Энциклопедия решений. Налогообложение отпускных (май 2025)

Налогообложение отпускных

Смотрите в этом материале:

- налог на прибыль;

- НДФЛ;

- страховые взносы;

- расходы на билеты (приобретение, компенсация) при отзыве из отпуска

Налог на прибыль

Суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска, в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ, см. также письма Минфина России от 23.04.2024 N 03-03-06/1/38310, от 22.11.2018 N 03-03-07/84407). При методе начисления указанные расходы признаются ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Одновременно с этим действует общее правило определения даты осуществления расходов, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, по которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Поэтому, по мнению Минфина России и налоговых органов, если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см., например, письма Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/2/62147, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41890, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 и др.). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006 поддержана эта позиция. Отметим, что в письме Минфина России от 07.04.2016 N 03-03-06/2/19828 о пропорциональном распредлении отпускных ничего не сказано.

Большинство судов приходят к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль отпускные учитываются в том месяце, когда производилось их начисление, поскольку из буквального толкования ст. 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы сумма начисленных сумм за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, а в соответствии с положениями ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала. См., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 N Ф04-4484/12, ФАС Московского округа от 24.06.2009 N Ф05-3829/09, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008, от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007, от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006, Восемнадцатого ААС от 04.09.2008 N 18АП-5267/2008.

Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Следовательно, расходы на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством РФ, учитываются при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль, а на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом, - не учитываются (см. письма Минфина России от 20.01.2022 N 03-03-06/1/3024, от 27.10.2021 N 03-03-06/2/86991, от 12.10.2021 N 03-03-06/2/82420, от 30.07.2021 N 03-03-06/1/61146).

Примечание

Расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых сотрудникам в связи с прохождением ими вакцинации от COVID-19, а также на реабилитацию после вакцинации, не могут быть учтены при налогообложении прибыли, поскольку в настоящее время предоставление таких отпусков не предусмотрено нормами трудового законодательства (см. письма ФНС России от 14.01.2022 N СД-4-3/329@, Минфина России от 03.12.2021 N 03-03-06/3/98308, от 22.11.2021 N 03-03-06/1/94254).

Страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в периоде начисления этих взносов (п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДФЛ с отпускных

Средний заработок, сохраняемый за работником на период отпуска, является его доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, письма Минфина России от 01.10.2020 N 03-04-05/85854, от 17.12.2018 N 03-04-06/91719).

Российская организация, выплачивающая отпускные, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ). С 1 января 2025 года налоговая ставка в отношении доходов резидентов РФ установлена в размере от 13% до 22% в зависимости от величины дохода (до 31.12.2024 - 13%(15%)), нерезидентов - 30% (ст. 224 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2024 года при выплате доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- за период с 1-го по 22-е число текущего месяца - не позднее 28-го числа текущего месяца;

- за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца;

- за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Страховые взносы с отпускных

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, облагается страховыми взносами на ОПС, ОСС и ОМС, а также взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Расходы на билеты (приобретение, компенсация) при отзыве из отпуска

Трудовое законодательство разрешает отзывать работника из отпуска (часть вторая ст. 125 ТК РФ), главное условие отзыва - согласие работника, кроме случаев, предусмотренных ТК РФ.

При этом ни ТК РФ, ни иными положениями действующего законодательства РФ не предусмотрено норм, устанавливающих обязанность возмещения работодателем стоимости проезда от места проведения отпуска до места работы (и обратно) в случае отзыва работника из отпуска (письма Минфина России от 21.02.2019 N 03-15-06/11330, от 20.10.2017 N 03-04-06/68852). Следовательно, прямой обязанности возмещать эти расходы у работодателя нет.

В то же время необходимо учитывать, что отзыв из отпуска происходит по инициативе работодателя, а работник в подобной ситуации действует исключительно в его интересах. В связи с этим полагаем, что было бы справедливо компенсировать сотруднику расходы на оплату проезда из места отдыха к месту работы.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются в том числе доходы налогоплательщика в натуральной форме, к которым согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в его интересах.

Финансовое ведомство категорично: положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм возмещения работодателем стоимости проезда от места проведения отпуска до места работы и обратно в случае отзыва работника из отпуска, ст. 217 НК РФ не содержит. С учетом ст. 41 и 210 НК РФ указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 21.02.2019 N 03-15-06/11330, от 20.10.2017 N 03-04-06/68852, см. также п. 1.3 письма ФНС России от 02.04.2020 N БВ-4-7/5648@).

Внимание

Оплата проезда от места проведения отпуска до места работы в случае отзыва работника из отпуска не является установленной законодательством и под действие п. 1 ст. 217 НК РФ не подпадает.

Вместе с тем поскольку отзыв работника из отпуска продиктован производственной необходимостью, есть основания полагать, что оплата или компенсация стоимости билетов производится прежде всего в интересах самой организации.

Поэтому если организация аргументирует, что оплата стоимости билетов производится не в целях удовлетворения личных нужд работника, а в целях обеспечения бесперебойного и эффективного функционирования организации-работодателя, то возможно исходить из отсутствия у работника дохода в натуральной форме вследствие оплаты за него стоимости проезда (см. п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

Для этого следует подготовить обоснование вызова из отпуска с указанием причин; также интерес организации может следовать и из переписки с работником, докладных записок руководителей подразделений, из приказа (например, производственная необходимость, болезнь, увольнение замещающего работника, иные обстоятельства).

Таким образом, если организация сможет доказать, что оплата проезда при отзыве работника из отпуска произведена в ее производственных интересах, дохода у работника не возникает, то и сумма такой оплаты НДФЛ облагаться не должна. Но исходя из мнения чиновников неначисление НДФЛ на стоимость приобретенных для сотрудника билетов может вызвать спор с проверяющими.

Страховые взносы

Перечень сумм, не подлежащих обложению взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физлиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Минфин России в п. 2 письма от 21.02.2019 N 03-15-06/11330 сообщил, что ст. 422 НК РФ не включает выплаты в виде компенсации стоимости проезда от места использования отпуска к месту исполнения служебных обязанностей и обратно в случае отзыва работника из отпуска, указанные выплаты облагаются страховыми взносами на основании подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ как выплаты в рамках трудовых отношений.

Внимание

Оплата стоимости проезда при отзыве работника из отпуска законодательством не предусмотрена, то есть применять положения абзаца 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ оснований не имеется.

В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (определения ВС РФ от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970).

В рассматриваемой ситуации организация проезда для работника не зависит от его квалификации, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, а обусловлена исключительно производственной необходимостью. В связи с изложенным есть основания считать, что расходы на проезд работника из отпуска к месту работы не являются объектом обложения страховыми взносами.

То есть если организация придерживается позиции, что приобретение билетов или компенсация их стоимости не является оплатой труда, страховые взносы не начисляются. Но этот подход идет вразрез с мнением финансового ведомства, соответственно, такую позицию с большой долей вероятности придется отстаивать.

Налог на прибыль

В письме УФНС РФ по г. Москве от 06.10.2010 N 20-15/104574 изложено, что досрочный отзыв из отпуска производится только с согласия работника и Трудовым кодексом на работодателя не возложена обязанность по компенсации работнику понесенных им затрат в связи с пребыванием в отпуске и досрочным отзывом из него. Расходы в виде компенсации проезда работника к месту отдыха и обратно при досрочном отзыве не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они связаны с компенсацией расходов на личное потребление работника.

Однако в ситуации отзыва из отпуска нет расходов на личное потребление работника, не усматривается его интерес в несении расходов, а есть расход, обусловленный производственной необходимостью, и интерес организации.

Поскольку отзыв из отпуска был обусловлен производственной необходимостью, полагаем, что расходы на оплату проезда работника к месту работы и обратно являются экономически обоснованными, и организация вправе учесть их при исчислении налога на прибыль При этом перечень прочих и внереализационных расходов открыт (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Тем не менее приходится признать, что риск исключения расходов из состава учитываемых при расчете налога на прибыль существует. Решение зависит от возможности документально подтвердить экономическую целесообразность и эффективность расхода (выгоды от отзыва работника в суммовом выражении превышают стоимость билетов, что может быть отражено в некоем документе, например, расчете).

Тема

Оплата ежегодного отпуска. Расчет отпускных

См. также

Расходы на оплату труда при налогообложении прибыли

Отпускные в целях налогообложения прибыли

Оплата учебных отпусков (в целях налогообложения прибыли)

Период признания расходов по методу начисления при налогообложении прибыли

Кассовый метод признания доходов и расходов при налогообложении прибыли

Дата фактического получения дохода в виде оплаты труда в целях удержания и перечисления НДФЛ, в том числе при выплате аванса

Объект обложения страховыми взносами

Бухгалтерский учет выплаты отпускных из кассы

Отзыв из отпуска