Амортизация ОС при простое и консервации (Е. Шестакова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.)

Амортизация ОС при простое и консервации

С точки зрения налогообложения и бухучета оформление простоя ОС фирме выгоднее консервации. Ведь несмотря на то, что объект простаивает, на него начисляют амортизацию.

В предпринимательской деятельности возможна ситуация, когда фирма не использует в работе свои основные средства (ОС). В некоторых случаях их можно сдать в аренду. Но если компания не может этого сделать, возникает вопрос: как оформить такие ОС в учете и начислять по ним амортизацию? Есть два пути - отразить простой объекта или его консервацию. Каждый вид оформления имеет свои особенности в бухгалтерском и налоговом учете. К тому же с ними связаны и определенные налоговые риски возникновения споров с проверяющими. Правильное оформление позволит оптимизировать амортизацию имущества и, как следствие, само налогообложение. Рассмотрим каждый способ детально.

Примечание. Простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Она может быть связана как с внутренними, так и с внешними факторами.

ОС в простое

Как уже отмечалось, оформление простоя более выгодно для фирмы. При нем амортизацию продолжают начислять независимо от того, что основное средство простаивает, при этом суммы налога на имущество постепенно уменьшаются.

К тому же ОС, находящиеся в простое, не поименованы в перечне имущества, исключаемого из состава амортизируемого*(1). Срок оформления простоя законодательно не установлен, в связи с чем амортизацию начисляют вне зависимости от него. А это, в свою очередь, способствует уменьшению расходов по налогу на имущество. Амортизационные отчисления по простаивающим ОС включают в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль*(2). К внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные фирмой в отчетном (налоговом) периоде. В частности, это потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам*(3).

Теперь о рисках. Проверяющие считают, что фирмы неправомерно начисляют амортизацию на ОС в простое. Ведь фактически они не используют имущество в производственной деятельности. Однако арбитры на стороне компаний*(4). Простой ОС не может быть приравнен к реконструкции, модернизации или консервации. Он не свидетельствует о том, что имущество не задействовано в предпринимательской деятельности и не является основанием для исключения его из состава амортизируемого. Кроме того, простой не может стать причиной исключения из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

На практике документально простой ОС оформляют приказом руководителя фирмы, так как специальной формы законодательством не установлено. Основаниями для его издания могут быть:

- служебная записка (например, о поломке оборудования);

- листок учета простоев (например, в случае отсутствия заказов);

- акт о простое, оформляемый специализированной комиссией, созданной в компании.

Имущество на консервации

Общего порядка перевода объектов ОС на консервацию российское законодательство не предусматривает. Фирма разрабатывает его самостоятельно*(5). На основании приказа руководителя (форма N ИНВ-22)*(6) сначала проводят инвентаризацию ОС. По ее результатам принимают решение о консервации объектов. Затем издают приказ, в котором приводят перечень имущества, переводимого на консервацию. Для подтверждения расходов к документу прикладывают смету с информацией о затратах на поддержание переведенных объектов в исправном состоянии. Кроме того, консервацию имущества подтверждает акт. Унифицированная форма его законодательно не утверждена, поэтому компания вправе разработать таковую самостоятельно. В случае возникновения налоговых споров этот акт может быть представлен проверяющим. Также рекомендуем фиксировать данные о консервации в инвентарной карточке объекта основных средств по форме N ОС-6*(7).

В налоговом учете ОС, законсервированные на срок более трех месяцев, не амортизируют*(8), но при этом облагают налогом на имущество*(9). В период консервации его начисляют исходя из неизменной остаточной стоимости ОС*(10).

Из плюсов консервации ОС отметим следующие:

затраты, связанные с консервацией (расконсервацией), а также на содержание имущества в период консервации включают в состав внереализационных расходов*(11);

восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по законсервированному ОС не нужно*(12);

НДС по расходам на консервацию (расконсервацию), содержание имущества принимают к вычету. Данный вывод подтверждает и судебная практика*(13).

Консервация имеет и определенные налоговые риски:

риск отказа в возмещении НДС*(14);

занижение налога на имущество вследствие преждевременного выбытия законсервированного объекта ОС с бухгалтерского учета на основании пункта 29 ПБУ 6/01*(15).

Отметим, что и суды, и налоговики считают, что нахождение ОС на консервации является формой его использования. Поэтому оснований для списания стоимости законсервированных ОС с бухгалтерского учета нет*(16).

В ПБУ 6/01 определена лишь возможность консервации ОС, но не указан момент прекращения начисления амортизации в бухучете. По общему правилу амортизацию (линейным или нелинейным методом) прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала консервации объекта. При расконсервации амортизацию начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его расконсервации. При этом порядок начала и прекращения начисления амортизации нужно отразить в учетной политике компании для целей бухучета.

С момента начала консервации ОС бухгалтерский учет амортизации по нему не ведут. Аналитический учет консервации и расконсервации ОС ведут по балансовому счету 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства на консервации". Рассмотрим на примере.

Пример

Фирма приобрела ОС, первоначальная стоимость которого составляет 459 000 руб. По решению руководства оно было переведено на консервацию. Затраты на персонал, занятый в проведении консервации, составили 10 000 руб. Через 6 месяцев объект был расконсервирован, при этом затраты на персонал, занятый в расконсервации, составили 7000 руб.

Страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФФОМС начисляют по ставке 30%. Фирма относится к IV классу профессионального риска, поэтому для страховых взносов на "травматизм" применяют тариф 0,5%.

В бухучете сделаны следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Основные средства на консервации" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 459 000 руб. - ОС переведено на консервацию;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 10 000 руб. - отражены расходы, связанные с переводом ОС на консервацию;

Дебет 91-2 Кредит 69

3050 руб. (10 000 руб. х 30,5%) - отражены расходы на взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и на "травматизм".

Через 6 месяцев:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства на консервации"

- 459 000 руб. - ОС возвращено в эксплуатацию;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 7000 руб. - отражены расходы, связанные с расконсервацией ОС;

Дебет 91-2 Кредит 69

- 2135 руб. (7000 руб. х 30,5 %) - отражены расходы на взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и на "травматизм".

Е. Шестакова,

генеральный директор компании "Актуальный менеджмент",

к.ю.н.

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Руководствоваться нужно законом

Денис Зайцев, заместитель руководителя налоговой практики компании "Доверенный советникЪ"

В Налоговом кодексе четко прописаны случаи, когда амортизацию не начисляют (пп. 2, 3 ст. 256 НК РФ). При этом требования об использовании имущества "для извлечения дохода" (п. 1 ст. 256 НК РФ) и об экономической оправданности расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ) позволяют инспекторам усомниться в обоснованности начисления амортизации по имуществу, находящемуся в простое. Данные требования не раскрыты в налоговом законодательстве. Поэтому ответ фирмам приходится искать в правоприменительной практике. А здесь, как это часто бывает, также нет единого подхода. Минфин России высказывался как против (письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367), так и за признание такой амортизации (письма Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246). Судьи Московского региона не отличаются единым подходом. В одном постановлении они поддержали выводы налоговиков (пост. ФАС МО от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08), а в другом - фирмы (пост. ФАС МО от 21.07.2011 N КА-А41/7587-11 по делу N А41-19831/10). Представители же ФНС России, видимо, и вовсе игнорируют собственное письмо (письмо ФНС России от 03.03.2004 N 02-5-11/40@).

Фирма должна в меньшей степени зависеть от правоприменительной практики и иметь собственное - основанное на законе - мнение. Например, можно опираться на определение простоя (ст. 72.2 ТК РФ) и на условия пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса (применение его положений для определения имущества в качестве амортизируемого, но никак не для начисления амортизации).

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 256 НК РФ

*(2) подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ; письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206

*(3) подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(4) пост. ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС ПО от 29.04.2010 N А12-15936/2009, Девятого ААС от 20.10.2011 N 09АП-24582/2011-АК

*(5) п. 63 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(6) утв. пост. Госкомстата России от 18.08.1998 N 88

*(7) утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 N 7

*(8) п. 3 ст. 256 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101

*(10) пост. Второго ААС от 29.08.2011 по делу N А29-1265/2011

*(11) подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(12) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(13) пост. ФАС ЦО от 15.02.2007 по делу N А09-4610/06-13-16, ФАС ЗСО от 24.09.2010 по делу N А45-11548/2009

*(14) пост. ФАС СЗО от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006

*(15) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(16) пост. ФАС ВВО от 02.09.2009 по делу N А17-2589/2008