Зачет и возврат суммы излишне уплаченного налога (И.Н. Калинина, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Зачет и возврат суммы излишне уплаченного налога

Большинство конфликтов между контролирующими органами и налогоплательщиками возникает, когда последние используют свое право на возврат излишне уплаченного налога в соответствии с действующим законодательством. На сегодняшний день опубликовано немало статей и разъяснений о процедуре возврата излишне уплаченного налога. Но зачастую данные в них разрознены и не определяют действия налогоплательщика при возникновении подобных ситуаций. Мы попытались систематизировать информацию о процедуре возврата излишне уплаченного налога, взаимодействии с инспекцией, возможности взыскания суммы налога через суд, минуя обращение в налоговый орган, об исчислении срока давности по подобным требованиям.

Процедура зачета и возврата

На практике часто возникает ситуация, когда налогоплательщик перечисляет излишнюю сумму налога, например, в результате технической ошибки: в платежном поручении указывается неверная сумма к уплате или допускается ошибка при формировании налоговой базы. В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05 излишне уплаченной или взысканной суммой налога признаются зачисленные на счета соответствующего бюджета денежные средства в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. В подобной ситуации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет (возврат) сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговый орган обязан принять соответствующее решение (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Важно. Что касается НДС, зачет и возврат данного налога могут стать следствием не только излишней его уплаты, но и возмещения налога в порядке, установленном ст. 176 НК РФ для случая, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения. В этой ситуации налог подлежит зачету (возврату) за счет средств, поступивших в бюджет от поставщиков организации, а не ранее перечисленных в бюджет самой организацией. Поэтому процедура зачета и возврата излишне уплаченного НДС (ст. 78 НК РФ) отличается от процедуры зачета и возврата НДС по факту принятия решения о его возмещении (ст. 176 НК РФ), что влияет на практику налогового администрирования (постановления ФАС МО от 25.01.2011 N КА-А40/17250-10, ФАС СКО от 22.07.2010 N А32-52061/2009-33/791).

Процедура зачета (возврата) налога закреплена в ст. 78 НК РФ и детализирована в Методических рекомендациях по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам*(1). Обозначим три важных момента.

Во-первых, переплата по налогам контролируется самой организацией как наиболее заинтересованным лицом. Тем не менее согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговым органам вменяется в обязанность сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным факте излишней уплаты налога и о сумме излишне уплаченного налога (в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта).

Во-вторых, по общему правилу зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется по заявлению налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78). Важно отметить, что положения ст. 78, предусматривающие исчисление срока на проведение возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, регулируют те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже были установлены налоговым органом. В связи с этим необходимо знать, что если в процессе обработки заявления налогоплательщика будет выявлено расхождение по заявленной к зачету (возврату) сумме, то налоговый орган в силу п. 3.2.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам возвратит ему копию первоначально представленного заявления без исполнения (с приложением сальдо расчетов с бюджетом и предложением провести совместную сверку расчетов). Кстати, предложение о проведении сверки может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа. После урегулирования разногласий по суммам переплаты или задолженности налогоплательщик представляет в налоговый орган новое заявление о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных налогов, на основании которого налоговый орган и будет принимать решение о зачете (возврате).

В-третьих, по общему правилу решение о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога принимается по факту получения налоговым органом соответствующего заявления. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в срок не позднее пяти дней. Возврат осуществляется в течение месяца со дня получения налоговым органом упомянутого выше заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Важно. В целях применения норм НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Срок, определенный днями, исчисляется по умолчанию в рабочих днях, если иное не установлено НК РФ. При этом рабочим днем считается тот день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1).

Как указано в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, месячный срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик, оперативно обнаруживший переплату (еще до проведения камеральной проверки поданной в инспекцию декларации), не может рассчитывать на такую же оперативность со стороны налоговых органов в ее возврате (зачете). Прежде факт наличия переплаты должен быть установлен.

Зачет суммы излишне уплаченного налога

По своему экономическому смыслу зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, перечисленных ранее (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

К сведению. В силу п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. К федеральным налогам и сборам относятся (ст. 13 НК РФ):

- НДС;

- акцизы;

- НДФЛ;

- налог на прибыль;

- НДПИ;

- водный налог;

- сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов;

- государственная пошлина.

Региональными налогами являются (ст. 14 НК РФ):

- налог на имущество организаций;

- налог на игорный бизнес;

- транспортный налог.

К местным налогам относятся (ст. 15 НК РФ):

- земельный налог;

- налог на имущество физических лиц.

С учетом приведенной классификации переплата по федеральному налогу, к примеру по НДС, не может быть зачтена в счет погашения недоимки по региональному налогу - налогу на имущество, транспортному налогу (письма Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-07-11/362, от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86).

Зачет суммы излишне уплаченного налога может быть осуществлен в счет как предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, так и погашения недоимки по иным налогам (задолженности по пеням и (или) штрафам).

Зачет в счет погашения недоимки налоговики осуществляют самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ): зачет производится по решению налогового органа, которое должно быть принято в течение десяти дней со дня обнаружения инспекцией факта излишней уплаты налога (либо со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки, либо со дня вступления в силу решения суда). Это вовсе не означает, что налогоплательщик лишен возможности обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты по налогу в счет конкретной недоимки. В этом случае десятидневный срок для принятия соответствующего решения отсчитывается со дня получения инспекцией такого заявления.

Если говорить о зачете в счет предстоящих платежей, следует иметь в виду, что таковой осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика на основании решения налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ). Такое решение принимается в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика (или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки).

Для налогоплательщика крайне важно понимать, что переплата по налогу может быть направлена не только на погашение недоимок, но и в счет предстоящих платежей. Иначе говоря, излишне перечисленная в конкретный бюджет сумма по заявлению налогоплательщика может быть заранее "перекинута" на расчеты по тому налогу, начисление которого к уплате в соответствующий бюджет только еще предстоит. Например, имея переплату по налогу на прибыль и планируя зачесть ее в счет будущих платежей по НДС, вовсе не обязательно дожидаться последнего дня для начисления и уплаты НДС за конкретный квартал, чтобы подать соответствующее заявление. Это можно сделать заблаговременно. В противном случае по НДС неминуемо образуется недоимка, и даже если она будет погашена зачетом, пени за просрочку уплаты налога придется заплатить (как минимум за период с 21-го числа соответствующего месяца по день принятия налоговым органом решения о проведении зачета - Письмо Минфина РФ от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260). Этот вопрос раскрыт в Письме Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-02-07/1-315. В нем обращается особое внимание на то, что налоговый орган не вправе без заявления налогоплательщика проводить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящей уплаты этого или других налогов (п. 4 ст. 78 НК РФ). Налогоплательщик должен сделать это самостоятельно, указав в заявлении конкретную сумму предстоящего платежа, в счет которого он просит зачесть сумму излишне уплаченного налога. Он заинтересован изыскать возможность скорейшего представления в налоговый орган соответствующего заявления и не допустить возникновения недоимки по указанным платежам.

Важно. На возможность проведения межрегионального зачета, то есть зачета, производимого налоговыми органами, находящимися на территориях различных субъектов РФ, указывают положения Приказа Минфина РФ от 05.09.2008 N 92н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ". Однако в скором будущем положение вещей может кардинально измениться. Существует проект постановления Пленума ВАС "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (размещен на сайте www.arbitr.ru еще в сентябре 2011 года), согласно которому норму п. 1 ст. 78 НК РФ о возможности зачета сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов в счет соответствующих видов налогов необходимо толковать так: зачет излишне уплаченных региональных и местных налогов может быть осуществлен только в счет погашения недоимок, возникших у налогоплательщика перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне перечислены налоги.

Очень часто налогоплательщики, желающие зачесть имеющуюся переплату по одному налогу в счет уплаты другого, в силу объективных причин не могут этого сделать и избежать образования недоимки и начисления штрафов. Поясним, о чем идет речь. Для этого возьмем ситуацию, приведенную в Письме Минфина РФ от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273. Сдав налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплатив налог, организация обнаружила, что ошиблась в расчетах по региональной части налога. И хотя в целом по налогу на прибыль образовалась переплата, один из региональных бюджетов недополучил свою часть налога на прибыль. В связи с этим было принято решение подать заявление о погашении недоимки региональной части налога на прибыль одного субъекта РФ путем зачета имеющейся и подтвержденной налоговым органом переплаты по налогу на прибыль в бюджете другого субъекта РФ.

Минфин подтвердил, что межрегиональный зачет действительно возможен, однако по образовавшейся недоимке все же придется уплатить пени. Так, в силу п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока налогоплательщик перечисляет пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ (см. ст. 75). Конституционный суд в Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога. Таким образом, если налог зачисляется в бюджеты разных субъектов и решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по нему принято налоговым органом хоть и в пределах сроков, определенных ст. 78 НК РФ, но все же после установленного срока уплаты налога, то со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия решения о возврате будут начислены пени на сумму образовавшейся недоимки. Перерасчет начисленных пеней не производится.

Возврат суммы излишне уплаченного налога

Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется только в том случае, когда налогоплательщик не имеет недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам (п. 6 ст. 78 НК РФ).

К сведению. Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В обратной ситуации переплата будет направлена в счет погашения таких недоимок и задолженностей путем зачета (в порядке, описанном выше). Возврат осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Решение о возврате налога, как и о зачете переплаты, принимает налоговый орган в течение десяти дней со дня получения названного заявления (или со дня подписания акта совместной сверки). В эти же сроки поручение на возврат соответствующей суммы налога налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления платежа (п. 8 ст. 78 НК РФ). В свою очередь, территориальный орган Федерального казначейства должен уведомить налоговиков о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 11 ст. 78).

Нюансы процедуры зачета и возврата

Формат заявления о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога

Согласно ст. 78 НК РФ зачет налога в счет предстоящих платежей и возврат на расчетный счет осуществляются по письменному заявлению налогоплательщика. Минфин разъясняет, что в электронном виде такое заявление подавать нельзя (письма от 11.10.2011 N 03-02-08/109, от 09.11.2011 N 03-02-08/115). Чиновники отмечают, что отдельные статьи НК РФ содержат специальные указания о возможности направления в налоговые органы документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Статья 78 НК РФ не относится к таким нормам, поэтому поименованные в ней заявления подаются в налоговый орган в письменном виде, то есть на бумажном носителе.

В 2010 году налоговики предприняли попытку легализовать электронный документооборот заявлений о зачете (возврате) излишне уплаченного налога, издав разъяснения о равнозначности заявлений, представленных по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП и поданных на бумажном носителе с собственноручными подписями должностных лиц*(2). Однако уже через пару месяцев это письмо было признано утратившим силу*(3).

К сведению. Так, налоговые органы вправе направлять налогоплательщику в электронном виде требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ), решения о возмещении суммы НДС (ст. 31 НК РФ, Приказ ФНС РФ от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@), акты совместной сверки расчетов (ст. 32 НК РФ). В свою очередь, налогоплательщики представляют в электронном виде налоговые декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ), документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающие правильность их исчисления (ст. 31 НК РФ).

Зачет и возврат суммы излишне уплаченного налога с нарушением срока

Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). Как указано в п. 10 ст. 78 НК РФ, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока (по истечении одного месяца со дня получения налоговым органом соответствующего заявления), то на не возвращенную в установленный срок сумму налоговый орган начисляет проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Таким образом, за каждый календарный день просрочки по возврату налога в пользу налогоплательщика начисляются проценты в размере 1/360 ставки рефинансирования. Обратите внимание: именно 1/360, а не 1/365 (1/366 в високосный год), как это предлагается п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Так, согласно Постановлению ФАС МО от 25.11.2011 N А41-3034/11 применение в указанной ситуации п. 3.2.7 противоречит смыслу ст. 78 НК РФ и п. 2 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, в котором разъяснено, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году принимается равным 360.

Заметим, что начисление процентов направлено на восстановление имущественного положения налогоплательщика, нарушенного неправомерными действиями налоговиков, поэтому проценты взыскиваются с инспекции независимо от того, вернула она налог (с нарушением сроков) или ее обязанность по возврату в дальнейшем прекратилась зачетом, к примеру, если сумма НДС, излишне уплаченная за один налоговый период, впоследствии направляется на погашение недоимки, образовавшейся в следующих налоговых периодах. Независимо от того, что сумма переплаты фактически уменьшилась, проценты должны быть начислены за весь период нарушения срока возврата переплаты, то есть начиная с даты появления у организации права на возврат (спустя месяц после подачи заявления) и по дату фактического возврата процентов налоговой инспекцией (Постановление ФАС УО от 09.06.2008 N Ф09-3220/08-С2).

Существует мнение, что правило о начислении процентов применяется только при задержке возврата налога, а если налоговики опоздали с зачетом налога, то организация не может рассчитывать на получение процентов. Данная позиция основана прежде всего на том, что начисление процентов за непроведение зачета излишне уплаченных сумм прямо не прописано в НК РФ (Определение ВАС РФ от 18.12.2007 N 16460/07). Однако в Письме ФНС РФ от 21.09.2011 N СА-4-7/15431 изложено иное мнение, которое более отвечает интересам налогоплательщиков. Налоговики признают, что для начисления процентов не имеет значения, в какой форме произведен возврат: путем перечисления на банковский счет налогоплательщика или посредством зачета. Право налогоплательщика на получение процентов не поставлено налоговым законодательством в зависимость от того, в какой форме восстанавливается его имущественное положение. Иное толкование норм НК РФ может привести к нарушению прав налогоплательщиков, использующих право на зачет в качестве способа восстановления имущественного положения, нарушенного действиями налоговиков. Более того, последующее изменение (по заявлению самого налогоплательщика) способа возврата налога с перечисления денег на зачет не относится к предшествующему периоду, когда срок возврата уже был нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов. В письме поясняется, что законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и связывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды. В свою очередь, согласно позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, по своему экономическому содержанию зачет и возврат налоговых платежей не имеют существенных различий. Фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) их возврата.

Срок подачи заявления о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ указанный срок равен трем годам, отсчитываемым со дня уплаты соответствующей суммы налога. Данным сроком ограничена продолжительность периода, в течение которого возможен внесудебный возврат переплаты. Однако согласно позиции Конституционного суда, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О и актуальной по сегодняшний день (см. Определение КС РФ от 21.12.2011 N 1665-О-О), закрепление в НК РФ трехлетнего срока давности для возврата излишне уплаченного налога не мешает налогоплательщику обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства в случае пропуска указанного срока. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Вместе с тем в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

К сведению. В проекте постановления Пленума ВАС "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" арбитры сформулированную ранее позицию не изменили.

Таким образом, налогоплательщикам, пропустившим срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления на зачет (возврат) сумм излишне уплаченного налога, все равно следует обратиться в инспекцию с таким заявлением, получить отказ в его рассмотрении, а уже потом инициировать возврат налога в судебном порядке. Дело в том, что обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означает необоснованное переложение на суд обязанности инспекции по проверке документов налогоплательщика для определения наличия или отсутствия недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10).

Зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога в судебном порядке

При рассмотрении дела о зачете (возврате) суммы налога в суде срок исковой давности определяется по нормам гражданского, а не налогового законодательства. Суд будет отсчитывать его не с момента уплаты излишней суммы, а с момента, когда организация узнала (должна была узнать) о возникновении переплаты (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, основная задача налогоплательщика, который намерен вернуть налоговые платежи в судебном порядке, - доказать, что между датой обращения в суд и датой, когда ему стало известно о переплате, прошло не более трех лет. Как показывает практика, сделать это непросто, а универсального способа подтверждения начального срока исковой давности не существует. В спорах, возникающих в области налоговых правоотношений, особое значение имеют первичные документы и особенности ситуации. Поэтому в каждом конкретном случае суды могут по-разному оценивать доводы, представленные как налогоплательщиком, так и налоговиками (ст. 71 АПК РФ). Но в любом случае суды должны учитывать все обстоятельства, имеющие значение для дела, а именно вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, должен рассматриваться с учетом оценки совокупности всех обстоятельств, имеющих значение для дела. В частности, должны быть приняты во внимание (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08):

- причина, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;

- наличие у него возможности правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;

- изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;

- другие обстоятельства, которые могут быть признаны достаточными для признания срока на возврат налога не пропущенным.

Кстати, бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

Итак, законодательство четко не устанавливает момент, с которого налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты. Существует несколько подходов к определению этого момента. Первый: налогоплательщик должен узнать о возникновении переплаты сразу после перевода средств в бюджет (Постановление ФАС МО от 10.02.2010 N КА-А40/520-10). Второй: налогоплательщик не может знать о переплате в день перечисления налога или до подачи первоначальной налоговой декларации, а излишняя уплата налога становится очевидной в ходе сверки расчетов с бюджетом (Постановление ФАС МО от 29.03.2011 N КА-А40/1628-11), в процессе аудиторской проверки или осуществления внутренних контрольных мероприятий. Иногда аргументом в пользу налогоплательщика становится тот факт, что инспекторы знали о переплате еще до проведения сверки расчетов, но не сообщили об этом. Напомним, что обязанность налоговиков информировать о наличии излишних платежей закреплена в п. 3 ст. 78 НК РФ. Неисполнение данной обязанности инспекторов судьи могут расценить как доказательство права налогоплательщика на возврат (Постановление ФАС УО от 04.04.2011 N Ф09-1603/11-С3), а могут и не квалифицировать его подобным образом (Постановление ФАС МО от 12.07.2011 N КА-А41/6976-11).

Необходимо напомнить, что налогоплательщик, обнаруживший в поданной им в налоговый орган декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, вправе внести необходимые изменения и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном п. 1 ст. 81 НК РФ. Иначе говоря, как только бухгалтер обнаружит факт завышения суммы начисленного налога, он заинтересован в подаче уточненной декларации (с отражением в ней налоговых обязательств в сторону уменьшения), право на представление которой не ограничено сроком. В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не может отказать в принятии такой декларации. Получается, что инспекторы должны провести ее камеральную проверку и в случае правильности расчетов отразить переплату в карточке налогоплательщика. Шансы вернуть такую переплату в судебном порядке, если со дня фактического перевода денежных средств прошло более трех лет, невелики. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 указано следующее: моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Конечно, мы помним, что все обстоятельства дела должны рассматриваться в совокупности и в определенной ситуации факт подачи уточненной декларации может сыграть свою роль. Яркий пример - Постановление ФАС ЦО от 07.04.2010 N А54-3708/2009-С20. Налогоплательщик получил документы, подтверждающие некоторые налоговые расходы, с опозданием в три года, то есть когда срок для возврата образовавшейся переплаты по правилам НК РФ истек. В этой ситуации на дату уплаты налога и представления первоначальной декларации переплаты не было и быть не могло, налог рассчитан верно. Переплата возникает позже, равно как и право на возврат налога.

Еще один интересный случай стал предметом рассмотрения в ФАС ВСО (Постановление от 13.05.2010 N А33-15918/2008*(4)). В регионе в 2004-2005 годах сложилась судебная практика, согласно которой муниципальные предприятия и учреждения жилищно-коммунального хозяйства признавались посредниками между энергоснабжающими организациями и населением и осуществляли только функцию по сбору платежей с населения. Указанные налогоплательщики полагали, что в части оказания коммунальных услуг у них не возникает объекта обложения НДС и право на налоговые вычеты отсутствует. В свою очередь, администрация города с 2005 года своим распоряжением рекомендовала муниципальным жилищным организациям:

- восстановить налоговый учет по НДС в части оборотов по оказанию коммунальных услуг;

- правильно определить налоговую базу и сумму налоговых вычетов.

В суде налоговики настаивали, что именно с момента получения распоряжения налогоплательщик должен был узнать о том, что его расчеты с бюджетом небезупречны (имеется переплата). Однако этот довод был отклонен, поскольку указанное распоряжение явилось только основанием для аудита, конкретные суммы переплаты стали известны по результатам его проведения. Так, в материалы дела был включен договор, заключенный налогоплательщиком во исполнение указанного распоряжения для проведения налогового аудита за 2004 год в соответствии со специальным заданием, являющимся неотъемлемой частью договора. Согласно специальному заданию исполнителю надлежало оценить правильность определения налоговой базы за 2004 год, разработать и составить регистры налогового учета, книги покупок и книги продаж, сформировать данные для составления уточненных налоговых деклараций за 2004 год. Суды пришли к следующему выводу: для восстановления бухгалтерского и налогового учета по жилищно-коммунальным услугам в целях исчисления НДС требовалось значительное время и фактически налогоплательщик узнал и должен был узнать о наличии переплаты по НДС за 2004 год только в момент составления уточненных налоговых деклараций.

* * *

Старайтесь чаще проводить сверку расчетов с бюджетом. Это позволит своевременно определить наличие переплаты и принять необходимые меры для возврата излишне перечисленных сумм налогов. Своевременное урегулирование возникающих расхождений с налоговыми органами избавит от ненужных судебных тяжб. А еще помните: в отношении споров, возникающих в области налоговых правоотношений, особое значение имеют первичные документы и конкретные обстоятельства сложившейся ситуации. Выводы судей любых инстанций, в том числе Президиума ВАС, нельзя рассматривать как догму, без учета особенностей судебного дела.

И.Н. Калинина,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам".

*(2) Письмо ФНС РФ от 18.05.2010 N ШС-37-8/1815@.

*(3) Письмо ФНС РФ от 08.07.2010 N ШС-37-8/6177@.

*(4) Определением ВАС РФ от 28.09.2010 N ВАС-9945/09 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.