Энциклопедия решений. Налогообложение капитальных вложений в неотделимые улучшения (для бюджетной сферы) (февраль 2025)

Налогообложение капитальных вложений в неотделимые улучшения (для госсектора)

Если арендатор (ссудополучатель) произвел неотделимые улучшения, то по окончании срока договора аренды (безвозмездного пользования) эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ).

Порядок налогообложения, признания доходов и расходов при передаче неотделимых улучшений у арендатора (ссудополучателя) и арендодателя (ссудодателя) зависит от типа учреждения (организации госсектора), а также от того факта, возмещаются ли затраты арендатора (ссудополучателя) арендодателем (ссудодателем).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно позиции Минфина России и ФНС, а также многим судебным решениям, передача неотделимых улучшений является реализацией и объектом налогообложения НДС (см. информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, определения Верховного Суда РФ от 27.10.2017 N 305-КГ17-12239, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133). При этом в письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792 передача неотделимых улучшений рассматривается как реализация результатов работ, а в судебных актах указано, что неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, и их передача арендодателю образует самостоятельный объект налогообложения. Поэтому при передаче неотделимых улучшений арендатор или ссудополучатель обязан исчислить НДС.

НДС при возмещении арендодателем или ссудодателем стоимости неотделимых улучшений

В случае возмещении стоимости неотделимых улучшений арендодателем (ссудодателем) налоговая база определяется как договорная стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Арендатор (ссудополучатель) при передаче неотделимых улучшений обязан предъявить дополнительно к цене предъявить арендодателю (ссудодателю) сумму НДС и в течение 5 дней выставить счет-фактуру (п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Из положений главы 21 НК РФ прямо не следует, на какую дату надо определять налоговую базу при передаче неотделимых улучшений.

Поэтому исходя из общих правил п. 1 ст. 167 НК РФ полагаем, что моментом определения налоговой базы у арендатора является наиболее ранняя из дат:

- дата передачи неотделимых улучшений арендодателю (ссудодателю);

- дата возмещения стоимости этих улучшений арендодателем.

Бюджетные и автономные учреждения - арендаторы (ссудополучатели), осуществляющие капитальные вложения в неотделимые улучшения за счет средств от приносящей доход деятельности, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ. Одно из основных условий - использование арендуемых объектов и, соответственно, неотделимых улучшений в деятельности, облагаемой НДС. Во всех остальных случаях "входной" НДС учитывается в стоимости неотделимых улучшений или подлежит распределению в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Также и арендодатель (бюджетное или автономное учреждение), возмещающий стоимость неотделимых улучшений за счет средств от приносящей доход деятельности, вправе принять к вычету предъявленный арендатором НДС при условии, что в дальнейшем "улучшенное" недвижимое имущество будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Примечание

При определении налоговой базы арендатору (ссудополучателю), осуществляющему капитальные вложения за счет средств от приносящей доход деятельности, следует учитывать положения п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33:

- если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы НДС, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы;

- в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы НДС в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности;

- в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ;

- арендодатель, как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором суммы НДС может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы на основании ст. 170 НК РФ.

НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений

В ситуации, когда арендодатель (ссудодатель) не возмещает стоимость капвложений, налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ).

Налоговая база определяется на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю (ссудодателю). При этом в общеустановленном порядке выставляется счет-фактура (п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Однако для арендодателя установлен запрет на регистрацию в книге покупок счета-фактуры, полученного при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В связи с этим на счете-фактуре, выставленном при передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе, можно сделать пометку "Безвозмездная передача".

Если арендатором "входной" НДС ранее был принят к вычету, то при передаче неотделимых улучшений восстанавливать его не надо (письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).

Налог на прибыль

Прежде всего напомним, что организации госсектора вправе признавать расходы, если они связаны с приносящей доход деятельностью и понесены за счет средств по КФО 2 (п. 1 ст. 252, пп. 14 п. 1 ст. 251, п.п. 48.11, 49 ст. 270 НК РФ). Поэтому возможность признать расходы на капитальные вложения в объекты аренды есть только у бюджетных или автономных учреждений.

Кроме того, порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без его согласия.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произвел арендатор (ссудополучатель) в арендованные основные средства с согласия арендодателя (ссудодателя), относятся к амортизируемому имуществу, если стоимость этих вложений более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость меньше или вложения не носят капитальный характер, то затраты на улучшения могут быть включены соответственно в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ) или в состав прочих расходов (ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55715).

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем). Если же стоимость капвложений в объекты аренды арендатору (ссудополучателю) не возмещается, то признает расходы на амортизацию с учетом положений п. 1 ст. 258 НК РФ арендатор (ссудополучатель).

Неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя (ссудодателя):

Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя (ссудодателя), то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость арендатор (ссудополучатель) не включает в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем), не учитываются арендодателем (ссудодателем на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налоговый учет у арендатора (ссудополучателя) при возмещении стоимости неотделимых улучшений:

Возмещение стоимости капитальных вложений в объект аренды арендатор (ссудополучатель) учитывает в составе доходов (п. 1 ст. 249 НК РФ). Полученную от арендодателя (ссудодателя) сумму возмещения арендатор (ссудополучатель) вправе уменьшить на стоимость затрат, связанных с созданием неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242). При этом должны выполняться требования п. 1 ст. 252 НК РФ (см. материал Учет расходов в целях налогообложения прибыли (для госсектора)).

Амортизация у арендатора (ссудополучателя):

Если неотделимые капитальные улучшения осуществлены с согласия арендодателя (ссудодателя), но затраты расходы (ссудополучателю) не возмещаются, то в течение срока договора аренды стоимость этих улучшений погашается путем начисления амортизации арендатором (ссудополучателем) (п.1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начислять амортизацию нужно с 1-го число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования арендованного объекта основных, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ). Следовательно, норма амортизации неотделимых улучшений у арендатора (ссудополучателя) рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (см. также письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ). После окончания договора аренды начисление амортизации прекращается, вне зависимости от суммы расходов на капвложения. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480). Однако в случае пролонгации договора аренды начисление амортизации можно продолжить (см. письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).

Амортизация у арендодателя (ссудодателя):

Стоимость неотделимых улучшений, обусловленных достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объекта аренды, увеличивает его первоначальную стоимость. То есть арендодатель (ссудодатель) увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость неотделимых улучшений и начисляет амортизацию в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 2 ст. 257, абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель (ссудодатель) увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного использования, определенного с учетом его увеличения (абзац второй п. 1 ст. 258 НК РФ). Подробнее см. в материале Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Налог на имущество у арендатора при операционной аренде

Объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Неотделимые улучшения в полученные в операционную аренду объекты недвижимости учитываются у арендатора в составе основных средств в зависимости от вида недвижимости на счете 0 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения" или 0 101 12 000 "Нежилые помещения (здания и сооружения) - недвижимое имущество учреждения" (п. 49 Инструкции N 157н). Следовательно, завершенные капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в объект операционной аренды подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды исходя из среднегодовой стоимости имущества (письма Минфина России от 16.04.2019 N 03-05-05-01/27085, от 30.07.2018 N 03-05-05-01/53470).

Тема

Налоги и взносы (для госсектора)

См. также

Учет неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости при операционной аренде (для госсектора)

НДС в организациях госсектора

Раздельный учет НДС в бюджетном и автономном учреждениях

Амортизация в целях налогообложения прибыли (для госсектора)

Налог на имущество (для госсектора)