Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА (ноябрь 2024)

Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств (или нематериальных активов) до истечения срока их полезного использования?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02 04 05 91

Типовые проводки к счету 01: по дебету/по кредиту к счету 02: по дебету/по кредиту к счету 04: по дебету/по кредиту к счету 05: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 35 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

При этом с бухгалтерского учета списываются объекты основных средств и нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01, п. 34 ПБУ 14/2007). См. также письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидация при выполнении работ по реконструкции и иных случаях. 

При обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (см. письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).

Начисление амортизационных отчислений по выбывающему объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). При демонтаже ОС, который производится в течение нескольких отчетных периодов, амортизация начисляется в обычном порядке (то есть в течение всего периода демонтажа).

Нематериальный актив также может выбывать в случае прекращения его использования вследствие морального износа. Кроме того, НМА может выбывать по истечении срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т.п.) и в других случаях (п. 34 ПБУ 14/2007). Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, что отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 04. Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

При ликвидации ОС и списании НМА в составе прочих расходов отражаются их остаточная стоимость и иные расходы, связанные с их списанием. При ликвидации ОС это могут быть расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п. (п. 11, п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства (нематериального актива) и иные расходы, связанные с их ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" показываются доходы от поступления ТМЦ, полученных в результате ликвидации.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае выбытия актива, неспособного приносить доход.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть на дату подписания акта о списании ОС или НМА.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

СПИСАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Операция по ликвидации ОС в бухгалтерском и налоговом учете отражается на основании документов, подтверждающих ликвидацию ОС, а именно:

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании объекта;

- акта о списании объекта основных средств (за основу могут быть взяты формы ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Порядок списания основных средств в бухгалтерском учете регламентирован пунктами 75-80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) и предполагает проведение определенных процедур.

В частности, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (п. 76 Методических указаний). В компетенцию комиссии входит в том числе и составление акта на списание объекта ОС, которым оформляется принятое решение комиссии (п. 78 Методических указаний) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). 

Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу могут быть приняты формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний).

СПИСАНИЕ НМА

Операции по списанию морально устаревших НМА оформляются в бухгалтерском и налоговом учете на основании :

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании актива;

- акта о списании НМА.

В качестве образца для разработки акта на списание НМА можно использовать унифицированную форму акта на списание основных средств (форма N ОС-4). В нем должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого НМА, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого НМА.

Акт составляется специально созданной комиссией. Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию организации, где делается пометка о выбытии актива в графах 13-17 Карточки учета нематериальных активов.

См. также:

Учет доходов от продажи основных средств

Учет доходов от продажи НМА

С отчетности за 2011 год действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах прочие расходы отражают по строке 2350 "Прочие расходы". 

В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной амортизации, отражаются в составе внереализационных расходов по строке 204 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль Пример заполнения Акта о списании автотранспортных средств (Форма N ОС-4а) Пример заполнения Акта о списании групп объектов основных средств (Форма N ОС-4б)

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ.

При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации принимаются в целях налогообложения только по тем объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

В п. 13 ст. 259.2 НК РФ установлено, что налогоплательщик по истечении срока полезного использования ликвидируемого основного средства (или нематериального актива) исключает основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы без изменения суммарного баланса. При этом, как правило, остаточная стоимость амортизируемого имущества к моменту списания должна быть равна нулю. Если же выбывает основное средство (или нематериальный актив), срок полезного использования которого еще не истек (остаточная стоимость ненулевая), налогоплательщик может исключить данное основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы с обязательным уменьшением суммарного баланса данной группы (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании. См. также письма Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793). 

По частично демонтированному основному средству, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого основного средства, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей, полученных из демонтированного основного средства (письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

НДС

Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания основного средства (нематериального актива) до истечения срока их полезного использования.

НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ:

- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы;

- в случае перечисления покупателем предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, списание недоамортизированного актива по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному активу. Противоположную позицию, возможно, придется отстаивать в суде. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут быть учтены организацией в составе расходов на основании абзаца 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78).

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поэтому при ликвидации основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Транспортный налог

Если ликвидируемое основное средство является объектом налогообложения транспортным налогом (ст. 358 НК РФ), то плательщиком транспортного налога организация будет являться до момента снятия данного объекта с регистрационного учета в органах ГИБДД. Такой вывод следует из ст. 357 НК РФ.

Пример

Основное средство (компьютер) вышло из строя и не подлежит восстановлению. Срок полезного использования ОС - 48 месяцев, первоначальная стоимость - 48 000 руб., НДС в сумме 8640 руб. принят к вычету, дата ввода в эксплуатацию - декабрь 2015 года. В декабре 2018 года он списан с остаточной стоимостью 12 000 рублей. Начислена амортизация в размере 36 000 рублей. Компьютер эксплуатировали 36 месяцев.

Выбытие основного средства отражается следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01, субсчет "Выбытие основных средств"	01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"	48 000	списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации
02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	36 000	списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации
91, субсчет "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	12 000	списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта

Восстановление НДС, если организацией принято такое решение, отражается проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	2160 (12 000 х 18%)	восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемого ОС
91, субсчет "Прочие расходы"	19	2160	сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов

В налоговом учете при ликвидации ОС будет учтена в расходах сумма недоначисленной амортизации и сумма восстановленного НДС:

12 000 + 2160 = 14 160 руб.

Возможные риски

Нужно ли восстанавливать НДС при ликвидации основного средства и при списании НМА раньше истечения срока полезного использования?

Отрицательная практика

По мнению специалистов Минфина и налоговых органов, такие активы не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, то есть выполняется условие п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета. При этом НДС по основному средству (или нематериальному активу) восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Правда, в отношении нематериальных активов официальные разъяснения отсутствуют.

В судебных решениях указывается, в частности, что в случае реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося при разборке основных средств, спецоснастки, специнструмента, суммы "входного" НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости указанного имущества без учета переоценки, подлежат восстановлению.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 17 февраля 2016 г. N 03-07-11/8736 (-) Письмо Минфина России от 8 июля 2009 г. N 03-03-06/1/447 (-) Письмо Минфина России от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22 (-) Письмо Минфина России от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/1/469 (-) Письмо Минфина России от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617 (-) Письмо Минфина России от 22 ноября 2007 г. N 03-07-11/579 (-) Письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120 (-) Письмо Минфина России от 1 ноября 2007 N 03-07-15/175

Акты судебных органов: (-) Постановление АС Поволжского округа от 23 декабря 2019 г. N Ф06-55673/19 (-) Постановление Восьмого ААС от 13 декабря 2019 г. N 08АП-15176/19 (-) Определение Верховного Суда РФ от 29 октября 2019 г. N 301-ЭС19-18684 (-) Постановление Седьмого ААС от 4 октября 2019 г. N 07АП-8417/19 (-) Определение ВС РФ от 14 сентября 2016 г. N 309-КГ16-10972 (-) Определение ВС РФ от 17 июля 2015 г. N 301-КГ15-7324 (-) Постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. N А48-6754/05-2

Положительная практика

Позиция арбитражных судов разных инстанций и округов по этому вопросу неизменна на протяжении нескольких последних лет, все они поддерживают налогоплательщиков. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень операций, когда налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Прекращение использования основного средства (или нематериального актива) до истечения срока полезного использования не влияет на право налогоплательщика на применение налогового вычета и не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм ранее возмещенного НДС.

Акты судебных органов: (+) Определение Верховного Суда РФ от 21 декабря 2018 г. N 306-КГ18-13567 (+) Постановление АС Волго-Вятского округа от 8 июля 2015 г. N Ф01-2415/15 (+) Постановление АС Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. N Ф08-7499/14 (+) Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. N Ф05-7043/14 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2014 г. N Ф04-5419/14 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2013 г. N Ф04-5183/13 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2013 г. N Ф04-4404/13 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. N Ф04-3759/13 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2012 г. N Ф09-10265/12 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. N А55-7952/2010 (+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2010 г. N А22-60/10/9-5 (+) Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2010 г. N КА-А40/14213-10 (+) Постановление Девятого ААС от 21 августа 2009 г. N 09АП-14016/2009 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 июня 2009 г. N Ф04-3363/2009(8255-А45-34)

Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств (или нематериальных активов) до истечения срока их полезного использования?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список