Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (ноябрь 2024)

Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав

Организация, применяющая общую систему налогообложения, получила безвозмездно имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такие доходы?

Юридические аспекты

ГК РФ предусматривает два вида безвозмездных договоров:

- дарение (глава 32 ГК РФ);

- безвозмездное пользование (ссуда) (глава 36 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом .

В отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (ст. 575 ГК РФ). При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Договор дарения может быть заключен в устной форме, если дарение сопровождается передачей дара одаряемому (п. 1 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. или договор дарения одержит обещание дарения в будущем (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (суды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Доход налогоплательщика по договору ссуды связан с безвозмездным использованием имущества, которое в целях налогообложения следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Подробнее о ссуде см. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 08 10 41 98 91

Типовые проводки по счету 08: по дебету по счету 10: по кредиту по счету 04: по дебету счета 41 по счету 98: по дебету/по кредиту по счету 91: по кредиту

В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущественные права признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), за исключением вкладов участников. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичное имущество, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости.

Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" и дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.п.

О безвозмездном получении ОС, НМА, МПЗ подробнее см.:

Учет основных средств, полученных безвозмездно,

Учет нематериальных активов, полученных безвозмездно,

Учет материалов, полученных безвозмездно,

Учет товаров, полученных безвозмездно.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91"Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным ОС и НМА - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции 2011 года), понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в отчетности за 2011 год, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.

В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.

В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученного имущества будут отражены так:

Дебет	Кредит	Описание
08, 10, 41...	91	отражено безвозмездное получение имущества на дату подписания сторонами акта приема-передачи

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Первичными учетными документами, являющимися основанием для отражения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в регистрах бухгалтерского учета (аналитических регистрах налогового учета) являются:

- акт-приема передачи имущества (работ, услуг), имущественных прав или договор (при прощении долга и т. п.);

- заключение оценщика или документы, подтверждающие рыночную стоимость имущества (работ, услуг), имущественных прав.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 20 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Это требование, в первую очередь, относится к прочим доходам, которые первоначально зачисляются в состав доходов будущих периодов (доходы по безвозмездно полученным активам и др.) и затем признаются текущими. 

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Доходы будущих периодов показывают по строке 1530 Бухгалтерского баланса. В Отчете о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". 

В налоговой отчетности доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) отражаются по строке 103 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример отчета о финансовых результатах

Пример Бухгалтерского баланса

Пример приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ).

Положения п. 8 ст. 250 НК РФ также распространяются на случаи безвозмездного пользования имуществом, так как эта операция расценивается, как безвозмездное получение имущественного права. В состав внереализационного дохода включаются суммы дохода в размере неуплаченной арендной платы (см. п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006, письма Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77), которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ.

Отметим, что на получение денежных средств по договорам беспроцентного займа указанное правило не распространяется (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, письма Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29384, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/334 и др.). Поскольку в главе 25 НК РФ не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При получении безвозмездно имущественных прав налогоплательщик может провести оценку доходов по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги, то есть исходя из рыночных цен на имущественные права (письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).

Датой признания дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если безвозмездно получены денежные средства, датой признания доходов при методе начисления считается день поступления денежных средств на расчетный счет (кассу) (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание, не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, стоимость имущества, полученного безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей организации более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны, то есть от дочерней компании с участием более 50%. С 1 января 2015 года это правило применяется при условии, что на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества. При этом, если передающая организация является иностранной, то доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень перечень офшоров, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н;

- от физического лица, если уставный капитал организации более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Такое имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В случае передачи имущества в течение одного года со дня получения третьим лицам оно подлежит включению в доход, учитываемый при налогообложении, на дату передачи (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, согласно пп. 3.4 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Это правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе и на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче налог исчисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Иными словами, передающая сторона должна начислить НДС с рыночной цены передаваемых бесплатно товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Получателем счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N  1137).

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что коммерческая организация может учитывать в составе основных средств только собственное имущество.

Таким образом, безвозмездно полученное имущество является объектом обложения налогом на имущество. В свою очередь имущество, полученное в безвозмездное пользование (в аренду), не является собственностью ссудополучателя (арендатора) и не учитывается на его балансе в качестве объектов основных средств. Следовательно, налог на имущество с таких объектов платить не нужно.

Пример

В марте организация от физического лица безвозмездно получила материалы. В этом же месяце материалы были отпущены в производство. Их рыночная стоимость - 86 000 руб. В учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов с использованием счета 98.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
10	98, субсчет "Безвозмездные поступления"	86 000	отражено безвозмездное получение материалов
20	10	86 000	материалы отпущены в производство
98, субсчет "Безвозмездные поступления"	91, субсчет "Прочие доходы"	86 000	стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов

В налоговом учете отражается внереализационный доход в размере 86 000 руб.

Возможные риски

Риск 1. Облагается ли НДС передача имущества во временное безвозмездное пользование?

Риск 2. Является ли ссудополучатель налоговым агентом по НДС при получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества от публично-правового образования?

1. Облагается ли НДС передача имущества во временное безвозмездное пользование?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает также объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества, а налог уплачивается за счет собственных средств ссудодателя. Есть примеры арбитражной практики, в которых поддерживается такая позиция.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 1 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2069

(-) Письмо Минфина России от 17 января 2013 г. N 03-07-08/04

(-) Письмо Минфина России от 25 апреля 2014 г. N 03-07-11/19393

(-) Письмо Минфина РФ от 6 августа 2012 г. N 03-07-08/

(-) Письмо Минфина РФ от 29 июля 2011 г. N 03-07-11/204

(-) Письмо политики Минфина РФ от 5 мая 2009 г. N 03-07-11/133

(-) Письмо Минфина РФ от 2 апреля 2009 г. N 03-07-11/100

(-) Письмо Минфина РФ от 28 ноября 2008 г. N 03-07-11/371

Акты судебных органов:

(-) Постановление Восьмого ААС от 12 февраля 2015 г. N 08АП-12399/14

(-) Постановление ФАС Уральского округа от 3 июля 2014 г. N Ф09-3768/14

(-) Определение ВАС РФ от 28 февраля 2014 г. N ВАС-1319/14

(-) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 ноября 2012 г. N Ф02-4745/12

(-) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. N А31-567/2007-15

(-) Постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2006 г. N А65-15335/2005-СА2-8

(-) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2008 г. N А44-157/2008

Положительная практика

Существуют решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом.

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2011 г. N Ф04-3519/11

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 г. по делу N А46-4140/2010

(+) Постановлениях ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. N А65-13556/2006

(+) Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2006 г. N КА-А41/5591-06

2. Является ли ссудополучатель налоговым агентом по НДС при получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества от публично-правового образования?

Отрицательная практика

По мнению Минфина, при получении имущества от публично-правового образования в безвозмездное пользование ссудополучатель является налоговым агентом по НДС. Такая позиция базируется на требованиях п. 3 ст. 161 НК РФ: при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы, как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При передаче в ссуду имущества в общем случае, по мнению Минфина, НДС исчисляет и уплачивает в бюджет ссудодатель. Однако, если ссудодатель - публично-правовое образование, ситуация меняется, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления не являются плательщиками НДС. Финансисты считают, что в случае с безвозмездным пользованием ситуация должна складываться аналогично аренде госимущества, то есть налоговым агентом по НДС должен выступать ссудополучатель.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 20 октября 2009 г. N 03-03-06/4/91

(-) Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-07-11/100

(-) Письмо Минфина России от 28 ноября 2008 г. N 03-07-11/371

Положительная практика

Есть примеры арбитражной практики в пользу ссудополучателей, которые, по мнению судей, не должны в выступать в роли налоговых агентов при получении государственного (муниципального) имущества в ссуду.

Акты судебных органов:

(+) Постановление АС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2015 г. N Ф01-5364/14

(+) Постановление Двенадцатого ААС от 20 октября 2011 г. N 12АП-7331/11

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 23 июня 2011 г. N Ф06-4530/11

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. N А65-13556/2006

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 сентября 2005 г. N А52-479/2005/2

Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав

Организация, применяющая общую систему налогообложения, получила безвозмездно имущество. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такие доходы?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список