Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки (ноябрь 2024)

Учет вложений в земельные участки

Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает земельный участок. Как отражается в бухгалтерском учете эта операция, какие налоги должны быть уплачены?

Юридические аспекты

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, относятся к недвижимому имуществу.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ). 

Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ). Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ установлено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития России от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 08

Типовые проводки к счету 08: по дебету/по кредиту к счету 01: по дебету

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются в составе основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

К бухгалтерскому учету земельный участок принимается по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение.

Подробнее о принятии ОС к учету см. Учет приобретения основных средств за плату.

Поскольку согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по НДС, цена приобретаемого земельного участка не включает НДС. При этом суммы НДС, предъявленные продавцами работ (услуг), связанных с приобретением земельного участка, учитываются в стоимости земельного участка.

Согласно п. 10 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения. Иными словами, расходы на коренное улучшение земель участка, принадлежащего организации, могут увеличивать его стоимость.

Если понесенные организацией затраты связаны с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств (например, земельного участка и строения на нем), в целях определения первоначальной стоимости каждого из объектов величина таких затрат распределяется между ними на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например, пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости (земельного участка и здания). См. письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812.

После того, как в бухгалтерском учете сформирована первоначальная стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя, поскольку первоначальная стоимость ОС может быть изменена в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Это ситуации достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки ОС. Представляется, что для земельных участков затраты на коренное улучшение земель могут рассматриваться, как расходы на модернизацию или реконструкцию, которые увеличивают стоимость объекта ОС. Тем более, что из п. 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, с 2011 года убран запрет на переоценку земельных участков.

Подробнее о случаях переоценки ОС см.:

Учет реконструкции и модернизации основных средств,

Учет переоценки основных средств.

В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются. 

Внимание

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). 

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Основанием для принятия земельного участка к бухгалтерскому учету в составе ОС являются документы:

- акт о приемке-передаче объекта основных средств;

- договор купли-продажи земельного участка;

- свидетельства о регистрации прав собственности на земельный участок в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра (см. письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158).

Организация может разработать собственные учетные документы на основе унифицированных форм. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждены следующие первичные документы для учета ОС: форма N ОС-1 - при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-4 - при их выбытии, форма N ОС-6 - инвентарная карточка учета основных средств и т.д.

Формы документов Пример Акта о приемке-передаче объекта основных средств ОС-1 Пример Акта о списании объекта основных средств ОС-4 Пример Инвентарной карточки учета основных средств ОС-6

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Следовательно, расходы по приобретению у юридических лиц земельных участков организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли только при их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе материальных или прочих расходов оснований не имеется (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, а также постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

Примечание

Исключением является приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

- на которых находятся здания, строения, сооружения;

- или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (см. письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).

Если договор на приобретение земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, заключен после 1 января 2012 года, то расходы на приобретение земельных участков учитываются в общем порядке (то есть в момент реализации участка) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Моментом реализации земельного участка у организации является момент передачи права собственности, которая удостоверяется выпиской из ЕГРН (п. 1 ст. 39 НК РФ и п. 1 ст. 26 ЗК РФ, ст. 28 Закона N 218-ФЗ).

НДС

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по НДС. 

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом плательщиками земельного налога не признаются организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре недвижимости органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Минфин России в своем письме от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19 указал, что основанием для признания лица налогоплательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

Согласно ст. 390 и п. 3 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, при этом налогоплательщики-организации определяют ее самостоятельно на основании сведений ЕГРН о каждом земельном участке.

Пример

Для осуществления строительства в марте организация приобрела в собственность земельный участок. Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января составляет 2 млн руб. Государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок - 15 000 руб. Затраты на услуги нотариуса, плата за документы кадастрового и технического учета, другие услуги - 100 000 руб. 

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	60	2 000 000	отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы (подтверждается актом приемки-передачи земельного участка)
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	68, субсчет "Расчеты по госпошлине"	15 000	уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок (подтверждается банковской выпиской и платежным поручением)
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	60 (76)	100 000	отражена стоимость услуг нотариуса, плата за документы кадастрового и технического учета, другие услуги (подтверждается подтверждается банковской выпиской и платежным поручением, договором и актом оказания услуг)
01	08, субсчет "Приобретение земельных участков"	2 115 000 (2 000 000 + 15 000 + 100 000)	принят земельный участок на учет в составе основных средств

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

Возможные риски

Риск 1. Учитывается ли госпошлина за регистрацию прав собственности на земельный участок, а также другие расходы, связанные с приобретением земельного участка, единовременно в составе прочих расходов, или же включаются в первоначальную стоимость объекта ОС?

Риск 2. Чем удостоверяется право на земельный участок в целях уплаты земельного налога?

1. Учитывается ли госпошлина за регистрацию прав собственности на земельный участок, а также другие расходы, связанные с приобретением земельного участка, единовременно в составе прочих расходов, или же включаются в первоначальную стоимость объекта ОС?

Положительная практика

Минфин России в своих разъяснениях указывает, что госпошлина за регистрацию прав собственности, в том числе на земельный участок, учитывается в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На правомерность признания расходов на регистрацию права собственности в налоговом учете на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указывают также и суды.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/33 (+) Письмо Минфина России от 11 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/89 (+) Письмо Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752 (+) Письмо Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 (+) Письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-03-04/2/14 (+) Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/16

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3586/2007(34911-А27-26) (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2006 г. N А65-39237/05-СА1-7

Отрицательная практика

Существует и иная точка зрения, высказанная Минфином России. Финансисты, сославшись на п. 1 ст. 257 НК РФ, указали, что госпошлина, уплаченная за регистрацию права собственности, подлежит включению в первоначальную стоимость ОС. Однако отметим, что данные разъяснения не учитывают наличие прямой нормы пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, тогда как специальная норма имеет преобладающее значение над общими нормами законодательства.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/831 (-) Письмо Минфина России от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/1/195

2. Чем удостоверяется право на земельный участок в целях уплаты земельного налога?

Положительная практика

Несмотря на то что правила исчисления и уплаты земельного налога довольно четко определены в НК РФ, между собственниками (пользователями) земель и налоговиками возникает немало споров. Поэтому судьи в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 напомнили, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Единственным доказательством наличия права на земельный участок является его регистрация в уполномоченных органах.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. N 03-05-05-02/38 (+) письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-05-04-02/66 (+) письмо Минфина России от 28 июня 2010 г. N 03-05-05-02/45 (+) письмо Минфина России от 24 июля 2009 г. N 03-05-06-02/66 (+) письмо Минфина России от 22 июля 2009 г. N 03-05-05-02/40 (+) письмо Минфина России от 23 апреля 2009 г. N 03-05-05-02/24 (+) письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-05-04-02/23 (+) письмо Минфина России от 10 декабря 2010 г. N 03-05-06-02/129 (+) письмо Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 03-05-06-02/106 (+) письмо Минфина России от 27 октября 2010 г. N 03-05-05-02/78 (+) письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. N 03-05-05-02/75 (+) письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. N 03-05-05-02/80 (+) письмо Минфина России от 12 мая 2011 г. N 03-05-05-02/26 (+) письмо Минфина России от 21 мая 2007 г. N 03-05-06-02/51

Акты судебных органов: (+) Постановление АС Поволжского округа от 26 апреля 2019 г. N Ф06-44979/19 (+) Постановление АС Центрального округа от 19 апреля 2019 г. N Ф10-561/19 (+) Постановление АС Уральского округа от 29 января 2019 г. N Ф09-9149/18 (+) Постановление АС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2018 г. N Ф08-3926/18 (+) Определение Верховного Суда РФ от 26 марта 2018 г. N 301-КГ18-1339 (+) постановление Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54 (+) определение Верховного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 5-Г06-57 (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2006 г. N А56-32257/2005 (+) постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2006 г. N Ф09-5951/06-С7

Учет вложений в земельные участки

Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает земельный участок. Как отражается в бухгалтерском учете эта операция, какие налоги должны быть уплачены?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список