Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА (декабрь 2024)

Учет расходов на амортизацию НМА

Организация начисляет амортизацию по НМА. Каковы особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете сумм начисленной амортизации НМА в расходах?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 05 20 44

Типовые проводки к счету 05: по кредиту к счету 20: по дебету к счету 44: по дебету

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Примечание

С 20 июня 2016 года согласно п. 3.1 ПБУ 14/2007 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов НМА в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета признание указанных расходов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат на производство - при использовании таких счетов) и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда, др. Данный упрощенный способ ведения бухгалтерского учета не предполагает формирование в бухгалтерском учете и отражение в бухгалтерской отчетности остатка по статье "Нематериальные активы" (см. также Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Внимание

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Амортизация начисляется ежемесячно в течение срока полезного использования НМА. Под сроком полезного использования НМА понимается предполагаемый период их использования для извлечения экономической выгоды, выраженный в месяцах (п. 25 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Срок полезного использования определяется при принятии НМА к бухгалтерского учету. 

Определяя срок службы НМА нужно учитывать:

- срок действия исключительных прав;

- ожидаемый период извлечения экономических выгод от использования актива (п. 26 ПБУ 14/2007).

В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования объекта НМА, являющегося исключительным правом, не может превышать срок действия такого права (ст. 1230 ГК РФ).

Срок службы для некоторых НМА можно определить из количества продукции, которую компания планирует получить при их использовании (п. 25 ПБУ 14/2007).

Внимание

Закрепленный в налоговом учете метод амортизации НМА не влияет на выбор способа амортизации в бухгалтерском учете.

Подробнее о методах амортизации НМА в бухучете см.:

Учет амортизации НМА линейным способом;

Бухгалтерский учет амортизации НМА методами, отличными от линейного.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31, п. 32 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 33 ПБУ 14/2007).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу" или др.) в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация НМА" (пункты 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования НМА, указывается в карточке учета НМА (может быть разработана на основе типовой формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Если используется карточка, аналогичная унифицированной, в графе 8 "Норма амортизации, % или сметная ставка" карточки указывают норму, по которой на НМА будет начисляться амортизация в течение всего срока его полезного использования. В графе 9 "Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации нематериальных активов)" приводят номер счета (субсчета), на который будет списываться начисленная амортизация.

В бухгалтерском и налоговом учете сумма начисленной амортизации отражается организацией в регистре расчета амортизации НМА (или в другом регистре начисления амортизации, применяемом в организации, например в ведомости), утверждаемом самой организацией (поскольку унифицированные формы таких регистров не утверждены). Примерное содержание регистра-расчета амортизации для целей налогового учета приведено в Информационном сообщении МНС РФ от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации".

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах амортизация отражается в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".

В налоговой отчетности амортизационные отчисления, входящие в состав прямых и косвенных расходов на основании сводных регистров, отражаются по строке 010 (прямые), 040 (косвенные) приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, общая сумма амортизации вне зависимости от включения в ту или иную группу расходов отражается по строкам 131 - 134 приложения 2 к листу 02 декларации. При этом сумма амортизации по НМА, начисленная линейным методом отражается по строке 131 и строке 132, нелинейным методом - по строке 133 и 134.

По строке 135 отражается метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике:

1 - линейный метод;

2 - нелинейный метод.

См. также письмо ФНС России от 23.06.2010 N ШС-37-3/4878@.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

В налоговом учете суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита (с 2016 года - 100 000 рублей).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п.5 ст. 259.2 НК РФ;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Подробнее об амортизации НМА см. Амортизация НМА.

Если исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретено по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия, то такой НМА не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права в этом случае признаются по пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741).

При использовании метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации могут учитываться организацией в составе прямых или косвенных расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример

В январе организация приобрела исключительное право на товарный знак. Первоначальная стоимость НМА 900 000 руб. Срок полезного использования НМА и в бухгалтерском, и налоговом учете составляет 60 мес. Амортизация начисляется линейным методом с использованием счета 05 в бухгалтерском учете.

Ежемесячно в течение 60 месяцев бухгалтер делает проводку:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20 (26, 44...)	05	15 000 (900 000 : 60 мес.)	начислена амортизация НМА за отчетный месяц

В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

900 000 руб. х ((1 : 60 мес.) х 100%) = 15 000 руб.

Возможные риски

Риск 1. Какой срок полезного использования установить в налоговом учете для НМА, который организация предполагает использовать в течение 1-3-х лет, если документально этот срок подтвердить невозможно?

Риск 2. Признается ли амортизируемым имуществом объект НМА стоимостью менее 100 000 руб.?

Риск 3. Могут ли быть отнесены к прямым расходам амортизационные отчисления на НМА, учитывая, что в ст. 258 НК РФ нематериальные активы приравниваются к амортизируемому имуществу?

1. Какой срок полезного использования установить в налоговом учете для НМА, который организация предполагает использовать в течение 1-3-х лет, если документально этот срок подтвердить невозможно?

Отрицательная практика

Независимо от планируемого организацией срока полезного использования объекта НМА, если его невозможно обосновать документально (патент, договор и т. п.), он устанавливается равным 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Исключение составляют НМА, указанные в подпунктах 1 - 3, 5 - 7 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 26 июля 2013 г. N 03-03-06/1/29763 (-) Письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. N 03-03-06/1/454 (-) Письмо Минфина России от 19 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/252 (-) Письмо Минфина России от 28 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/132 (-) Письмо Минфина России от 29 января 2010 г. N 03-03-06/2/13

Акты судебных органов: (-) Постановление АС Московского округа от 21 декабря 2018 г. N Ф05-16395/17 (-) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2010 г. N Ф07-9842/2010 (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2005 г. N А49-3300/2005-181а/1

2. Признается ли амортизируемым имуществом объект НМА стоимостью менее 100 000 руб.?

Положительная практика

Ограничение стоимости в 100 000 руб. (до 2016 года - 40 000 руб.) относится и к НМА. При этом затраты на приобретение НМА стоимостью менее этого лимита для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. N 03-03-06/1/15750 (+) письмо Минфина России от 26 июля 2013 г. N 03-03-06/1/29763 (+) письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/1/450 (+) письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-03-06/1/157 (+) письмо Минфина России от 12 марта 2012 г. N 07-02-06/49 (+) письмо ФНС России от 1 ноября 2011 г. N ЕД-4-3/18192 (+) письмо Минфина России от 27 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/595 (+) письмо Минфина России от 9 сентября 2011 г. N 03-03-10/86 (+) письмо Минфина России от 9 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/765 (+) письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/99 (+) письмо Минфина России от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33

Отрицательная практика

Ограничение стоимости в 100 000 руб. (до 2016 года - 40 000 руб.) применяется только в отношении имущества, а к нему НМА не относится. Поэтому НМА стоимостью менее этого лимита подлежат амортизации. При этом пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ однозначно позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, только затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее лимита.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо ФНС России от 10 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3790 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269 (-) письмо ФНС России от 27 февраля 2006 г. N 04-2-05/2

3. Могут ли быть отнесены к прямым расходам амортизационные отчисления на НМА, учитывая, что в ст. 258 НК РФ нематериальные активы приравниваются к амортизируемому имуществу?

Отрицательная практика

Систематическое толкование ст. 257, ст. 258 и ст. 318 НК РФ не позволяет утвердительно ответить на этот вопрос. Дело в том, что законодатель различает амортизируемые основные средства и иные виды амортизируемого имущества, соответственно, к прямым расходам относится только амортизация по ОС.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Управления МНС России по Красноярскому краю от 6 августа 2004 г. N 01-08/12988

Положительная практика

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 30 августа 2013 г. N 03-03-06/1/35755 (+) Письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. N 03-03-06/1/283 (+) Письмо Минфина России от 2 мая 2012 г. N 03-03-06/1/214 (+) Письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2952@ (+) Письмо УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. N 16-12/009984@ (+) Письмо Минфина России от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 (+) Письмо Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/182 (+) Письмо Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/1/274

Акты судебных органов: (+) Постановление Тринадцатого ААС от 29 декабря 2015 г. N 13АП-27008/15

Учет расходов на амортизацию НМА

Организация начисляет амортизацию по НМА. Каковы особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете сумм начисленной амортизации НМА в расходах?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список