Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли (ноябрь 2024)

Амортизация в целях налогообложения прибыли

Амортизация - это отдельный вид материальных расходов. Суть амортизации состоит в том, что стоимость имущества организации списывается на расходы в целях налогообложения прибыли не сразу, а постепенно, в течение срока полезного использования этого имущества.

Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:

1) основные средства (ОС) (п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) нематериальные активы (НМА) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К основным средствам для целей налогообложения прибыли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). К амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемым имуществом также являются и те неотделимые улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования - ссуды (четвертый абзац п. 1 ст. 256 НК РФ).

Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);

2) использоваться для извлечения дохода;

3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб. (до 1 января 2016 года - более 40 000 руб.).

Внимание

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. См. также письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285. При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

В отношении ограничения стоимости НМА контролирующие органы не выработали единой позиции. Так, из большинства разъяснений следует, что к амортизируемому имуществу относятся нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более лимита (см. письма Минфина России от 12.03.2012 N 07-02-06/49, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@). Стоимость объектов (включая НМА) стоимостью менее лимита стоимости амортизируемого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).

Противоположная точка зрения заключается в том, что ограничение стоимости амортизируемого имущества. применяется именно в отношении имущества, к которому нематериальные активы не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Поэтому стоимость любых НМА, включая "малоценные", должна списываться в расходы путем амортизации (см. письма ФНС России от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006, от 27.02.2006 N 04-2-05/2, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269). При этом пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ однозначно позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, лишь затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее лимитастоимости ОС.

Перечень имущества, которое не признается амортизируемым, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, не амортизируется:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент их приобретения;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктами 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

В отдельных случаях амортизация имущества приостанавливается. Это касается ситуаций, когда оно фактически не используется организацией в целях извлечения прибыли. Не амортизируются основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре.

Если амортизируемое имущество организация использует частично и (или) определенное время оно находится в простое (без консервации), амортизация по нему не приостанавливается (см. письма Минфин России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834, от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100, от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 и УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109549, а также постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 N А27-11510/2014, Восемнадцатого ААС от 22.01.2015 N 18АП-14356/14, ФАС Московского округа от 21.07.2011 N Ф05-6759/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009 (4043-А75-49), ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3).

Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактически не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. По таким объектам организация также вправе начислять амортизацию (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25).

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы на приобретение ЭВМ признаются материальными затратами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8425).

В письме Минфина России от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50222 разъяснено, что п. 6 ст. 259 НК РФ установлены условия, при которых организации осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации:

- наличие документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

- среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Электронная версия реестра организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, доступна на официальном сайте Министерства связи и массовых коммуникаций РФ (см. письмо ФНС России от 25.02.2015 N ГД-4-3/2883@). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15513, положения п. 6 ст. 259 НК РФ не распространяются на организации, оказывающие услуги (выполняющие работы) только по адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), разработанных третьим лицом.

На основании п. 4 ст. 256 НК РФ амортизация, начисленная по ОС, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Тема

Расходы, связанные с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли

См. также

Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли

Определение стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли

Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств

Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли

Методы и порядок расчета амортизации при налогообложении прибыли

Налоговый учет амортизируемого имущества

Материальные расходы в целях налогообложения прибыли

Амортизация имущества в целях налогообложения прибыли (для госсектора)

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список