Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса (ноябрь 2024)

Определение налоговой базы по НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту (п. 1 ст. 563 ГК РФ). Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ).

Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса регламентирован в ст. 158 НК РФ. Сразу отметим, что положения ст. 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Соответственно, при реализации отдельных объектов недвижимости предприятия или при продаже 100% доли в уставном капитале положения ст. 158 НК РФ не применяются. Однако следует учитывать, что при единовременной продаже объектов недвижимости, которые в совокупности составляют производственное предприятие, суд может квалифицировать эту сделку как продажу предприятия, даже если стороны назовут договор продажей недвижимости (см. постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2002 N 6245/01).

Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов его активов. В состав имущественного комплекса предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая (п. 2 ст. 132 ГК РФ):

- земельные участки;

- здания, сооружения;

- оборудование, инвентарь;

- сырье, продукцию;

- права требования;

- долги;

- а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проводимой в соответствии с установленными правилами (п. 1 ст. 561 ГК РФ).

Итак, при продаже предприятия как имущественного комплекса налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду реализуемого имущества (основным средствам, материалам, готовой продукции и т. д).

При этом в состав реализуемого имущества предприятия могут входить активы, реализация которых по общему правилу не облагается НДС (например, земельные участки). В ст. 158 НК РФ не разъясняется, включается ли в налоговую базу стоимость активов, не облагаемых НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33 отмечено, что при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов продаваемого предприятия, которые в соответствии с положениями НК РФ подлежат обложению НДС. Такой вывод можно сделать и из положений третьего абзаца п. 4 ст. 158 НК РФ, согласно которому в счете-фактуре указывается расчетная налоговая ставка по каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС.

Таким образом, не облагаются НДС следующие виды активов, которые реализуются в составе предприятия как имущественного комплекса:

- земельные участки (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- ценные бумаги (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- денежные средства (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). См. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33. В указанном постановлении суд также отметил, что такой вид активов, как расходы будущих периодов также не облагается НДС, поскольку они не могут быть отнесены ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав.

В состав реализуемого имущества может входить и дебиторская задолженность. На наш взгляд, она также не должна включаться в налоговую базу по НДС. Дебиторская задолженность - это имущественное право и для целей налогообложения не признается имуществом, следовательно не является и товаром (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ). В п. 3 ст. 158 НК РФ говорится, что для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества (но не имущественных прав) принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. В свою очередь, поправочный коэффициент в силу указаний, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, может применяться только к имуществу, но не к имущественным правам (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)). В связи с этим, по нашему мнению, нормы ст. 158 НК РФ к дебиторской задолженности не применяются. В то же время мы не исключаем, что контролирующие органы по этому вопросу могут занять иную позицию.

В соответствии с п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется по формуле:

ЦИ = БСИ x КП,

где

ЦИ - цена реализуемого имущества конкретного вида;

БСИ - балансовая стоимость имущества конкретного вида;

КП - поправочный коэффициент.

Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от того, по какой цене произведена продажа предприятия: ниже, выше или равной его балансовой стоимости. Коэффициент рассчитывается по правилам, изложенным в п. 2 ст. 158 НК РФ:

1. Если цена продажи предприятия равна балансовой стоимости, то поправочный коэффициент равен единице. В этом случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.

2. Если цена продажи предприятия меньше балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент определяется (первый абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:

КП = ЦПП : БСИП,

где

КП - поправочный коэффициент;

ЦПП - цена продажи предприятия;

БСИП - балансовая стоимость имущества предприятия.

3. Если цена продажи предприятия больше балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент определяется (второй абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:

КП = (ЦПП - СД - СЦБ) / (БСИП - СД - СЦБ),

где

КП - поправочный коэффициент;

ЦПП - цена продажи предприятия;

СД - сумма дебиторской задолженности;

СЦБ - стоимость ценных бумаг (если не принято решение о переоценке ценных бумаг);

БСИП - балансовая стоимость имущества предприятия.

В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

По каждому виду имущества предприятия, если его реализация облагается НДС, применяется расчетная ставка в размере 15,25% (третий абзац п. 4 ст. 158 НК РФ). Данная ставка применяется ко всем видам имущества, входящего в состав предприятия, независимо от того, по какой ставке НДС (10 или 18%) это имущество облагалось бы в случае его продажи отдельно от предприятия.

При продаже предприятия продавцом составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (первый абзац п. 4 ст. 158 НК РФ).

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества отражается в сумме, равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (второй абзац п. 4 ст. 158 НК РФ). По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указываются соответственно расчетная налоговая ставка 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы (третий абзац п. 4 ст. 158 НК РФ). В сводном счете-фактуре указываются также активы, реализация которых которые не облагается НДС. Поэтому по строке, в которой отражаются данные по таким активам, в графах 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" следует поставить прочерки (см. также письмо Минфина России от 01.02.2012 N 02-04-11/349).

Выписанный сводный счет-фактуру продавец должен зарегистрировать в книге продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 и п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 и 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Тема

Налоговая база по НДС

См. также

Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами

Примеры исчисления налоговой базы по НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса

Продажа предприятия

Энциклопедия судебной практики