Энциклопедия решений. Организация бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Организация бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства (для госсектора)

ГАРАНТ:

Материал могут применять казенные, бюджетные и автономные учреждения, органы государственной власти (местного самоуправления) и другие организации госсектора

Согласно п. 23 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), вновь построенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Порядок включения затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости объекта капитального строительства, определен в п. 47 Инструкции N 157н.

Очевидно, что только на основании положений данной нормы не представляется возможным организовать обоснованный с экономической точки зрения бухгалтерский учет затрат, осуществляемых госучреждением в ходе создания объекта капитального строительства. Такое положение вещей объясняется тем, что Инструкция N 157н не содержит каких-либо специальных правил, связанных с организацией бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, договоров (контрактов) на капитальное строительство.

Следовательно, детальный порядок организации бухгалтерского учета при осуществлении капитального строительства учреждению следует предусмотреть в учетной политике. При этом желательно руководствоваться следующими принципами.

1. Все организационные мероприятия должны быть направлены на обеспечение возможности оперативного получения из регистров бухгалтерского учета полной и достоверной информации о всех операциях, осуществляемых в рамках капитального строительства. При этом аналитический учет желательно построить таким образом, чтобы обеспечивать необходимыми данными не только сотрудников бухгалтерской службы, но и работников иных структурных подразделений. Такая информация, в частности, может использоваться для принятия управленческих решений, в целях составления различных отчетных и плановых документов, а также для организации мероприятий внутреннего контроля.

2. Должен соблюдаться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации, и затратами на ее сбор).

В данном случае перед учреждением не стоит задача по разработке соответствующих положений учетной политики "с нуля". Основные принципы организации учета капитальных вложений и группировки затрат давно сформулированы применительно к застройщикам (заказчикам), являющимся коммерческими организациями. В рассматриваемой ситуации, в частности, могут применяться положения:

- письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Письмо N 160);

- Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004), утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

При формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства (см., в частности, п. 3.1 МДС 81-35.2004). Подробный перечень таких затрат приведен в п.п. 4.71-4.103 МДС 81-35.2004.

Однако из данного правила существует исключение: затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, перечислены в п. 3.1.7 Письма N 160. Кроме того, отдельные виды затрат, не увеличивающие стоимости основных средств и не предусмотренные в сводных сметных расчетах, также приведены в п. 3.1.7 Письма N 160.

Таким образом, любые затраты, так или иначе связанные со строительством, но не отвечающие условиям включения в первоначальную стоимость объектов капитального строительства, перечисленным выше, могут учитываться госучреждением в составе расходов текущего финансового года (п. п. 47, 295 Инструкции N 157н). В то же время до завершения строительства целесообразно учитывать такие затраты на дополнительных забалансовых счетах в порядке, предусмотренном учетной политикой (п. 332 Инструкции N 157н).

Примечание

Оценка правомерности включения расходов в сводный сметный расчет строительства входит в компетенцию Минэкономразвития России, осуществляющего согласно п. 1 Положения, утв. постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437, функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере инвестиционной деятельности и государственных инвестиций (см. также письмо Минфина России от 30.12.2014 N 02-05-10/68948). При этом бюджетные инвестиции (ст. 79 БК РФ) и субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 БК РФ) предоставляются в объеме затрат, включенных в сводный сметный расчет (абзацы 4, 5 п. 7 письма Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2013 NN 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897; письмо Минфина России от 30.01.2015 N 02-02-04/3663). А экспертизу результатов выполнения строительных работ организациям госсектора желательно обеспечивать собственными силами или оплачивать ее за счет средств от приносящей доход деятельности (ч. 4 ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ; письмо Минфина России от 14.07.2015 N 02-04-08/40340).

В соответствии с п. п. 127, 130 Инструкции N 157н учет операций по вложениям в объекты основных средств при их строительстве ведется учреждением на счете 0 106 01 000 "Вложения в основные средства", на котором в ходе строительства объекта группируются все фактические затраты, связанные с его созданием (строительством), включая проценты по соответствующим кредитам (п. 1.1.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 NN 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).

Расходы на приобретение мебели, инвентаря и оборудования могут быть включены в сводный сметный расчет строительства, финобеспечение которого осуществляется за счет бюджетных инвестиций. В этом случае вся сумма, указанная в сводном сметном расчете, может оплачиваться по виду расходов 414 "Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности" в увязке со статьей КОСГУ 310. В то же время первоначальная стоимость мебели, инвентаря и оборудования формируется обособленно от первоначальной стоимости объекта недвижимости, так как это движимое имущество в дальнейшем подлежит учету в качестве отдельных инвентарных объектов (письмо Минфина России от 18.06.2015 N 02-05-11/35429).

Внимание

К основным средствам не относятся материальные объекты имущества, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений (п. 39 Инструкции N 157н). Только законченные объекты нефинансовых активов на основании подтверждающих документов могут быть переведены в состав основных средств. До момента окончания работ по строительству объекта он продолжает учитываться в качестве вложений в нефинансовые активы.

Согласно п. 3.1.1 Письма N 160 в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В этом же пункте приведена и рекомендуемая структура расходов, на основе которой может быть построен аналитический учет капитальных вложений.

Подробно с порядком учета затрат при строительстве объектов можно ознакомиться в разделе 3 Письма N 160. Отметим лишь, что аналитический учет капитальных вложений может быть организован по:

- объектам;

- подрядчикам (а также работам, выполняемым хозяйственным способом);

- договорам (контрактам) и этапам выполнения работ;

- разделам (главам) сводного сметного расчета;

- отдельным видам расходов (группам расходов), предусмотренных сметами (договорами).

Кроме того, аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы и реконструкцию;

- монтаж оборудования;

- оборудование, требующее монтажа;

- оборудование, не требующее монтажа;

- инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;

- проектно-изыскательские работы;

- прочие затраты по капитальным вложениям.

Аналитический учет затрат по строительству ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому), приобретаемому объекту нефинансовых активов (п. 128 Инструкции N 157н).

Учетной политикой госучреждения в целях ведения дополнительного учета затрат капитального характера может быть предусмотрено ведение дополнительных учетных регистров. Например, может использоваться Карточка учета капитальных вложений (ф. 6002301). Для аналитического учета оборудования, инструмента и инвентаря, списанных на объект строительства может применяться Ведомость учета оборудования, инструмента и инвентаря, списанных на объект (приложение к Карточке ф. 6002301).

Внимание

В настоящее время существует два способа финансового обеспечения капитальных вложений в объекты капитального строительства (см., например, Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 N 13; письмо Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2013 NN 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897).

1. Осуществление бюджетных инвестиций в объекты (ст. 79 БК РФ):

- путем заключения контрактов на капстроительство заказчиками, являющимися получателями бюджетных средств;

- путем заключения контрактов на капстроительство бюджетными или автономными учреждениями, которым государственный орган (орган местного самоуправления), осуществляющий функции и полномочия учредителя, на основании соглашения передал полномочия заказчика по заключению и исполнению контрактов от лица указанного органа (в этом случае бюджетные и автономные учреждения обязаны обеспечить ведение бюджетного учета в соответствии с Инструкцией N 162н, а также формирование бюджетной отчетности (пп. "д" п. 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 N 13)).

2. Предоставление бюджетным и автономным учреждениям из бюджета субсидий на осуществление капвложений (ст. 78.2 БК РФ).

Порядок проведения инвентаризации объектов незавершенного капитального строительства организация госсектора определяет в рамках формирования учетной политики с учетом требований п.п. 3.32-3.34 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (письмо Минфина России от 17.06.2013 N 02-06-10/22553).

Списание объема капитальных вложений, учтенного по дебету счета 0 106 01 000 "Вложения в основные средства", производится при выполнении следующих условий (см., например, письмо Минфина России от 18.04.2014 N 02-06-10/18171):

1) в результате осуществления капитальных затрат в объекты капстроительства не созданы объекты строительства или объекты незавершенного строительства;

2) не предполагается дальнейшее возведение объекта;

3) решение о прекращении реализации проекта принято уполномоченным органом (Правительством РФ, высшим органом исполнительной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования).

Конкретный порядок списания капвложений определяется в каждом публично-правовом образовании. Например, он может предусматривать необходимость согласования этого списания с главным распорядителем бюджетных средств (письмо Минфина России от 13.06.2013 N 02-06-10/21931) или принятие решения о списании на основании решения специализированной комиссии (постановление Правительства Москвы от 27.01.2015 N 31-ПП).

Списываемые суммы капвложений относятся на финансовый результат текущего года - в дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (см., в частности, п. 34 Инструкции N 162н, описание подстатьи 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" в Указаниях N 65н).

Темы

Вложения в основные средства (для госсектора)

Основные средства. Счет 101 00 (для госсектора)

Договор строительного подряда

См. также

Документальное оформление расходов при осуществлении капитального строительства подрядчиком (для госсектора)

Учет объектов незавершенного строительства в случае их государственной регистрации (для госсектора)

Учет расходов на разработку проектно-сметной документации (для госсектора)

Подрядные работы для государственных или муниципальных нужд

Практические ситуации

Построить список