Изменена кадастровая стоимость земельного участка: надо ли пересчитывать земельный налог? (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Изменена кадастровая стоимость земельного участка: надо ли пересчитывать земельный налог?

В рамках статьи рассмотрена ситуация, когда изменение кадастровой стоимости земельного участка произошло в результате исправления технической или кадастровой ошибки в сведениях, внесенных в государственный кадастр недвижимости (ГКН). Для владельцев земельных участков обнаружение ошибок может обернуться необходимостью пересчета ранее начисленной суммы земельного налога, если окажется, что исправление ошибки привело к изменению кадастровой стоимости земельного участка.

Для чего нужна кадастровая стоимость?

В первую очередь разберемся, в каких случаях информация о кадастровой стоимости земельного участка может понадобиться предприятию промышленности. Как известно, использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен гл. 31 НК РФ (ст. 387-398). В качестве плательщиков данного налога выступают организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. А вот если земельный участок находится у физического или юридического лица на праве безвозмездного срочного пользования или передан ему по договору аренды, это лицо уже не признается плательщиком земельного налога в отношении такого участка (п. 2 ст. 388 НК РФ).

Отметим: согласно п. 1 ст. 20 ЗК РФ земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. В то же время право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у физических или юридических лиц до введения в действие Земельного кодекса, сохраняется (п. 3 указанной статьи).

Таким образом, у предприятия промышленности возникает обязанность по исчислению и уплате земельного налога в случае наличия у него земельного участка в собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования. Налоговая база по данному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (п. 1 ст. 390 НК РФ). Получается, размер земельного налога напрямую зависит от кадастровой стоимости земли. В соответствии с п. 3 ст. 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования.

Смотрим далее. На основании п. 3 ст. 65 ЗК РФ за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Ее размер является существенным условием договора аренды земельного участка. При этом в силу п. 5 ст. 65 ЗК РФ для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, может применяться его кадастровая стоимость. Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности, устанавливаются Правительством РФ (это Постановление от 16.07.2009 N 582), органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления соответственно. Следовательно, кадастровая стоимость земли может повлиять на размер арендной платы, уплачиваемой в связи с получением в пользование государственного или муниципального земельного участка. (В рамках данной статьи не рассматривается, каким образом изменение кадастровой стоимости земельного участка влияет на расчеты по аренде государственного или муниципального имущества.)

Как определяется кадастровая стоимость?

На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ с целью установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель (ГКОЗ), за исключением случаев, определенных п. 3 данной статьи. Случай-исключение: при установлении рыночной стоимости земельного участка его кадастровая стоимость признается равной рыночной стоимости. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.

Согласно ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" ГКОЗ осуществляется по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, а в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, - по решению органа местного самоуправления не реже одного раза в пять лет. Орган, принявший решение о проведении ГКОЗ, является заказчиком работ по определению кадастровой стоимости. Важно: до 01.01.2013 полномочия по принятию решения о проведении ГКОЗ и полномочия заказчика работ по определению кадастровой стоимости реализует Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр)*(1).

Сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе дата утверждения результатов определения такой стоимости, - это сведения, которые вносятся в ГКН (пп. 11 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон о ГКН)). Правила проведения ГКОЗ на территории РФ для целей налогообложения и иных целей утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316. Организация проведения ГКОЗ осуществляется Росреестром*(2) (его территориальными органами), последовательность и сроки действий установлены административным регламентом, утвержденным Приказом Минэкономразвития РФ от 28.06.2007 N 215. Для проведения указанных работ привлекаются оценщики или юридические лица, имеющие право на заключение договора об оценке, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Результаты ГКОЗ утверждают органы исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Росреестра. Таким образом, результаты работ по определению кадастровой стоимости приобретают легитимный статус только после их утверждения органом исполнительной власти субъекта РФ. Отметим важный момент: данные о ГКОЗ заносятся в ГКН только после их утверждения органом исполнительной власти субъекта РФ (между датой утверждения и моментом внесения сведений в кадастр может пройти месяц, а то и более).

Внесенные в ГКН сведения о кадастровой стоимости и кадастровом номере земельного участка предоставляются бесплатно по запросам любых лиц (в том числе плательщиков земельного налога) в виде справки о кадастровой стоимости земельного участка по форме, приведенной в приложении к Приказу Минэкономразвития РФ от 30.09.2011 N 530. Совсем скоро государственная услуга по предоставлению сведений, внесенных в ГКН, будет оказываться в соответствии с административным регламентом, утвержденным Приказом Минэкономразвития РФ от 18.05.2012 N 292*(3).

Об ошибке в кадастре

При внесении сведений в ГКН могут быть допущены ошибки (технические и кадастровые). Порядок исправления таких ошибок установлен ст. 28 Закона о ГКН.

Технической считается описка, опечатка, грамматическая или арифметическая ошибка, другая подобная ошибка, допущенная органом кадастрового учета (это Росреестр) при ведении ГКН, в результате чего сведения, внесенные в кадастр, не соответствуют данным документов, на основании которых эти сведения вносились. Кадастровой является воспроизведенная в ГКН ошибка в документе, на основании которого были внесены сведения в кадастр.

Следует учитывать, что исправление технических и кадастровых ошибок не создает новых сведений об объекте недвижимости, а направлено на исправление внесенных в кадастр недостоверных сведений об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в связи с чем данное исправление не влечет изменения даты регистрации объекта в документах кадастрового учета и вносится обратным числом на текущую дату, в том числе по решению суда, установившего дату внесения неточных сведений в кадастровый учет. В то же время выявленная ошибка может повлечь необходимость пересмотра кадастровой стоимости земли. Тогда в соответствии с п. 1 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316, оценка земельного участка может быть проведена оценщиком (письма Минэкономразвития РФ от 06.05.2011 N Д06-2412, от 07.10.2010 N Д05-3509, от 24.03.2010 N Д06-883).

Минэкономразвития в п. 4 Письма от 09.12.2010 N Д06-4699 разъяснило следующее. В процессе осуществления учетных действий при подготовке актов определения кадастровой стоимости земельного участка неверное отнесение органом кадастрового учета земельного участка к группе видов разрешенного земельного участка или ошибочное применение удельного показателя кадастровой стоимости земельного участка можно отнести к технической ошибке. А вот ошибка, допущенная в соответствующем акте органа государственной власти субъекта РФ или отчете об определении кадастровой стоимости земельных участков в ходе проведения работ по ГКОЗ и воспроизведенная в ГКН, может быть квалифицирована как кадастровая. Правильная квалификация категории ошибки важна, поскольку особенности исправления зависят от того, какая ошибка была допущена: техническая или кадастровая. Исправить техническую ошибку по понятным причинам проще и быстрее.

Как исправляется техническая ошибка?

Итак, техническая ошибка исправляется на основании:

- решения органа кадастрового учета об исправлении ошибки в случае обнаружения этой ошибки самим органом или поступления от любого заинтересованного лица заявления о такой ошибке по форме, утвержденной Приказом Минэкономразвития РФ от 13.04.2009 N 125 (приложение 1). К заявлению прилагаются необходимые для исправления ошибки документы (при наличии таковых). Решение Росреестра об исправлении технической ошибки должно содержать дату выявления ошибки, ее описание с обоснованием квалификации соответствующих сведений, внесенных в ГКН, как ошибочных, а также указание на то, в чем состоит исправление такой ошибки. Не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия решения, оно должно быть направлено правообладателю. Обратите внимание: решение об исправлении технической ошибки может быть обжаловано в судебном порядке;

- вступившего в законную силу решения суда об исправлении технической ошибки.

На исправление технической ошибки (то есть на внесение в кадастр соответствующих изменений) отводится пять рабочих дней со дня ее обнаружения, поступления заявления, вступления в силу решения суда.

Об исправлении кадастровой ошибки

Что касается кадастровой ошибки, при ее обнаружении орган кадастрового учета не может принять решение непосредственно о ее исправлении (как в случае с технической ошибкой). Он принимает решение о необходимости устранения кадастровой ошибки, которое должно содержать дату выявления ошибки, ее описание с обоснованием квалификации соответствующих сведений как ошибочных, а также указание на то, в чем состоит необходимость ее исправления*(4). Не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия указанного решения, Росреестр направляет его заинтересованным лицам или в соответствующие органы для исправления ошибки:

- в порядке, установленном для учета изменений соответствующего объекта недвижимости (если документами, которые содержат кадастровую ошибку и на основании которых внесены сведения в ГКН, являются документы, представленные заявителем в соответствии со ст. 22 Закона о ГКН);

- в порядке информационного взаимодействия (если документами, которые содержат ошибку и на основании которых внесены сведения в кадастр, являются документы, поступившие в орган кадастрового учета в порядке информационного взаимодействия).

Минэкономразвития в Письме от 09.12.2010 N Д06-4699 подчеркнуло: нормы Закона о ГКН не предусматривают необходимости получения согласия правообладателя объекта недвижимости с решением органа кадастрового учета об исправлении кадастровой ошибки.

Кроме того, с требованием об исправлении ошибки Росреестр (впрочем, как и любой другой орган, любое лицо) может обратиться в суд, тогда решение об исправлении кадастровой ошибки принимает именно он.

Таким образом, орган кадастрового учета исправляет кадастровую ошибку на основании:

- заявления об осуществлении государственного кадастрового учета изменений земельного участка и необходимых для такого учета документов, предусмотренных ст. 22 Закона о ГКН;

- документов, поступивших в порядке информационного взаимодействия;

- вступившего в законную силу решения суда об исправлении такой ошибки.

В Письме Росрегистрации от 03.04.2009 N 3-1324-ГЕ в связи с многочисленными обращениями управлений Роснедвижимости по субъектам РФ даны разъяснения, в каком порядке должна быть исправлена кадастровая ошибка, допущенная исполнителем работ по ГКОЗ в отчете об определении кадастровой стоимости земельных участков. Итак, после принятия решения о необходимости устранения кадастровой ошибки орган кадастрового учета должен направить его заказчику работ по ГКОЗ для исправления такой ошибки. В свою очередь, заказчик предъявляет претензии исполнителю. Последний в рамках гарантийных обязательств, установленных соответствующими государственными контрактами (договорами) на проведение работ по ГКОЗ в субъекте РФ (естественно, если условиями государственного контракта предусмотрена такая возможность), производит новый расчет кадастровой стоимости земельного участка, результаты которого предоставляются заказчику. Заказчик обеспечивает внесение обратным числом на указанную дату изменений в нормативный правовой акт об утверждении кадастровой стоимости земельных участков, но только в части земельного участка, кадастровая стоимость которого была исправлена. Наконец, орган кадастрового учета вносит сведения об исправленной кадастровой стоимости земельного участка в ГКН и передает их в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, в органы ФНС. Последнее связано с тем, что согласно п. 6 ст. 28 Закона о ГКН орган кадастрового учета в течение пяти рабочих дней со дня исправления технической или кадастровой ошибки обязан представить документы о таком исправлении в государственные органы, определенные Правительством РФ. На основании пп. "в" п. 19 Положения об информационном взаимодействии при ведении государственного кадастра недвижимости, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.08.2008 N 618, в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимости представляется справка, содержащая сведения об изменении кадастровой стоимости земельных участков, с указанием кадастровых номеров, площади и адресов этих земельных участков.

О кадастровой стоимости для земельного налога

Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (налоговым периодом признается календарный год). Таким образом, для расчета земельного налога за 2012 год понадобится кадастровая стоимость земельного участка, определенная по состоянию на 01.01.2012. Если земельный участок образован в течение налогового периода, налоговая база в этом периоде рассчитывается исходя из его кадастровой стоимости на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Таким образом, в общем случае налоговая база по земельному налогу определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может в целях налогообложения изменяться в течение налогового периода. Исключение касается ситуации, когда кадастровая стоимость изменяется вследствие исправления*(5) технических или кадастровых ошибок (письма Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-05-06-02/26, от 29.01.2009 N 03-05-06-02/05). Об этом идет речь и в Письме Минфина РФ от 05.09.2006 N 03-06-02-02/120 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 22.09.2006 N ГВ-6-21/952@), в отношении которого ВАС сказал следующее. Данное письмо, допускающее возможность изменения размера налоговой базы по земельному налогу в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, производимого путем внесения достоверных сведений обратным числом, не противоречит положениям действующего законодательства РФ (Решение от 28.06.2012 N ВАС-4569/12).

В свою очередь, такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, изменение вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости и произошедшие в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде. Другими словами, на налоговую базу текущего налогового периода они не влияют (письма Минфина РФ от 19.11.2010 N 03-05-06-02/116, от 18.08.2010 N 03-05-05-02/66, УФНС по Московской обл. от 09.04.2012 N 18-21/16419, от 18.05.2011 N 19-22/26647@).

Когда земельный налог придется пересчитать?

Исправление технической или кадастровой ошибки может привести как к увеличению, так и к уменьшению кадастровой стоимости земельного участка. Надо ли в связи с этим пересчитать земельный налог?

Ведет ли изменение кадастровой стоимости к ошибке в исчислении налоговой базы?

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. (При исчислении налоговой базы по земельному налогу налогоплательщики используют документально подтвержденные данные о кадастровой стоимости земельного участка.) Однако впоследствии (например, в следующем налоговом (отчетном) периоде) может быть обнаружена ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы, то есть в данных, которые были использованы при исчислении налоговой базы в прошлом налоговом (отчетном) периоде.

Что следует понимать под ошибкой (искажением), в Налоговом кодексе не расшифровывается. Однако вспомним: согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При исчислении земельного налога используются иные документально подтвержденные данные о земельном участке, определяемые в соответствии с земельным законодательством. Следовательно, техническая или кадастровая ошибка, которая привела к определению неверного значения кадастровой стоимости земельного участка, ведет к ошибке в исчислении налоговой базы по земельному налогу. (Поисками понятия "искажение" в рамках данной статьи в силу отсутствия такой необходимости заниматься не будем.)

Как исправить ошибку?

Итак, ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, обнаружены. Тогда в текущем налоговом (отчетном) периоде должен быть произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В то же время перерасчет может быть осуществлен за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), то есть ошибки (искажения) прошлого налогового (отчетного) периода можно учесть при исчислении налоговой базы и суммы налога текущего налогового (отчетного) периода. Это допускается в двух случаях:

- если отсутствует возможность определить период совершения ошибки (искажения);

- если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (изменение кадастровой стоимости в сторону уменьшения как раз ведет к излишней уплате земельного налога). Кстати, именно за такое прочтение Налогового кодекса выступает Минфин, а ФНС - против. Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно ли определить период их совершения), налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (письма Минфина РФ от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82). Учтите: при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письма Минфина РФ от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105). По мнению же ФНС, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (Письмо от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Изложенное нашло продолжение в порядке внесения изменений в налоговую декларацию, установленном ст. 81 НК РФ. В пункте 1 этой статьи рассмотрены две ситуации. Первая заключается в следующем. Налогоплательщик в поданной им в налоговый орган декларации обнаружил факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате (в нашем случае это ситуация, когда кадастровая стоимость увеличивается). При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган "уточненку".

Вторая ситуация состоит в том, что в представленной налоговикам декларации налогоплательщик обнаружил недостоверные сведения, а также ошибки, следствием которых не явилось занижение подлежащей уплате суммы налога. Тогда налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

Об исправлении ошибки по решению суда

Чиновники считают*(6): исправление технических ошибок, допущенных при ведении кадастра, осуществляется в случае, если нет оснований полагать, что такое исправление может причинить ущерб либо нарушить законные интересы правообладателей земельных участков или третьих лиц, которые полагались на соответствующие записи в государственном земельном кадастре. Если существуют основания полагать, что исправление технических ошибок может причинить вред либо нарушить законные интересы указанных лиц, такое исправление осуществляется только на основании решения суда. Поэтому, если по решению органа Росреестра исправлена техническая ошибка, которая привела к уменьшению кадастровой стоимости земельного участка, необходимо произвести перерасчет земельного налога за предыдущие налоговые периоды. А вот если исправление технической ошибки привело к увеличению кадастровой стоимости земельного участка и было осуществлено по решению суда, возникает необходимость перерасчета земельного налога за предыдущие налоговые периоды и представления уточненных налоговых деклараций (письма Минфина РФ от 10.03.2011 N 03-05-04-02/21 *(7), от 27.05.2010 N 03-05-04-02/52, УФНС по Московской обл. от 18.05.2011 N 19-22/26647@). По сути, это говорит о том, что при выявлении ошибки, влекущей увеличение кадастровой стоимости земельного участка, пересчет земельного налога производится только в том случае, если исправление ошибки осуществлено на основании решения суда. Разберемся, стоит ли придерживаться такого мнения.

До вступления в силу Закона о ГКН (действует с 01.03.2008) отношения, возникающие при осуществлении деятельности по ведению государственного земельного кадастра и использовании его сведений, регулировались Федеральным законом от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". Этим законом был предусмотрен порядок исправления технических ошибок, допущенных при ведении такого кадастра. (Название кадастра было изменено в силу того, что новый закон призван регулировать отношения по государственному учету не только земельных участков, но и (с 01.01.2013) зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства.)

Итак, ст. 21 прежде действовавшего закона было предусмотрено: исправление технических ошибок, допущенных при ведении государственного земельного кадастра, осуществляется в случае, если отсутствуют основания полагать, что такое исправление может причинить ущерб либо нарушить законные интересы правообладателей земельных участков или третьих лиц, которые полагались на соответствующие записи в кадастре. При возможном наличии таких оснований исправление осуществляется на основании решения арбитражного суда.

В Законе о ГКН аналогичная оговорка не предусмотрена. На это обратил внимание и Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа (Решение от 28.09.2011 по делу N А81-2876/2011, оставленное без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций*(8)). Статья 28 Закона о ГКН, регламентирующая порядок исправления технических и кадастровых ошибок, устанавливая различный порядок исправления этих ошибок, не содержит положения об исправлении ошибок на основании решения арбитражного суда в случае, если существуют основания полагать, что исправление ошибок может причинить вред либо нарушить законные интересы заинтересованных лиц. Истцу было отказано в иске о признании незаконными действий Федерального бюджетного учреждения "Кадастровая палата" по внесению в кадастр сведений о кадастровой стоимости земельного участка путем принятия решения об исправлении технической ошибки (в результате чего кадастровая стоимость увеличилась).

В подтверждение изложенного уместно вспомнить: решение об исправлении технической ошибки можно обжаловать в суде. Кроме того, если в результате исправления ошибки были пересмотрены результаты кадастровой оценки стоимости земли, заинтересованные лица, не согласные с ними, вправе обратиться в суд для урегулирования сложившейся ситуации в судебном порядке. Об этом сказано в п. 12 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель. Более того, с 01.12.2011 заработала новая ст. 24.19 Закона о ГКН, которой предусмотрено: если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности физических и юридических лиц, они вправе оспорить их в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Таким образом, теперь возможен не только судебный порядок разрешения споров о результатах определения кадастровой стоимости, но и внесудебный порядок*(9).

Здесь уместно привести и выводы, сделанные в Постановлении ФАС УО от 25.08.2010 N Ф09-6728/10-С3. В результате исследования представленных в материалы дела документов (протокола выявления кадастровой ошибки, решения Управления Роснедвижимости по Удмуртской Республике, а также уведомления Управления Росреестра об исправлении кадастровой ошибки, направленного в адрес налогоплательщика) судами установлено соблюдение порядка исправления кадастровой ошибки, в том числе в части направления соответствующей информации заинтересованным лицам. (Причиной изменения кадастровой стоимости земельного участка явилась допущенная исполнителем работ по ГКОЗ населенных пунктов ошибка по определению значений фактора стоимости "расстояние до ближайшего железнодорожного вокзала", используемого при построении статистической модели.) При таких обстоятельствах арбитры признали правомерным доначисление налоговой инспекцией земельного налога на основании информации, поступившей из уполномоченного органа - Федерального государственного учреждения "Земельная кадастровая палата" по Удмуртской Республике. Налогоплательщик, оспаривая данный вывод, полагал, что исправление кадастровой ошибки, повлекшее увеличение кадастровой стоимости, затрагивает его права как налогоплательщика, следовательно, нормативный акт (Постановление Правительства Удмуртской Республики от 15.05.2009 N 116), которым устранена ошибка, подлежит применению с 01.01.2010 согласно ст. 5 НК РФ. Данный аргумент был отклонен, поскольку устранение ошибки не нарушает прав налогоплательщика. В результате принятия указанного постановления определена реальная кадастровая стоимость земельного участка, применение объективно верной кадастровой стоимости не является нарушением прав общества.

О пенях

В соответствии с п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога должна быть уплачена (перечислена) налогоплательщиком в установленные сроки. За уплату причитающихся сумм налогов в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик расплачивается пенями (п. 1 ст. 75 НК РФ). Другими словами, пени выплачиваются в случае образования недоимки (суммы налога, не уплаченной в установленный срок (п. 2 ст. 11 НК РФ)). Возникает ли недоимка при сдаче в налоговый орган уточненной декларации за прошедший налоговый период в связи с получением в текущем налоговом (отчетном) периоде информации об изменении кадастровой стоимости земельного участка по причине обнаружения технической или кадастровой ошибки в сведениях ГКН? В такой ситуации, как указал Минфин в Письме от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75*(10), доначисление суммы земельного налога не является недоимкой в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ. Чиновники также обратили внимание на то, что Налоговым кодексом не установлены специальные сроки для исполнения налогоплательщиками-организациями обязанностей по уплате дополнительных сумм земельного налога и представлению в налоговые органы уточненных деклараций по земельному налогу. Поэтому при получении информации об изменении кадастровой стоимости обязанность по уплате доначисленной суммы земельного налога следует исполнить в ближайший предстоящий срок уплаты налога.

Против начисления пеней выступают и судьи (см. постановления ФАС ПО от 01.03.2012 по делу N А55-10489/2011, от 26.01.2012 по делу N А55-3847/2011).

Влияние на налог на прибыль

Является ли перерасчет суммы земельного налога (в связи с изменением кадастровой стоимости земельного участка) ошибкой в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? (Земельный налог при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.) Вспомним, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним. В статье 313 НК РФ, где приведены основные положения налогового учета, закреплены такие моменты. Плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Другими словами, регистры налогового учета - это источник информации, собранной из первичных документов и предназначенной для расчета налоговой базы. В качестве таких регистров могут выступить регистры бухгалтерского учета. Это следует из нормы ст. 313 НК РФ: если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Получается, если организации для определения налоговой базы по налогу на прибыль достаточно регистров бухгалтерского учета, то налоговым законодательством на нее не возлагается обязанность по ведению отдельного налогового учета.

Про регистры бухгалтерского учета в ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано следующее. Во-первых, они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Во-вторых, хозяйственные операции должны отражаться в них в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Получается, ошибка, допущенная при формировании налогового или бухгалтерского регистра, может привести к ошибке в исчислении налоговой базы. Поскольку понятие ошибки теперь определено в законодательстве о бухгалтерском учете (имеется в виду ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(11)), на основании п. 1 ст. 11 НК РФ им можно воспользоваться и для целей налогообложения прибыли. Не возражают против этого и финансисты (см. Письмо от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Перерасчет земельного налога осуществляется налогоплательщиком в связи с получением им новой информации, поэтому тот факт, что в целях налогообложения прибыли земельный налог был учтен в излишнем или, наоборот, меньшем размере, не является ошибкой. Следовательно, разницу следует включить в состав налоговых расходов текущего налогового (отчетного) периода. У ФНС на этот счет своя точка зрения.

В Письме от 08.12.2011 N АС-4-2/20776 была рассмотрена такая ситуация: налогоплательщик представил в налоговую инспекцию уточненную декларацию, в которой указал сумму налога в размере, меньшем ранее заявленного, по налогу, учитываемому в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль (например, по налогу на имущество). Данные действия налогоплательщика являются основанием для того, чтобы потребовать от него представления в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль. Однако подобное требование налоговиков можно смело игнорировать, ибо на сторону налогоплательщиков встал Президиум ВАС.

В Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11 высший арбитр указал: исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные налогоплательщиком. Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Налогового кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Арбитражные суды уже начали руководствоваться представленной позицией Президиума ВАС (см. постановления ФАС СЗО от 24.04.2012 по делу N А56-8649/2011, ФАС ЗСО от 17.04.2012 по делу N А46-5615/2011, от 05.04.2012 по делу N А46-5614/2011, ФАС ПО от 19.04.2012 по делу N А12-6535/2011).

* * *

Обнаружение ошибок (кадастровых и технических) в ГКН может привести к изменению кадастровой стоимости земельного участка, причем в сторону как уменьшения, так и увеличения. Следствием этого является перерасчет земельного налога за прошлые налоговые периоды, ведь налоговая база по этому налогу зависит от кадастровой стоимости. Пени в такой ситуации в связи с доначислением земельного налога не начисляются. Налогоплательщики могут учесть позицию Минфина, согласно которой перерасчет производить не нужно, если кадастровая стоимость увеличивается задним числом не по решению суда. Однако, по мнению автора, это является рискованным, поскольку судьи вполне могут встать на сторону налоговой инспекции, если та все-таки доначислит налог. А вот налог на прибыль за прошлые налоговые периоды вполне можно не пересчитывать, а разницу (как отрицательную, так и положительную) по земельному налогу - учесть в текущем налоговом (отчетном) периоде.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 3 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Раньше данные обязанности были возложены на Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость). Однако Указом Президента РФ от 25.12.2008 N 1847 оно было упразднено, а его функции были переданы Росреестру, находящемуся в ведении Минэкономразвития.

*(3) Зарегистрирован в Минюсте 16.07.2012 N 24929, на момент написания статьи еще не вступил в силу.

*(4) Поэтому само по себе установление факта наличия кадастровой ошибки до внесения соответствующих исправлений не влечет изменения размера кадастровой стоимости земельного участка (Постановление ФАС УО от 13.09.2011 N Ф09-5598/11).

*(5) Имеется в виду внесение исправлений обратным числом на указанную дату.

*(6) При этом они ссылаются на судебную практику. Однако следует отметить, что она, в общем-то, устарела (см., например, постановления ФАС ПО от 21.10.2009 по делу N А12-2649/2009, ФАС ВСО от 21.09.2010 по делу N А74-101/2010, от 20.09.2010 по делу N А74-103/2010, от 04.03.2009 N А33-10104/08-Ф02-634/09, от 02.12.2009 по делу N А33-8418/2008).

*(7) Доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 18.03.2011 N ЗН-4-11/4353@.

*(8) Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 и ФАС ЗСО от 09.07.2012 по указанному делу.

*(9) Это подчеркнуло и Минэкономразвития в Письме от 07.10.2010 N Д05-3509.

*(10) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 01.06.2009 N ВЕ-17-3/101@.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.