Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем (декабрь 2024)

Учет при получении арендной платы арендодателем

Организация сдает в аренду имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя получение дохода в виде арендной платы?

Юридические аспекты

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Объектами договора аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (п. 1 ст. 607 ГК РФ). Так, существуют ограничения при аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности (статьи 295, 296 ГК РФ).

Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества - его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. На это указывает п. 3 ст. 607 ГК РФ.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). В п. 1 ст. 617 ГК РФ установлено, что переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Следует также учитывать, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ), например, на основании п. 2 ст. 26 ЗК РФ договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

В силу ст. 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. 

Аренда относится к типу возмездных договоров. В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Если эти моменты в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Внимание

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 76 90 91 98

Типовые проводки к счету 76: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту к счету 98: по дебету/по кредиту

Доходы по договору аренды арендодатель может включить:

1) в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99);

2) в прочие доходы, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В первом случае доходы от аренды отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Арендодатель должен отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, к каким видам деятельности относится предоставление имущества в аренду: к обычным или прочим.

Критерием различения доходов по обычным видам деятельности и прочих доходов может являться существенность полученных доходов от аренды, то есть доля (в процентах) доходов от аренды к совокупному объему доходов от производства и реализации товаров (работ, услуг). Критерий существенности также следует определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Из положений п. 18.1 ПБУ 9/99 можно сделать вывод, что существенной считается та выручка или прочие доходы, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99.

Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре. Факт уплаты (неуплаты) арендных платежей при этом роли не играет (пункты 12, 15 ПБУ 9/99).

В случае получения арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, право на получение организацией выручки от сдачи имущества в аренду возникает у организации по мере пользования арендатором переданным ему имуществом. В соответствии с Планом счетов полученная организацией сумма арендной платы за весь срок аренды имущества отражается на по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами (62, 76). При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, они списываются с дебета счета 98 в кредит счета 90 (91).

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Для документального подтверждения доходов (а для арендатора - расходов) необходимы:

- заключенный договор аренды (субаренды);

- график арендных платежей;

- акт приема-передачи арендованного имущества;

- документы, подтверждающие внесение арендных платежей.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения доходов (расходов) в виде арендных платежей законодательство не требует. Такой вывод следует из писем Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 и ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81.

Отражение в отчетности доходов в виде арендной платы зависит от того, является ли сдача имущества в аренду для организации обычным видом деятельности. Если да, то доходы отражаются так же, как и выручка от оказания услуг. 

Подробнее об отражении в отчетности доходов от оказания услуг см. Учет выручки от оказания услуг.

Если же передача имущества в аренду не является обычным видом деятельности, то доходы в виде арендной платы отражаются в бухгалтерской отчетности, как прочие, а в налоговой - как внереализационные.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" отражают расходы, связанные с получением таких доходов. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности не является существенным для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности внереализационные доходы, к которым относится и арендная плата, отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Расходы на содержание переданного в аренду имущества показывается по строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации, как внереализационные расходы.

Пример акта приема-передачи арендованного имущества

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным, если они не включены в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг) согласно ст. 249 НК РФ.

Если сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности, но осуществляется на систематической основе, то есть носит регулярный характер, то доходы по договору аренды также будут являться доходами от реализации (постановление ФАС Московского округа от 23.11.07 N КА-А40/12012-07). При этом налоговые органы руководствуются определением систематичности, приведенным в п. 3 ст. 120 НК РФ, - два раза и более в течение календарного года. Если в течение одного календарного года было более одного случая заключения договора аренды, то доход от аренды следует учитывать в составе доходов от реализации.

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212).

Арендодатель, который применяет кассовый метод, учитывает арендную плату в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

НДС

Объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ. Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (см. письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162). Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

Таким образом, сдача имущества в аренду признается объектом обложения НДС, а, следовательно, вся сумма, полученная арендодателем в качестве дохода, будет являться объектом обложения НДС. Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги. При этом налогоплательщик вправе выставить счет-фактуру не позднее 5 дней считая со дня окончания квартала. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47, от 25.06.2008 N 07-05-06/142.

Пример

В январе организация сдала в аренду производственное оборудование первоначальной стоимостью 160 000 руб. Срок полезного использования установлен равным 48 месяцам (метод амортизации - линейный). Согласно условиям договора арендная плата составляет 10 000 руб. (в том числе НДС 1525,42 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно после 25-го числа. Срок аренды равен 12 месяцам. 

В бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду"	01, "Основные средства в организации"	160 000	отражена передача оборудования в аренду

Ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
76, субсчет "Расчеты с арендатором по арендным платежам"	90, субсчет "Выручка"	10 000	отражен доход от предоставления в аренду ОС
90	68	1525,42	начислен НДС с арендной платы
20	02	3333,33	отражена в расходах сумма амортизации, начисленная по ОС, переданному в аренду
51	76, субсчет "Расчеты с арендатором по арендным платежам"	10 000	получена арендная плата от арендатора

Возможные риски

Возникает ли внереализационный доход у арендодателя, который получает от арендаторов компенсацию стоимости коммунальных платежей, услуг связи и т. п.?

Отрицательная практика

В одном из писем налоговых органов разъясняется, что если по договору арендатор должен возмещать коммунальные расходы арендодателю, то такие платежи последний должен учитывать в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Если же на возмещение коммунальных и прочих расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ. При этом собственник имущества, заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе материальных расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 12 мая 2014 г. N 03-11-11/22068

(-) письмо Минфина России от 28 августа 2013 г. N 03-03-06/4/35325

(-) письмо Минфина России от 17 апреля 2013 г. N 03-11-06/2/13101

(-) письмо Минфина России от 20 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/117

(-) письмо Минфина России от 11 марта 2012 г. N 03-11-11/72

(-) письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. N 21-27/28632

Акты судебных органов:

(-) постановление Шестого ААС от 13 февраля 2015 г. N 06АП-162/15

(-) постановление ФАС Дальневосточного округа от 19 мая 2014 г. N Ф03-1447/14

(-) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2013 г. N Ф02-172/13

(-) постановление ФАС Московского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф05-12716/12

(-) постановление Президиума ВАС РФ от 12 июля 2011 г. N 9149/10

Положительная практика

Относительно оказания коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договора аренды существует устоявшееся мнение, что реализации этих услуг арендодателем арендатору не происходит, так как арендодатель не является поставщиком таких услуг. Такое мнение высказывали в своих разъяснениях контролирующие органы.

Эта же точка зрения господствует и в судебной практике. Есть примеры судебных решений, в которых отмечено, что компенсация арендатором стоимости коммунальных услуг, которая не входит в арендную плату, доходом арендодателя не признается. Эту компенсацию также нельзя признать и его расходом, поскольку данные суммы перечисляются организациям, которые оказывают коммунальные услуги и услуги связи.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39

(+) Письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234

(+) Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52

(+) Письмо ФНС от 29 декабря 2005 г. N 03-4-03/2299/28@

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Центрального округа от 11 сентября 2012 г. N Ф10-3145/12

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2009 г. N Ф09-4747/09-С2

(+) Постановление Восемнадцатого ААС от 13 апреля 2009 г. N 18АП-2025/2009

(+) Определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. N 18186/07

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2008 г. N Ф04-5318/2008 (10782-А46-40)

(+) Постановление ФАС Центрального округа от 10 октября 2007 г. N А36-2553/2006

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2005 г. N А56-30790/2004

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2008 г. N Ф08-8206/07-3204А N А32-42851/2005-34/1226

(+) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1

Учет при получении арендной платы арендодателем

Организация сдает в аренду имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя получение дохода в виде арендной платы?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список