выплаты не являются оплатой труда работников и в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются (Постановление от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11).

А вот доход в виде молока, бесплатно выданного работникам организации, занятым на рабочих местах, условия труда на которых не признаны вредными по результатам аттестации рабочих мест, не относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ. Поэтому к таким доходам положения п. 3 ст. 217 НК РФ неприменимы, и они подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина РФ от 18.06.2007 N 03-04-06-01/192, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104, от 22.11.2005 N 03-05-01-04/368).

А что со страховыми взносами?

Объект обложения страховыми взносами для их плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определен в ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". А о суммах, не подлежащих обложению страховыми взносами, рассказано в ст. 9 этого закона. К ним среди прочего отнесены все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. "и" п. 1). Выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и опасными условиями труда, за исключением компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, из этого списка исключены. Таким образом, страховые взносы на стоимость молока, выдаваемого в соответствии с Нормами и условиями работникам, и компенсационные выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, не начисляются.

А вот на стоимость молока, выданного сверх норм, страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке (п. 3 Письма Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19). Аналогичные правила действуют в отношении страховых вносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (льгота установлена пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

* * *

Работа с вредными условиями труда в течение более чем половины смены означает для работодателя, что сотруднику полагается молоко или другие равноценные пищевые продукты (причем бесплатно). Работник вправе отказаться от получения молока в обмен на компенсацию, которую предприятие промышленности обязано выплачивать только в том случае, если возможность замены молока компенсацией предусмотрена коллективным или трудовым договором. Расходы, возникающие в связи с выдачей работникам молока (выплатой компенсации), можно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что получателями являются работники, занятые на работах с вредными условиями труда, и выдача производится в соответствии с установленными нормами. НДФЛ при этом удерживать не надо, как и начислять страховые взносы. Ситуация радикальным образом меняется, если предприятие промышленности бесплатно выдает молоко сотрудникам, занятым на работах с безопасными условиями труда.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О порядке определения норм и условий бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов".

*(2) Аналогичное положение включено в Отраслевое тарифное соглашение по горно-металлургическому комплексу Российской Федерации на 2011-2013 годы (п. 9.11).

*(3) Более подробная информация о проведении аттестации рабочих мест представлена в статье Н.В. Герасимовой "Аттестация рабочих мест по-новому" (N 10, 2011, стр. 68-78).

*(4) Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

*(5) Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока.

*(6) Это отметил и Минфин (см. Письмо от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679).

*(7) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 N 2.

*(9) Этому посвящена статья М.О. Денисовой "Новый взгляд на учет общепроизводственных расходов" (N 2, 2012).

*(10) Постановление ФАС ПО от 20.05.2010 по делу N А57-11191/2009.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.