Особенности реализации права на неприменение ККТ плательщиками ЕНВД (А. Зрелов, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.)

Особенности реализации права на неприменение ККТ плательщиками ЕНВД

Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" дает плательщикам ЕНВД право не применять ККТ. В статье автор рассмотрел, с какими вопросами на практике могут столкнуться плательщики единого налога при использовании этого права.

В Федеральном законе от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" возможность не применять контрольно-кассовую технику предоставлена:

- плательщикам единого налога на вмененный доход (п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ);

- организациям и индивидуальным предпринимателям, находящимся в отдаленных или труднодоступных местностях (абз. 16 п. 3 ст. 2 Закона о ККТ);

- аптечным организациям и обособленным подразделениям медицинских организаций, расположенным в сельских поселениях (абз. 17 п. 3 ст. 2 Закона о ККТ).

Закон о ККТ также допускает возможность неприменения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в связи с осуществлением определенных видов торговой деятельности и оказания услуг. На основании п. 3 ст. 2 Закона о ККТ возможность производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники и необходимости выдавать бланки строгой отчетности допускается при осуществлении отдельных разновидностей торговли. Условиями, освобождающими от применения ККТ, являются специфика деятельности или местонахождение хозяйствующего субъекта. На основании п. 2 ст. 2 Закона о ККТ без применения контрольно-кассовой техники также могут осуществляться наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению. Обязательным условием в этом случае является выдача соответствующих бланков строгой отчетности.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности имеют право не применять контрольно-кассовую технику на основании п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, вступившей в силу с 21 июля 2009 года. Предоставление такой возможности указанной категории лиц направлено на снижение административной нагрузки на субъекты малого бизнеса и предпринимательства и объясняется тем, что плательщики ЕНВД являются одними из немногих, для которых правильное исчисление налогов не связано с применением ККТ.

Возможность неприменения ККТ для них допускается при осуществлении любых наличных денежных расчетов, расчетов с использованием платежных карт, но при соблюдении ограничений, установленных в п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.

В тексте данной нормы предусмотрено три обязательных для соблюдения условия:

- плательщик ЕНВД не должен подпадать под действие пп. 2 и 3 Закона о ККТ;

- возможность неприменения ККТ допускается при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ;

- в случае неприменения ККТ организация или предприниматель должны выдать по требованию покупателя (клиента) документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).

Данная норма Закона о ККТ устанавливает право, а не обязанность плательщика ЕНВД. При наступлении обстоятельств, предусмотренных данным пунктом, налогоплательщик вправе (в тексте нормы использовано слово "может") по собственному усмотрению решить, будет он применять ККТ или нет. Таким образом, данная норма не лишает плательщиков ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, права на применение ККТ.

В связи с этим представляется некорректной позиция некоторых судебных инстанций, считающих, что с 22 июля 2009 года у плательщика ЕНВД имеется возможность либо продолжить применение ККТ, либо отказаться от ее применения. Такое мнение можно встретить в решениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа (например, постановление от 04.03.2010 по делу N А79-12036/2009), Северо-Кавказского округа (постановление от 10.09.2010 по делу N А53-25604/2009) и ряда апелляционных инстанций (постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 по делу N А79-5672/2011, Второго арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу N А29-2341/2010, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2012 по делу N А56-54974/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2012 N 17АП-1431/2012-АК по делу N А60-51608/2011).

Закон о ККТ не предусматривает необходимость оформления в какой-либо форме отказа от применения ККТ для использования налогоплательщиком ЕНВД права на выдачу документа, подтверждающего прием денежных средств.

Могут ли не применять ККТ плательщики, деятельность которых подпадает под пп. 2 или 3 ст. 2 Закона о ККТ?

Буквальное изложение текста п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ имеет несколько особенностей, обусловливающих возможность неоднозначного понимания и толкования ее смысла.

Например, Закон не дает однозначного ответа на вопрос, как следует поступать плательщикам ЕНВД, осуществляющим виды деятельности, как относящиеся к предусмотренным пп. 2 или 3 ст. 2 Закона о ККТ, так и не подпадающие под действие этих норм. Вправе ли плательщик ЕНВД, продающий товары, перечисленные в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ, при розничной продаже иных видов товаров применять норму п. 2.1 этой статьи?

Буквальное толкование соответствующей части текста нормы: "Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие пунктов 2 и 3 настоящей статьи" позволяет сделать вывод, что в случае признания плательщика ЕНВД подпадающим под действие пп. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ он утрачивает возможность применять норму п. 2.1 Закона о ККТ по всем осуществляемым им видам деятельности. В статье Закона запрет установлен в отношении налогоплательщика в целом, а не для осуществляемых им видов деятельности.

При этом в тексте нормы законодатель допустил и определенную неточность. Использование в тексте нормы союза "и", а не "или" позволяет сделать вывод, что установленное ограничение подлежит применению, только если налогоплательщик одновременно подпадает под действие обеих указанных норм, что практически маловероятно. При таком подходе, учитывая разнонаправленный характер нормативных предписаний пп. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ, можно признать, что возможные основания для применения предусмотренного п. 2.1 этой статьи запрета фактически сведены к минимуму.

Если же предположить, что установленное ограничение касается конкретных видов деятельности налогоплательщика, а не его самого, то возможные трудности для него сведутся к необходимости соблюдения различающихся правил оформления расчетов, подпадающих под действие разных норм ст. 2 Закона о ККТ. При этом в Законе отсутствует разъяснение, возможно ли привлечь к ответственности лицо, неверно избравшее нормативные основания для неприменения ККТ и по этой причине выдавшее неверный подтверждающий документ.

Определенная неясность возникает в отношении плательщиков ЕНВД, осуществляющих деятельность, указанную в пп. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ. Из текста п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ следует, что такие плательщики ЕНВД не вправе использовать предусмотренную этой нормой возможность неприменения ККТ. Но могут ли они воспользоваться правом неприменения ККТ на основании иных норм закона, в т.ч. пп. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ? Прямых нормативных препятствий для этого нет. Подобного ограничения не содержат ни п. 2.1, ни пп. 2 и 3 ст. 2 Закона о ККТ, ни иные нормы действующего законодательства.

Заметим, что под указанное в п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ ограничение подпадают и некоторые плательщики ЕНВД, деятельность которых включена в перечень п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Так, в подп. 1-5 и подп. 8-14 этого перечня перечислены различные виды услуг, оказываемых, как правило, населению:

1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

7) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

8) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

9) размещение рекламы на транспортных средствах;

10) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;

11) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

12) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Соответственно, при оказании этих услуг населению они подпадают под критерии, предусмотренные в п. 2 ст. 2 Закона о ККТ.

Первоначально в письме Минэкономразвития России от 16.02.2010 N Д05-399 разъяснялось, что если осуществляемый вид предпринимательской деятельности подпадает под действие п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, то применение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, а также выдача соответствующих бланков строгой отчетности не являются обязательными.

Однако затем эта позиция была пересмотрена. В настоящее время, как следует из писем Минфина России от 26.05.2011 N 03-01-15/4-67, Минэкономразвития РФ от 08.04.2010 N Д05-1018, ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@, плательщики ЕНВД, оказывающие услуги населению, не могут применять п. 2.1, но могут руководствоваться п. 2 ст. 2 Закона о ККТ и не использовать контрольно-кассовую технику при условии выдачи бланков строгой отчетности. В этой связи ФНС России считает обоснованными требования территориальных налоговых органов о необходимости выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями бланков строгой отчетности либо отпечатанных контрольно-кассовой техникой кассовых чеков при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оказания услуг населению.

Некоторые виды деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, совпадают и с перечнем в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ.

Соответственно, при осуществления налогоплательщиком деятельности, названной в пп. 2 или 3 ст. 2 Закона о ККТ, он вправе не применять ККТ на основании указанных норм.

Анализируя совокупность норм пп. 2, 2.1, 3 ст. 2 Закона о ККТ, а также п. 2 ст. 346.26 НК РФ, можно сделать несколько общих выводов:

- для плательщика ЕНВД возможность неприменения ККТ не допускается в отношении расчетов за выполненные им работы любого вида. Такой вид деятельности вообще не был включен законодателем в перечень, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Попутно заметим, что данную особенность законодатель не учитывает и в тексте п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, разрешает плательщику ЕНВД выдавать клиенту в т.ч. документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующую работу;

- в случае оказания плательщиком ЕНВД фактически любых из числа предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ (подп. 1-5, 8-14) услуг в отношении населения он подпадает под действие п. 2 ст. 2 Закона о ККТ. Если же такие услуги оказываются иным лицам, например организациям, то возможность применения п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ сохраняется;

- оставшиеся нерассмотренными виды деятельности, предусмотренные подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, касаются определенных разновидностей осуществления розничной торговли. Возможность применения п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ в этом случае зависит от состава реализуемой налогоплательщиком продукции. Некоторые виды реализуемой в розницу продукции перечислены в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ. Продажа таких товаров дает основания для признания плательщика ЕНВД подпадающим под действие п. 3 ст. 2 Закона о ККТ, что исключает возможность одновременного применения п. 2.1 этой статьи Закона.

Возможность неприменения ККТ при совмещении режимов налогообложения

Согласно действующему порядку налогоплательщик вправе одновременно осуществлять деятельность, как подпадающую, так и не подпадающую под уплату ЕНВД. Каких-либо исключений применения п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ в случае осуществления организациями или индивидуальными предпринимателями помимо деятельности, в отношении которой они являются плательщиками ЕНВД, другой деятельности, в отношении которой применяется иной режим налогообложения, Закон о ККТ не содержит.

Однако следует учесть, что при совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщик может выбирать - применять ли ККТ только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД (информация ФНС России от 29.09.2009, письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-01-15/4-141).

При осуществлении деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, использование ККТ необходимо, если нет оснований для ее неприменения по иным основаниям, предусмотренным Законом о ККТ.

Применение ККТ при продаже алкогольной продукции

Закон о ККТ не предусматривает каких-либо дополнительных ограничений состава реализуемых без применения ККТ товаров. При соблюдении п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ условий хозяйствующий субъект, применяющий специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, может осуществлять без применения ККТ продажу любых товаров. Каких-либо исключений применения п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ в отношении реализации алкогольной продукции Законом о ККТ не предусмотрено, но при этом следует учитывать произошедшие за последнее время общие изменения правил продажи такой продукции.

Осуществление розничной продажи алкогольной продукции согласно п. 6 ст. 16 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" с 1 июля 2012 года допускается только при соблюдении следующих дополнительных условий:

- для организаций, осуществляющих розничную продажу алкогольной продукции (за исключением пива и пивных напитков) в городских поселениях - необходимо иметь для таких целей в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или в аренде, срок которой определен договором и составляет один год и более, стационарные торговые объекты и складские помещения общей площадью не менее 50 кв. м, а также контрольно-кассовую технику;

- для организаций, осуществляющих розничную продажу алкогольной продукции (за исключением пива и пивных напитков) в сельских поселениях - необходимо иметь для таких целей в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или в аренде, срок которой определен договором и составляет один год и более, стационарные торговые объекты и складские помещения общей площадью не менее 25 кв. м, а также контрольно-кассовую технику, если иное не установлено федеральным законом.

С 22 июля 2011 года для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную продажу пива и пивных напитков (за исключением случаев розничной продажи осуществляемой при оказании ими услуг общественного питания), необходимо иметь для таких целей в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или в аренде стационарные торговые объекты и складские помещения, а также контрольно-кассовую технику, если иное не установлено федеральным законом.

До 1 января 2013 года указанные требования не применяются в отношении пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, с содержанием этилового спирта 5% и менее объема готовой продукции (на основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 18.07.2011 N 218-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона "Об ограничениях розничной продажи и потребления (распития) пива и напитков, изготавливаемых на его основе").

В выпущенном по данному вопросу письме ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-2/13461@ разъяснялось, что плательщики единого налога на вмененный доход, воспользовавшиеся предоставленным им в п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ правом при осуществлении наличных денежных расчетов вместо применения ККТ выдавать документы, подтверждающие прием денежных средств, сохраняют возможность неприменения ККТ и в случае розничной продажи ими пива и пивных напитков.

Оформление документа, подтверждающего прием денежных средств

Данный порядок применяется плательщиками ЕНВД в случае использования ими предоставленного права не применять ККТ:

- при расчетах за оказанные услуги с организациями и иными лицами, не подпадающими под категорию "население";

- при осуществлении розничной торговли.

Оформление расчетов в случае оказания услуг населению плательщиком ЕНВД производится по общим правилам, предусмотренным п. 2 ст. 2 Закона о ККТ. В случае расчетов с иными лицами за оказанные услуги плательщик ЕНВД вправе осуществлять наличные денежные расчеты, а также расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники с соблюдением установленного порядка и ограничений, предусмотренных п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.

Оформление расчетов производится при наличии соответствующего требования покупателя или клиента. В этом случае покупателю или клиенту в момент оплаты товара или услуги выдается документ, подтверждающий прием денежных средств (товарный чек, квитанция или иной подобный документ).

Согласно разъяснению, содержащемуся в письме Минэкономразвития России от 23.12.2009 N Д05-5502, если покупатель не потребовал выдать ему документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар, предприниматель в свою очередь не обязан его выдавать и к ответственности за невыдачу такого документа он в данном случае привлечен быть не может.

В целях применения освобождения от ККТ организация или индивидуальный предприниматель должны применять торговый документ (например, товарный чек) такой формы, чтобы в нем четко был засвидетельствован факт оплаты товара или услуги. Иначе говоря, должно быть видно, что этот документ выдается только в момент оплаты.

Товарный чек является одним из первичных документов, на основании которого покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи. Форма товарного чека не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В связи с этим допускается самостоятельно утверждать форму товарного чека, соблюдая при этом положения Закона о ККТ и Закона о бухгалтерском учете (письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-11/107, УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100094@).

В соответствии с требованиями Закона о ККТ документ, подтверждающий прием денежных средств, должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Среди сведений, которые должны быть отражены в документе, подтверждающем прием денежных средств за соответствующий товар, не предусмотрено обязательное указание данных о вносителе денежных средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу N А42-8583/2010).

Выдача документа, в котором отсутствуют сведения, предусмотренные п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ, не освобождает от необходимости применения ККТ либо влечет ответственность, установленную ст. 14.5 КоАП РФ.

Как вести учет доходов по торговым точкам плательщику ЕНВД, не применяющему ККТ?

Плательщику ЕНВД, не применяющего ККТ, тем не менее, в целях учета необходимо иметь данные о сумме доходов, полученных по каждому торговому объекту.

По мнению Минфина России, эти данные могут быть определены на основании данных кассовой книги (письмо от 22.12.2010 N 03-11-11/326). В случае отказа от применения ККТ также не запрещено использовать кассовые аппараты для внутреннего учета.

Законом не запрещена и доработка ККТ заводом-изготовителем или центром технического обслуживания по методике завода-изготовителя для печати документа, предусмотренного п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ.

В случае осуществления наличных денежных расчетов с выдачей по требованию покупателей (клиентов) документов, подтверждающих прием денежных средств, плательщик ЕНВД вправе применять контрольно-кассовую технику, модернизированную для обеспечения возможности печати документа, содержащего предусмотренные п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ реквизиты, снятую с регистрации в налоговом органе, без фискальной памяти или в нефискальном режиме. Это не противоречит действующему законодательству Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники. Оснащение ККТ защищенной электронной контрольной лентой в этом случае не требуется (письмо ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@).

А. Зрелов,

к.ю.н., член Экспертного совета при ТПП России

по совершенствованию налогового

законодательства и правоприменительной практики

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.