Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты (декабрь 2024)

Налог на имущество с капитальных вложений в арендованное имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и формирование их первоначальной и остаточной стоимости регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) в составе основных средств учитываются (в числе прочих) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом в отношении указанных капитальных вложений должны выполняться условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01. Пунктом 47 Положения N 34н определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды и облагаются налогом на имущество организаций. См. письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.

В мотивировочной части Решения ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 указывается, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Суд характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Коллегия судей ВАС РФ подтвердила правильность данной позиции (определение от 26.03.2012 N ВАС-2715/12).

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, если арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимости, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть по среднегодовой стоимости.

Если арендатор произвел капвложения в арендованный объект недвижимого имущества по месту нахождения обособленного подразделения, то налог на имущество в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений уплачивается и налоговая декларация представляется в зависимости от того, на каком балансе (отдельном балансе) учитываются в соответствии с учетной политикой организации-арендатора капвложения в арендованный объект, то есть на балансе организации или на отдельном балансе её обособленного подразделения. Поэтому в случае произведенных арендатором капвложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налог на имущество уплачивается и налоговая декларация представляется по местонахождению организации-арендатора (см. письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-05-05-01/44378).

Движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, до 1 января 2015 года не признается объектом обложения налогом на имущество. Вопрос о том, является ли капитальное вложение само по себе движимым или недвижимым имуществом, не урегулирован и должен решаться отдельно в каждом конкретном случае. По нашему мнению, отнесение того или иного капвложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В письмах от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322 Минфин России отметил, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", а также ОКОФ. Представители Минфина России считают, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимости, принятые арендатором на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, не являются движимым имуществом, и подлежат налогообложению до их выбытия, то есть положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (см. письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 16.04.2013 N 03-05-05-01/12792, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

Если капитальные вложения в арендованный объект недвижимости могут быть использованы вне этого объекта, их демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению объекта и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта, то такие улучшения учитываются как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (например, пожарная и охранная сигнализация и др.). Соответственно, такие объекты не подлежат обложению налогом на имущество в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ при условии, что они приняты на учет после 1 января 2013 года (см. письма Минфина России от 22.05.2013 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960).

С 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств. Вместе с тем, с 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми.

Внимание

Согласно ст. 381.1 НК РФ с 1 января 2018 года налоговые льготы, указанные в п. 24 (в части имущества, расположенного в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря) и п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта России в случае принятия соответствующего закона субъекта.

Так или иначе, вещи, не относящиеся к недвижимости (машины и оборудование, наземные транспортные средства и т.д.), принятые к учету в составе основных средств организации после 1 января 2013 года, не облагаются налогом на имущество организаций (см. также письма ФНС России от 18.02.2013 N БС-4-11/2677@, Минфина России от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422, от 10.01.2013 N 03-05-05-01/01). Это относится и к приобретенным в 2013 году по договорам купли-продажи бывшим в эксплуатации основным средствам (см. письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-05-05-01/7108). Исключение - движимые объекты, принятые к учету в результате реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц. Минфин России в письмах от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503 распространил это исключение на движимое имущество, полученное при реорганизации (ликвидации) или от взаимозависимых лиц в 2013-2014 годах. С 1 января 2015 года такое имущество облагается налогом (налог за 2013-2014 годы по нему начислять не нужно). См. также письмо ФНС России от 20.01.2015 N БС-4-11/503.

Тема

Объект обложения налогом на имущество для российских организаций

См. также

Объект обложения налогом на имущество при лизинге

Налогообложение имущества иностранных организаций, имеющих постоянное представительство в РФ

Налогообложение имущества иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ через постоянные представительства

Государственная регистрация гражданско-правового договора

Налогообложение при аренде. Учет у арендатора

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества