Энциклопедия решений. Внереализационные доходы при УСН (ноябрь 2024)

Внереализационные доходы при УСН

Перечень внереализационных доходов, учитываемых при применении УСН, определяется в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными признаются все доходы налогоплательщика, кроме доходов от реализации.

Примечание

С 2016 года доходы при УСН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ).

В ст. 250 НК РФ приведен перечень внереализационных доходов. С одной стороны, этот перечень ограничен, поскольку не содержит пункта о "других подобных доходах", с другой стороны, перед перечислением видов доходов стоит оговорка "в частности". Поэтому при отнесении поступлений к доходам следует руководствоваться ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода при возможности ее оценки. В целях налогообложения из общей массы доходов выделяются доходы от реализации, которые четко определены в ст. 249 НК РФ. Следовательно, если какое-либо поступление подпадает под понятие дохода по ст. 41 НК РФ, но при этом не является доходом от реализации, оно автоматически должно рассматриваться в целях налогообложения в качестве внереализационного дохода, пусть даже прямо не упомянутого в перечне ст. 250 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.

На открытость перечня внереализационных доходов ссылается и Минфин России в разъяснениях в случаях неоднозначности квалификации того или иного дохода (см. письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277 и др.). При этом суды отмечают, что хотя перечень доходов и является открытым, при включении в него какой-либо хозяйственной операции необходимо учитывать требования ст. 41 НК РФ. То есть у налогоплательщика должна возникнуть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая может быть оценена. См. п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановления ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, от 05.04.2011 N Ф05-1477/11.

Признавая внереализационные доходы при УСН, необходимо иметь в виду, что в тех случаях, когда в ст. 250 НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, нормы этой статьи могут учитываться при УСН в том случае, если они не противоречат остальным положениям главы 26.2 НК РФ (см. письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, УМНС по г. Москве от 04.12.2003 N 21-09/67488). Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы после их фактического получения, то есть кассовым методом, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, не применимы.

Рассмотрим особенности учета некоторых внереализационных доходов при УСН:

1. Доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН, не включают в налоговую базу при исчислении налога доходы в виде полученных дивидендов (пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Вместе с тем, полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль (или НДФЛ) (п. 3 ст. 284, п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на источник выплаты доходов - налогового агента (российскую организацию). Если дивиденды получены российской организацией, применяющей УСН, от иностранной организации, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком (российской организацией) самостоятельно, в том числе и плательщиком УСН, в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (см. письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4).

2. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), поэтому доходы, перечисленные в п. 3 ст. 250 НК РФ, должны быть не только признаны, но и фактически получены (см. письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 04.08.2011 N 03-11-06/2/114).

3. Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает формирования каких-либо резервов при УСН (см. письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90, от 02.09.2008 N 03-11-04/2/129, от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1, УМНС РФ по г. Москве от 30.07.2003 N 21-14/42236). Следовательно, положения п. 7 ст. 250 НК РФ при УСН не применяются.

4. Доходы в виде положительной курсовой разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ).

С 1 января 2013 года при УСН переоценка валютных ценностей и обязательств не производится, доходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Внимание

Это не относится к доходам в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Такие разницы в курсах учитывабтся в доходах при УСН (см. письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-06/2/72886, от 28.08.2015 N 03-11-09/49620).

5. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

По мнению Минфина и налоговых органов, в части учета кредиторской задолженности никаких исключений для налогоплательщиков, применяющих УСН, НК РФ не содержит. Поэтому такие налогоплательщики включают в состав доходов списанную кредиторскую задолженность, за исключением кредиторской задолженности, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303, Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31883, от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, от 03.07.2009 N 03-11-06/2/118 и др.)

6. В п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" налогоплательщиками, применяющими УСН. Так, указанные субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Такой порядок признания доходов применяется плательщиками УСН как с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и с объектом налогообложения "доходы", при условии ведения ими учета сумм таких выплат (средств). См. также письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-11/58.

7. Средства финансовой поддержки, полученные плательщиками УСН за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты РФ, включенные в перечень субъектов РФ, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-I "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки. В случае нарушения условий получения таких средств финансовой поддержки сумма полученной финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств такой финансовой поддержки превышает сумму соответствующих расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (восьмой и девятый абзацы п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

8. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. В случае нарушения условий получения таких выплат их суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму соответствующих им расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (четвертый и пятый абзацы п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Об отражении в учете таких сумм субсидий см. письмо Минфина России от 19.03.2015 N 03-11-11/14751.

Тема

Общий порядок определения доходов при УСН

См. также

Кассовый метод признания доходов при УСН

Доходы от реализации при УСН

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы при УСН

Внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли