Внереализационные доходы при УСН
Перечень внереализационных доходов, учитываемых при применении УСН, определяется в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными признаются все доходы налогоплательщика, кроме доходов от реализации.
Примечание
С 2016 года доходы при УСН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В ст. 250 НК РФ приведен перечень внереализационных доходов. С одной стороны, этот перечень ограничен, поскольку не содержит пункта о "других подобных доходах", с другой стороны, перед перечислением видов доходов стоит оговорка "в частности". Поэтому при отнесении поступлений к доходам следует руководствоваться ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода при возможности ее оценки. В целях налогообложения из общей массы доходов выделяются доходы от реализации, которые четко определены в ст. 249 НК РФ. Следовательно, если какое-либо поступление подпадает под понятие дохода по ст. 41 НК РФ, но при этом не является доходом от реализации, оно автоматически должно рассматриваться в целях налогообложения в качестве внереализационного дохода, пусть даже прямо не упомянутого в перечне ст. 250 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.
На открытость перечня внереализационных доходов ссылается и Минфин России в разъяснениях в случаях неоднозначности квалификации того или иного дохода (см. письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277 и др.). При этом суды отмечают, что хотя перечень доходов и является открытым, при включении в него какой-либо хозяйственной операции необходимо учитывать требования ст. 41 НК РФ. То есть у налогоплательщика должна возникнуть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая может быть оценена. См. п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановления ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, от 05.04.2011 N Ф05-1477/11.
Признавая внереализационные доходы при УСН, необходимо иметь в виду, что в тех случаях, когда в ст. 250 НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, нормы этой статьи могут учитываться при УСН в том случае, если они не противоречат остальным положениям главы 26.2 НК РФ (см. письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, УМНС по г. Москве от 04.12.2003 N 21-09/67488). Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы после их фактического получения, то есть кассовым методом, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, не применимы.
Рассмотрим особенности учета некоторых внереализационных доходов при УСН:
1. Доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, не включают в налоговую базу при исчислении налога доходы в виде полученных дивидендов (пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Вместе с тем, полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль (или НДФЛ) (п. 3 ст. 284, п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на источник выплаты доходов - налогового агента (российскую организацию). Если дивиденды получены российской организацией, применяющей УСН, от иностранной организации, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком (российской организацией) самостоятельно, в том числе и плательщиком УСН, в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (см. письмо ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4).
2. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), поэтому доходы, перечисленные в п. 3 ст. 250 НК РФ, должны быть не только признаны, но и фактически получены (см. письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 04.08.2011 N 03-11-06/2/114).
3. Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Глава 26.2 НК РФ не предусматривает формирования каких-либо резервов при УСН (см. письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90, от 02.09.2008 N 03-11-04/2/129, от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1, УМНС РФ по г. Москве от 30.07.2003 N 21-14/42236). Следовательно, положения п. 7 ст. 250 НК РФ при УСН не применяются.
4. Доходы в виде положительной курсовой разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ).
С 1 января 2013 года при УСН переоценка валютных ценностей и обязательств не производится, доходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).
Внимание
Это не относится к доходам в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Такие разницы в курсах учитывабтся в доходах при УСН (см. письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-06/2/72886, от 28.08.2015 N 03-11-09/49620).
5. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).
По мнению Минфина и налоговых органов, в части учета кредиторской задолженности никаких исключений для налогоплательщиков, применяющих УСН, НК РФ не содержит. Поэтому такие налогоплательщики включают в состав доходов списанную кредиторскую задолженность, за исключением кредиторской задолженности, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303, Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31883, от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, от 03.07.2009 N 03-11-06/2/118 и др.)
6. В п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" налогоплательщиками, применяющими УСН. Так, указанные субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Такой порядок признания доходов п
