Энциклопедия решений. Учет реализации недвижимости (ноябрь 2024)

Учет реализации недвижимости

Организация продает объект недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации. Как отразить реализацию для целей бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

Купля-продажа недвижимости регулируется специальными положениями параграфа 7 главы 30 ГК РФ.

В соответствии со ст. 555 ГК РФ при отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным. Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).

По смыслу норм ГК РФ прекращение права на объект недвижимости происходит только с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр недвижимости.

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития РФ от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02 45

Типовые проводки по счету 01: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту по счету 45: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта ОС, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета. Так, выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи.

При решении вопроса о списании (выбытии) объекта недвижимости с баланса следует учитывать, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). В связи с этим продавец не может окончательно списать объект недвижимости с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество). Такие разъяснения неоднократно давал Минфин России в письмах от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151. 

Однако в ситуации, когда фактическая передача недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, Минфин России рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 в момент фактической передачи покупателю. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцом рекомендовано использовать счет 45 "Товары отгруженные" (открыв, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости"). См. письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20.

При этом амортизационные отчисления по объекту недвижимости прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания с бухгалтерского учета, то есть с первого числа месяца, следующего после даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество (п. 22 ПБУ 6/01). Выручка от продажи объектов основных средств принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы от продажи объектов недвижимости, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в периоде продажи (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 31 ПБУ 6/01).

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Эта операция отражается записями:

Дебет	Кредит	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	списана первоначальная стоимость ОС
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	списана начисленная амортизация

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Операции по реализации недвижимости оформляются следующими документами:

- договором купли-продажи в соответствии со ст. 550 ГК РФ;

- актом приема-передачи (можно взять за основу форму ОС-1а (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) в соответствии со ст. 556 ГК РФ;

- записью в инвентарной карточке (можно взять за основу формы ОС-6 (ОС-6а) (утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7));

- счетом-фактурой для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ;

- записями в книге продаж, оформленными по Правилам, утвержденным постановлением от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) для отражения выбытия здания или сооружения в бухгалтерском учете применяется акт приема-передачи. Документ составляется не менее чем в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. В разделе акта, который заполняется на основании данных передающей стороны, указываются сведения о выбывающем объекте, в том числе фактический срок эксплуатации объекта, срок полезного использования, сумма амортизации, начисленная с начала эксплуатации.

В акте обязательно отражается информация, характеризующая продаваемый объект (общая площадь, количество этажей, количество пристроенных помещений и др.).

В левом нижнем углу третьей страницы акта делается отметка бухгалтерии о том, что в инвентарной карточке зафиксировано выбытие актива. Запись производится на дату утверждения акта руководителями компаний продавца и покупателя и заверяется подписью главного бухгалтера организации продавца. 

Акт приема-передачи является основанием для списания ОС в бухгалтерском учете.

Инвентарная карточка по проданному основному средству прилагается к акту приема-передачи. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Формы документов Пример Акта о приеме-передаче основных средств ОС-1а Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6 Пример заполнения Инвентарной карточки группового учета объектов основных средств ОС-6а Пример заполнения Инвентарной книги учета объектов основных средств ОС-6б Пример счета-фактуры Пример Книги продаж

Налогообложение

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов недвижимости учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Датой получения дохода в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности. Право собственности на недвижимое имущество переходит с момента его государственной регистрации, следовательно, доходы от реализации земельных участков для целей налогообложения прибыли признаются на дату государственной регистрации прав собственности. Однако с 1 января 2013 года в п. 3 ст. 271 НК РФ закреплено, что датой реализации недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на госрегистрацию).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Остаточную стоимость рассчитывают на основе данных налогового учета.

Если же при реализации основного средства выявлен убыток в результате превышения его остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с его реализацией, над полученным доходом, то для целей налогообложения прибыли такой убыток на основании п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока его эксплуатации (см. письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2240).

Обращаем внимание, что на основании ст. 259 НК РФ амортизация по выбывающему объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за его выбытием из состава амортизируемого имущества, то есть после передачи объекта недвижимости по акту покупателю.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается переход права собственности на эти товары (работы, услуги).

Внимание

Реализация жилой недвижимости освобождается от НДС в соответствии с с пп. 22, пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. письмо Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-07/93476). Согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС реализация земельных участков и долей в них (см. также письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78173).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если оплата от покупателя получена раньше момента передачи недвижимости, обязанность исчислить и уплатить НДС у продавца возникнет в том налоговом периоде, когда получена предоплата за имущество.

Порядок определения налоговой базы зависит от того, был ли учтен НДС, уплаченный продавцу, в стоимости имущества при принятии его к учету. 

В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо объект недвижимости приобретен вообще без НДС (например, у организации, применяющей УСН), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если же сумма НДС при приобретении объекта недвижимости была учтена в его стоимости на основании положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, то для определения налоговой базы по НДС при его продаже следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК РФ, который устанавливает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, налоговая ставка определяется по расчетной ставке 18/118.

Внимание

При реализации основных средств с убытком налогоплательщик не обязан восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей исчисления налога в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости) средняя стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ).

Согласно пп. "г " п. 12 ПБУ 9/99 переход права собственности на имущество от организации к покупателю является одним из условий для признания выручки в учете. Поэтому объект не может быть списан с баланса продавца до момента перехода права собственности на продаваемый объект к покупателю (до госрегистрации права собственности). Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28. 

Из этого ранее Минфин России делал вывод о том, что и налог на имущество продавец недвижимости должен уплачивать до момента госрегистрации прав, независимо от того, что объект фактически передан покупателю. Однако в ситуации, когда фактическая передача недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, Минфин России рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 в момент фактической передачи покупателю. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцом рекомендовано использовать счет 45 "Товары отгруженные" (открыв, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости"). См. письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20. Это означает, что налог на имущество будет платить при такой передаче объекта покупатель, который должен учесть объект недвижимости на балансе именно в качестве ОС с момента ввода в эксплуатацию, который, по мнению Минфина России, не зависит от факта регистрации права собственности на него. См. также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

В письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 также указано, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению с даты постановки их на баланс организации в качестве основных средств.

В п. 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.

Кроме того, п. 2 ст. 378.2 НК РФ определено, что после принятия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости имущества, переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается.

В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень).

В силу указанных положений в отношении включенных в Перечень субъекта РФ объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве основных средств организацией-балансодержателем.

В дополнение к этому в письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-05-04-01/4770 высказана мысль о том, что при отсутствии у покупателя - балансодержателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенный в соответствующий Перечень в рамках ст. 378.2 НК РФ, налогоплательщиком признается продавец-собственник объекта недвижимого имущества.

Пример

Организация продает принадлежащий ей объект недвижимости (здание) за 1 200 000 руб., в том числе НДС 200 000 руб.

В октябре получена предоплата 100%. В январе подписан акт приема-передачи здания и поданы документы на регистрацию перехода права собственности на нового покупателя. Свидетельство о праве собственности получено покупателем в феврале.

В бухгалтерском и в налоговом учете первоначальная стоимость здания 2 000 000 руб. без НДС, в бухгалтерском учете к январю начислена амортизация 1 500 000 руб. Амортизационная премия в налоговом учете не применялась.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в октябре

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62	1 200 000	получен аванс от покупателя
76, субсчет "НДС с авансов"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	200 000	начислен НДС с суммы предоплаты
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	2 000 000	списана первоначальная стоимость выбывающего помещения
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	1 500 000	списана сумма накопленной амортизации
45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	500 000 (2 000 000 - 1 500 000)	отражена остаточная стоимость выбывающего объекта

в ноябре

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "Расчеты по НДС"	51	200 000	перечислен в бюджет НДС с предоплаты

в январе

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	1 200 000	признан прочий доход от продажи помещения
91, субсчет "Прочие доходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	200 000	начислен НДС с выручки от реализации помещения
68, субсчет "Расчеты по НДС"	76, субсчет "НДС с авансов"	200 000	принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученного аванса
91, субсчет "Прочие расходы"	45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав"	500 000	остаточная стоимость ОС списана в расходы

Возможные риски

Пункт 3 ст. 154 НК РФ не содержит прямого указания на то, по данным какого учета - бухгалтерского или налогового - считать остаточную стоимость (с учетом переоценки) реализуемых объектов основных средств, стоимость которых включает сумму НДС

По мнению Минфина России, остаточную стоимость реализуемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета. Суды при рассмотрении дел, связанных с исчислением НДС, также исходят из того, что остаточная стоимость основных средств рассчитывается в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Кроме того, на данный момент отсутствуют официальные разъяснения относительно того, можно ли при исчислении НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ использовать остаточную стоимость основного средства с учетом дооценки. Судебная практика по данному вопросу также отсутствует. Однако при фискальном подходе налоговых органов к трактованию норм налогового законодательства существует риск того, что налоговые органы не учтут сумму дооценки при расчете остаточной стоимости с целью применения п. 3 ст. 154 НК РФ, что приведет к увеличению налоговой базы для исчисления НДС.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): Письмо Минфина России от 11 апреля 2018 г. N 03-07-05/23923 Письмо Минфина России от 15 декабря 2017 г. N 03-07-05/84025 Письмо Минфина России от 1 августа 2016 г. N 03-07-05/44944 Письмо Минфина России от 7 октября 2013 г. N 03-07-11/41428 Письмо Минфина России от 24 июня 2013 г. N 03-07-05/23714 Письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-05/08 Письмо Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16 Письмо Минфина РФ от 9 октября 2006 г. N 03-04-11/120

Акты судебных органов: Постановление АС Уральского округа от 8 февраля 2016 г. N Ф09-12202/15 Постановление ФАС Московского округа от 21 февраля 2012 г. N Ф05-14698/11 Постановление ФАС Поволжского округа от 12 октября 2006 г. N А65-3733/2006-СА2-41

Учет реализации недвижимости

Организация продает объект недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации. Как отразить реализацию для целей бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список