Энциклопедия решений. Учет основного средства, построенного хозяйственным способом (ноябрь 2024)

Учет основного средства, построенного хозяйственным способом

Организация построила основное средство хозяйственным способом (собственными силами). Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете данная операция?

Юридические аспекты

Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) отсутствует в налоговом и гражданском законодательстве. Сотрудники налогового ведомства неоднократно подчеркивали, что при определении этого понятия в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см., например, письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). Арбитры по данному вопросу солидарны с мнением налоговых органов (см. постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС Поволжского округа от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).

В соответствии с п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 13.01.2020 N 2 (далее - Указания), к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках строительного подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в СМР, выполненные хозспособом, не включаются. Не учитывается в стоимости СМР, выполненных хозспособом, также стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

Таким образом:

- СМР для собственного потребления - это только те работы (за исключением ремонтных (см. также постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2)), которые выполнены самой организацией, то есть силами собственных работников;

- если для проведения СМР привлекаются подрядные организации для выполнения некоторых отдельных этапов или видов работ, то их стоимость в состав СМР для собственного потребления не включается (см. также постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08 и от 09.10.2007 N 7526/07).

На практике достаточно сложно классифицировать, какие именно виды работ произведены (капремонт или реконструкция/модернизация). Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, сооружения, содержатся, соответственно, в пунктах 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ:

- капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

- реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

К документам, которые помогут правильно квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству, специалисты Минфина и налоговых органов относят (см. письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@):

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р), утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

Примечание

В постановлении АС Дальневосточного округа от 27.03.2019 Ф03-871/19 отмечено, что с учетом даты принятия ВСН N 58-88 (р) (1973, 1988 годы), совершенствованием методик проведения ремонта, изменением вида, количества и качества строительных материалов, под указанное определение капитального ремонта на сегодняшний день может попадать проведение любых работ, направленных на улучшение эксплуатационных показателей здания.

- письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Требования к лицам, выполняющим строительные работы (в том числе и для собственного потребления), содержатся в Градостроительном кодексе РФ.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 08

Типовые проводки к счету 08: по дебету/по кредиту

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов ОС, бухгалтеру, помимо ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), необходимо руководствоваться еще одним документом - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты малого предпринимательства и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

Кроме того, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

В соответствии с п. 3.1.1 Положения стоимость объекта строительства по своей технологической структуре слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- прочие капитальные затраты.

Учет фактических затрат, связанных с осуществлением СМР хозяйственным способом, ведется на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" (пункты 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения).

В соответствии с п. 5.1.1 Положения, пунктами 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01 все затраты на строительство, произведенные заказчиком-застройщиком, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта ОС. 

Законченные строительством здания, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств (п. 3.2.2 Положения N 160). 

Обратите внимание, что поскольку сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют характеристикам, предъявляемым к МПЗ в п. 2 ПБУ 5/01, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов. Поэтому сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Подробнее о принятии ОС к учету см. Учет приобретения основных средств за плату.

В отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01.

До 2011 года в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты на СМР, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитывались на балансе принимающей стороны (покупателя) в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), допускались два способа учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию:

- недвижимость могла числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты государственной регистрации;

- до регистрации права собственности на недвижимость объекты недвижимости включались в состав основных средств с выделением их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Выбранный способ организация закрепляла в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

С 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;

- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация основных средств.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Приказами Минстроя России, в частности от 03.06.2016 N 391/пр, предусмотрено использование Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833 сделан вывод об обязательности ее применения. Унифицированные формы документов для строительства утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а. На основании журналов (форма N КС-6а) ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3). Такие справки заполняются раздельно по стоимости работ, выполненных собственными, а также силами специализированных подрядных организаций. По строке "итого" указывается сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС.

Формы КС-2, КС-3 не предназначены для списания при строительстве материалов, конструкций и деталей, расходов на оплату труда строительных рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, расходов на содержание управленческого и производственного персонала структурного строительного подразделения и т.п. Эти расходы подтверждаются накладными, актами на списание строительных материалов, табелями учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапортами о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей и т.д.

Завершение строительства подтверждается подписанием акта о приемке законченного строительством объекта (форма КС-11) и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14). В эти комиссии включаются также и представители органов государственного надзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного).

После окончания строительно-монтажных работ (как хозяйственным способом, так и подрядным) составляется акт ввода в эксплуатацию объекта (Акт о приеме-передаче здания (сооружения)) и заводится карточка инвентарного учета (формы этих документов могут быть разработаны на основании унифицированных форм N ОС-1а и N ОС-6, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

По СМР, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ, и регистрируются в книге продаж (пункты 3, 21 Правил ведения книги продаж).

Счета-фактуры, составленные налогоплательщиками по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (п. 20 Правил ведения книги покупок).

Формы документов Пример Акта приемки выполненных работ КС-2 Пример Справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 Пример Журнала учета выполненных работ КС-6а Пример Акта приема законченного строительством объекта КС-11 Пример Акта приема законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14 Пример Акта о приеме-передаче здания (сооружения) ОС-1а Пример Инвентарной карточки ОС-6 Пример книги покупок

Налогообложение

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли построенный объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

- ОС находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- ОС используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость ОС составляет более установленного лимита (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Примечание

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ, введенной Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, учет расходов осуществляется на основании данных налогового учета. До введения главы 25 НК РФ учет расходов для целей налогообложения прибыли осуществлялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, при формировании первоначальной стоимости основных средств, сооружение которых начато до 1 января 2002 года и введенных в эксплуатацию после этойй даты, расходы, понесенные налогоплательщиком до 1 января 2002 года, могут быть учтены на основании данных бухгалтерского учета (см. письмо Минфина России от 10.03.2017 N 03-03-06/1/13604).

Расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС.

НДС

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления (хозяйственный способ) является объектом обложения НДС.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

В целях исчисления налоговой базы организация вправе руководствоваться определением СМР для собственного потребления, установленным в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 13.01.2020 N 2. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, не включается.

Внимание

В налоговую базу по НДС следует включать только затраты на осуществление СМР хозспособом, произведенные собственными силами организации.

Моментом определения налоговой базы по СМР для собственных нужд является последние число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ, ст. 163 НК РФ).

Вычет НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть в том же квартале, когда сумма НДС начислена.

Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического использования и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету (см. письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

С 1 января 2015 года НДС, принятый к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, восстанавливается по правилам ст. 171.1 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов.

Если объект будет использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, то сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, к вычету не принимается, а относится на увеличение стоимости построенного объекта.

Помимо суммы НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, налогоплательщик-застройщик имеет право принять к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

При этом требование о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, относится только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных СМР. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, это требование не относится.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета.

В письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 также указано, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению с даты постановки их на баланс организации в качестве основных средств.

Однако ст. 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества. В п. 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.

Кроме того, п. 2 ст. 378.2 НК РФ определено, что после принятия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости имущества, переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается.

В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень).

В силу указанных положений в отношении включенных в Перечень субъекта РФ объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве основных средств организацией-балансодержателем и отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества, приобретенного вследствие сделки с объектом недвижимого имущества.

Таким образом, для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Пример

Организация решила построить производственный склад хозяйственным способом. Строительство начато в марте, а закончено в июне того же года. При выполнении работ строительные материалы, закупленные в марте на сумму 960 000 руб., в том числе НДС 160 000 руб., списывались на строительство по 200 000 руб. ежемесячно с марта по июнь включительно.

Специально для выполнения работ было создано ремонтно-строительное подразделение. Расходы на оплату труда работников подразделения составили каждый месяц по 300 000 руб., страховые взносы - 78 000 руб., взносы на страхование от несчастных случаев (0,9%) - 2700 руб. Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.

В июле того же года здание склада принято, введено в эксплуатацию, документы переданы на госрегистрацию.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:

В марте:

По приобретению материалов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
10	60	800 000 (960 000 - 160 000)	отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС
19	60	160 000	отражена сумма "входного" НДС согласно счет-фактуре поставщика
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	160 000	сумма "входного" НДС по строительным материалам предъявлена к вычету (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ)

По строительству:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
23	10	200 000	отражено списание материалов в строительное подразделение
23	70	300 000	отражено начисление зарплаты строительным рабочим
23	69	78 000	отражено начисление страховых взносов на заработную плату
23	69	2700	начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний строительных рабочих
23	02	20 000	начислена амортизация по ОС, использованным при строительстве
08, субсчет "Строительство объектов основных средств"	23	600 700	расходы на строительство отнесены на капитальные вложения

По начислению НДС:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	120 140 (600 700 х 20%)	отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, на основании счета-фактуры
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	120 140	сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету

В апреле, мае, июне в бухгалтерском учете делаются аналогичные проводки по строительству.

30 июня необходимо исчислить налоговую базу по СМР для собственных нужд за второй квартал:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	360 420 (600 700 х 3 мес. х 20%)	отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	360 420	сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету

В июле:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01	08, субсчет "Строительство объектов основных средств"	2 402 800 (600 700 х 4)	здание принято к учету в качестве ОС

Возможные риски

Риск 1. Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядной организацией, при осуществлении СМР смешанным способом?

Риск 2. Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость оборудования, смонтированного организацией собственными силами, и расходы на его монтаж?

1. Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядной организацией, при осуществлении СМР смешанным способом?

Отрицательная практика

В письмах Минфина и УФНС России по г. Москве утверждалось, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим в налоговую базу по НДС включается стоимость работ, выполненных как собственными силами налогоплательщика, так и с привлечением подрядных организаций.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2006 г. N 19-11/14570 (-) Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01

Положительная практика

Президиум ВАС РФ признал доводы налоговых органов противоречащими НК РФ. Судьи решили, что если СМР для собственного потребления произведены смешанным способом (с привлечением подрядчиков для выполнения некоторых этапов или видов работ), то стоимость таких работ в состав СМР для собственного потребления не включается.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. N ШТ-6-03/527@

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 1 апреля 2011 г. N А55-16408/2010 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2011 г. N А07-18157/2010 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. N 4445/08 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 (+) Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06

2. Включается ли в налоговую базу по НДС стоимость оборудования, смонтированного организацией собственными силами, и расходы на его монтаж?

Отрицательная практика

Стоимость оборудования рассматривается в качестве фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР с включением их в налоговую базу по НДС, поскольку монтаж оборудования в строящемся собственными силами здании не может быть произведен без расходов по приобретению самого оборудования.

Кроме того, в соответствии с п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций стоимость объекта строительства включает, в том числе, расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж (см. постановление ФАС Уральского округа от 16 мая 2007 г. N Ф09-3556/07-С2). Судьи указали, что к фактическим затратам на СМР относится и стоимость использованного оборудования, если она включена в сводный смежный расчет и локальную смету по объекту.

Акты судебных органов: (-) Постановление ФАС Уральского округа от 16 мая 2007 г. N Ф09-3556/07-С2

Положительная практика

В некоторых случаях суды делают вывод, что стоимость оборудования, требующего монтажа, не включается в налоговую базу НДС при осуществлении СМР, так как расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, являются самостоятельным объектом налогообложения.

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 марта 2012 г. N Ф08-796/12 по делу N А53-21781/2010 (+) Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2010 г. N КА-А40/14213-10 по делу N А40-169073/09-115-1272 (+) Постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1255-09 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июля 2008 г. N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2004 г. N Ф04/2112-793/А27-2004/Ф04/2112-794/А27-2004 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 мая 2007 г. N Ф04-3601/2007(34912-А27-42) (+) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-12474/06-50-Ф02-210/2007 (+) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2005 г. N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2007 г. N А57-11919/06-6

Учет основного средства, построенного хозяйственным способом

Организация построила основное средство хозяйственным способом (собственными силами). Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете данная операция?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список