Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары
  • ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Энциклопедия решений. Учет естественной убыли

Учет естественной убыли

Какие потери можно списать в качестве естественной убыли? Как это отражается в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

 

Инструкция к счету

10

20

41

60

73

76

91

94

Типовые проводки

к счету 10: по кредиту

к счету 20: по дебету

к счету 41: по кредиту

к счету 60: по кредиту

к счету 73: по дебету

к счету 76: по дебету/по кредиту

к счету 91: по дебету

к счету 94: по дебету/по кредиту

 

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки имущества, выявленные при проведении инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (учитывается в составе прочих доходов организации);

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения; сверх норм - на счет виновных лиц; если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации).

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач и потерь от порчи имущества предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Согласно п. 30, 234 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), недостача запасов и их порча при хранении списывается со счета 94 в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу (20, 23, 44 и др.); сверх норм - за счет виновных лиц (счета 76, 73). 

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций (п. 31 Методических указаний).

Внимание

Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач в результате проведения инвентаризации.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30 Методических указаний).

Суммы недостач и порчи, выявленных при приемке поступивших в организацию материалов, списывается с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" также в корреспонденции с дебетом счета 94. Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы в пределах норм естественной убыли списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) или на счета отклонений в стоимости материальных запасов (пп. "а" п. 58 Методических указаний).

Таким образом, естественная убыль МПЗ отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

 

Дебет

Кредит

Описание

94

60 (10, 41...)

отражена недостача и порча МПЗ при транспортировке (хранении)

20 (23, 44...)

94

списана на затраты недостача и порча в пределах установленных норм естественной убыли

76 (73)

94

отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) потери сверх норм естественной убыли

91

94

списаны суммы сверхнормативной убыли, если виновные лица не установлены

 

МЕТОДИКА РАСЧЕТА ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ В ТОРГОВЛЕ

Нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания приведены в приложении N 3 к письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085. Для целей применения данных норм Россия разделена на две зоны. Порядок применения норм естественной убыли закреплен в Инструкции (приложение N 4 к письму, далее - Инструкция). Согласно п. 4 Инструкции нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения.

Пунктом 13 Инструкции предусмотрено, что при партионном учете товаров естественная убыль исчисляется по фактическим срокам их хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации. А при отсутствии партионного учета товаров устанавливается средний срок хранения товара на складе.

Он исчисляется путем деления среднесуточного остатка товара за инвентаризационный период на однодневный оборот этого товара. Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота (доли до 0,5 отбрасывают, а 0,5 и более округляют до единицы).

 

Документооборот

 

Недостачи и порча в пределах норм естественной убыли включаются в состав расходов на основании бухгалтерской справки-расчета. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат все реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Если потери выявлены в ходе приемки товара, то в организации должен быть составлен Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (при разработке акта можно использовать форму N ТОРГ-2, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Если приобретаемые МПЗ в дальнейшем будут учитываться в составе материалов, организация-получатель составляет акт, за основу для разработки которого можно взять форму N М-7 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При выявлении потерь в ходе проведения инвентаризации размер потерь подтверждается Описью товарно-материальных ценностей (бланк описи можно разработать на основе формы N ИНВ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) и Сличительной ведомостью (ее форму можно разработать на основе формы N ИНВ-19, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Данные о результатах инвентаризации обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (за основу можно взять форму N ИНВ-26, утвержденную постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26). Инвентаризационная комиссия должна взять письменные объяснения у материально ответственного лица о причинах расхождений и установить виновного в недостаче.

На основании этих документов бухгалтер рассчитывает недостачи и потери в количественном и стоимостном выражении и сравнивает их с нормами естественной убыли (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Недостача МПЗ сверх установленных норм естественной убыли может быть отнесена к внереализационным расходам при наличии документа (его копии), подтверждающего отсутствие виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такой документ должен быть издан или составлен уполномоченным органом прокуратуры, следствия и дознания. Исходя из арбитражной практики, такими документами, являющимися основанием для отнесения убытков от недостачи МПЗ к внереализационным расходам, могут быть:

- постановление суда о приостановлении предварительного следствия (уголовного дела) в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого,

- постановление суда об отказе в возбуждении уголовного дела. 

См. также письмо Минфина России от 08.06.2009 N 03-03-05/103.

С отчетности за 2011 год действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах недостачи и порчу в пределах норм естественной убыли отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж". Сумму недостачи МПЗ сверх установленных норм естественной убыли показывают в составе прочих расходов в строке 2350 "Прочие расходы".

В налоговой отчетности недостачи и порчу в пределах норм естественной убыли отражают в качестве материальных расходов по строке 010 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, если в соответствии с учетной политикой такие затраты отнесены к прямым расходам. Если эти расходы отнесены к косвенным, то они отражаются по строке 040 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Формы документов

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-19

Пример инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей ИНВ-3

Пример ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией ИНВ-26

Пример акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ТОРГ-2

 

Налогообложение

 

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Потери в пределах норм естественной убыли, возникшие при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, относятся к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В соответствие с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли (утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95) под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь, которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

При транспортировке ТМЦ допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не относятся:

- технологические потери и потери от брака;

- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

- все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке ТМЦ, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль.

В п. 2 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 указано, какие именно министерства и ведомства отвечают за разработку и утверждение норм по тем или иным видам товаров и продукции. Если соответствующие утраченной продукции новые нормы не утверждены, но существуют утвержденные до 2002 года, то для расчета потерь от естественной убыли могут применяться нормы, утвержденные ранее.

Внимание

Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения. Если выявленные потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.

Недостача МПЗ, превышающая установленные нормы естественной убыли, не учитывается в целях налогообложения. Данный вывод следует из положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Однако в некоторых случаях такие потери все-таки можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В перечисленных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300). 

Если по какому-то виду МПЗ нормы естественной убыли не установлены, то, по мнению Минфина России, потери от недостачи или порчи таких запасов при расчете налога на прибыль учесть нельзя (см. письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538 и от 11.05.2007 N 03-01-14/6-165, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707 ).

При использовании метода начисления потери в пределах норм естественной убыли, учитываемые в составе косвенных расходов, учитываются в текущем налоговом (отчетном) периоде (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). 

 

НДС

В общем случае предъявленные поставщиками суммы НДС принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных поставщиками после принятия к учету ТМЦ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров, по мнению официальных органов, принимаются к вычету в размерах, соответствующих расходам в пределах норм естественной убыли (второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, от 31.07.2006 N 03-04-11/132).

Внимание

С 1 января 2015 года второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в полной сумме, предъявленной налогоплательщику продавцом (не нормируется).

Если же организация правомерно приняла к вычету НДС, а в ходе проведения инвентаризации были выявлены потери, то по сверхнормативной естественной убыли, по мнению Минфина, необходимо восстановить "входной" НДС, который ранее (при принятии приобретенных товаров к учету) был предъявлен к вычету (см. письмо Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369). Однако все ситуации, в которых налог нужно восстанавливать, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Среди них нет упоминания о списании товаров (материалов) по причине выявленной недостачи или порчи. В подавляющем большинстве случаев суды принимают решения в пользу налогоплательщиков, подтверждая тот факт, что налог при списании испорченных (утраченных) товаров восстанавливать не нужно.

Внимание

Современная позиция судов состоит в том, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации (см. п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановления АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18 по делу N А80-115/2018, АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 N Ф08-2773/17 по делу N А32-27385/2016, АС Поволжского округа от 30.01.2017 N Ф06-17037/16 по делу N А12-24900/2016, АС Уральского округа от 05.12.2016 N Ф09-10965/16 по делу N А60-8786/2016, АС Московского округа от 02.11.2015 N Ф05-14434/15 по делу N А40-10618/2015).

Таким образом, вместо восстановления НДС по недостающему имуществу существует риск доначисления налога на его безвозмездную реализацию.

 

Пример

В результате инвентаризации 31 октября на складе магазина была выявлена недостача кофе в зернах - 500 г (0,5 кг). Стоимость приобретения кофе (без НДС) - 1000 руб. за 1 кг. Предыдущая инвентаризация проводилась 20 сентября того же года, на момент которой на складе числилось 51 кг кофе, поступившего одной партией 15 сентября. 11 октября поступило 20 кг кофе. Продано:

27 сентября - 40 кг;

25 октября - 11 кг (остаток 20 кг (51 - 40 + 20 - 11)).

Норма естественной убыли кофе в зернах составляет 0,01% процента при сроке хранения до 15 суток включительно и 0,02% процента при сроке хранения свыше 15 до 30 дней включительно. А при хранении свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,01% процента за каждый последующий месяц в пределах 6 месяцев. 

В бухгалтерском учете результат инвентаризации отражен проводкой:

 

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

94

41

500
(0,5 кг х 1000 )

учтена недостача кофе

 

Фактически на момент инвентаризации на складе осталась последняя партия товара (2000 г), которая хранилась с 11 октября по 31 октября, то есть 20 суток. Предельное значение естественной убыли составит:

20 кг х 0,02% = 0,004 кг

Кофе по учетным ценам в пределах естественной убыли списывается в расходы на продажу:

 

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

44

94

4
(0,004 кг х 1000 )

учтена недостача в пределах норм естественной убыли

 

Остальная сумма недостачи отнесена на счет виновного лица:

 

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

73

94

496
(500 - 4)

недостача кофе сверх норм естественной убыли отнесена на счет виновного лица

 

Возможные риски

 

Если по каким-либо ТМЦ нормы естественной убыли не утверждены, можно ли учесть потери при хранении и транспортировке в целях налогообложения?

 

Отрицательная практика

 

По мнению контролирующих органов, если по каким-то товарам норм естественной убыли вообще нет (ни старых, ни новых), то учесть такие потери в целях налогообложения прибыли нельзя.

 

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 23 мая 2014 г. N 03-03-РЗ/24762

(-) письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. N 03-03-06/1/491

(-) письмо Минфина России от 21 июля 2011 г. N 03-03-06/1/428

(-) письмо Минфина России от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2008 г. N 19-12/106707

 

Положительная практика

 

Судьи налоговиков и проверяющих преимущественно не поддерживают, поскольку в определении КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 68-О значится, что бездействие органов государственной власти не может являться основанием для отказа физическому или юридическому лицу в реализации его права. Поэтому компании не могут быть лишены права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении или транспортировке МПЗ из-за того, что отдельные министерства и ведомства не выполнили требования постановления Правительства РФ и не утвердили нормы естественной убыли.

 

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2012 г. N Ф05-11429/12

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2012 г. N Ф09-2433/12

(+) Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. N 68-О

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2006 г. N Ф09-10978/06-С7

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. N Ф09-684/08-С3

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. N Ф04-9155/2006

 

Учет естественной убыли

Какие потери можно списать в качестве естественной убыли? Как это отражается в бухгалтерском и налоговом учете?

 

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

 

Формы документов

Построить список

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.


Информационный блок "Энциклопедия решений. Хозяйственные ситуации" - это удобная и наглядная база решений наиболее острых вопросов, возникающих в деятельности предприятия.


Единицей информации является хозяйственная ситуация - некое событие в жизни компании, приводящее к изменению ее экономических показателей.


В Энциклопедии каждая ситуация рассматривается с разных точек зрения, сопровождается всесторонними комментариями, на основе которых Вы сможете быстро найти ответ на вопрос и спланировать свои дальнейшие действия.


Материал подготовлен специалистами компании "Гарант" и приводится по состоянию на июль 2021 г.


См. информацию об обновлениях Энциклопедии

См. содержание Энциклопедии решений. Хозяйственных ситуации