Можно ли не распределять затраты на покупку программ, если срок их использования не указан? ("Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.)

Можно ли не распределять затраты на покупку программ, если срок их использования не указан?

В чем суть вопроса? Лицензия на использование программы для ЭВМ может быть приобретена на неопределенный срок. Некоторые компании списывают такие расходы единовременно, а инспекторы требуют распределять их на определенный период.

Как избежать спорной ситуации? Безопаснее распределять расходы в течение срока, установленного организацией, но с учетом требований ГК РФ.

Тема для дискуссии

Обычно организации приобретают программы для ЭВМ, не получая исключительных прав на них, то есть согласно лицензионным договорам. При этом их стоимость может оплачиваться единовременно или несколькими нерегулярными платежами.

Если в лицензионном договоре установлен срок использования программного продукта, то, по мнению Минфина России, расходы на приобретение неисключительных прав учитываются равномерно в течение указанного срока (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 24.11.11 N 03-03-06/2/181).

Но как быть, если такой срок в договоре не прописан? Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что в этом случае расходы все равно распределяются по принципу равномерности признания доходов и расходов (письма от 16.12.11 N 03-03-06/1/829, от 02.02.11 N 03-03-06/1/52, от 30.12.10 N 03-03-06/2/225 и от 29.01.10 N 03-03-06/2/13). Налогоплательщик должен самостоятельно определить период, в течение которого будет списывать в расходы стоимость неисключительных прав на программы для ЭВМ, с учетом положений Гражданского кодекса.

Вместе с тем в пункте 1 статьи 272 НК РФ сказано, что расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В рассматриваемом случае затраты согласно лицензионному договору компания несет единовременно, а не равномерно.

Возникает вопрос: вправе ли организация не соблюдать принцип равномерности признания расходов на приобретение прав по использованию программы для ЭВМ, если в лицензионном договоре не определен срок его действия и расходы оплачиваются единовременно? Мы задали его представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам. Как и предполагалось, они придерживаются разных позиций.

В Минфине считают, что расходы нужно распределять с учетом норм ГК РФ

По мнению Сергея Алексеевича Крючкова, ведущего советника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, если в договоре не указан срок использования программы, его следует определить самостоятельно с учетом требований пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, относятся к прочим затратам (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, затраты распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Учитывая изложенное, если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, организации, применяющие метод начисления, распределяют указанные расходы, руководствуясь принципом равномерности. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно установить период, в течение которого эти расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Из пункта 4 статьи 1235 ГК РФ следует, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, он считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусматривает иное.

Представитель налоговых органов считает, что во избежание споров безопаснее распределять затраты

Ирина Васильевна Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, отметила, что при отсутствии документального подтверждения срока использования программного продукта налоговый орган не вправе устанавливать свой срок признания расходов.

В частности, пункт 1 статьи 272 НК РФ содержит два основных требования признания затрат. Расходы признаются в отчетном или налоговом периоде:

- к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты;

- в котором они возникают исходя из условий сделок.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно распределять расходы, если связь между доходами и расходами четко не прослеживается. При этом также идет ссылка на условия сделки. То есть сделка может не содержать конкретных условий для признания расходов.

Итак, статья 272 НК РФ дает право налогоплательщику самостоятельно распределять расходы, в том числе и признавать их единовременно. Поэтому при отсутствии документального подтверждения срока использования программ для ЭВМ налоговый орган не вправе устанавливать свой срок признания данных расходов.

В то же время при проверке может возникнуть спорная ситуация. Например, организация списала рассматриваемые расходы единовременно. Но при этом она использовала программный продукт в течение нескольких отчетных или налоговых периодов, что фактически подтверждено в ходе проверки.

Проверяющие по фактическому сроку использования могут распределить рассматриваемые расходы и пересчитать налоговую базу. А организации придется приводить убедительные доводы, почему она не могла определить срок использования программы в момент ее приобретения.

Таким образом, во избежание споров расходы на приобретение неисключительных прав на программные продукты целесообразно распределять, закрепив порядок их признания в учетной политике.

При этом внутренними документами, подтверждающими срок использования программ, могут быть:

- заявки работников - пользователей программ с указанием срока, на который эти программы нужны;

- экономические расчеты окупаемости затрат на приобретение программы и другие документы, которые позволяют определить срок ее использования.

Эксперт первый: налоговое законодательство позволяет признать расходы единовременно

Принцип равномерности признания доходов и расходов применяется только в случае, когда нужно распределить доходы. На это обратила внимание Мария Сергеевна Кузнецова, аудитор ООО "аудиторская компания "Райвел".

По мнению Минфина России, расходы по приобретению неисключительных прав на использование программного обеспечения в любом случае (даже если договором не предусмотрен срок использования) должны распределяться на несколько отчетных или налоговых периодов. Такая необходимость продиктована принципом равномерности признания доходов и расходов, установленным пунктом 1 статьи 272 НК РФ. Причем налогоплательщик должен самостоятельно определить период списания затрат (письмо Минфина России от 02.02.11 N 03-03-06/1/52).

Однако, как показывает арбитражная практика, налоговое законодательство позволяет в рассматриваемой ситуации признавать расходы единовременно. Обосновать такую позицию можно следующим образом.

Аргумент первый заключается в том, что, настаивая на равномерном признании расходов, инспекторы фактически вынуждают налогоплательщика использовать тот же механизм признания затрат, что и в отношении амортизируемых объектов, то есть частями. Однако права пользования программой не являются НМА, которые подлежат амортизации. Поэтому их стоимость включается в расходы в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизации. Такой аргумент поддержали суды в постановлениях ФАС Московского от 01.09.11 N КА-А40/9214-11, от 07.09.09 N КА-А40/6263-09, Поволжского от 16.02.09 N А55-9496/2008, от 18.01.08 N А55-5316/07 и Волго-Вятского от 17.08.07 N А43-33315/2006-37-925 округов.

Второй аргумент такой. Затраты должны признаваться равномерно в течение срока использования программы, только если договор содержит указание на этот срок (постановления ФАС Северо-Западного от 09.08.11 N А56-52065/2010, Западно-Сибирского от 24.05.11 N А27-9148/2010, Московского от 30.07.09 N КА-А40/6945-09 и Поволжского от 16.02.09 N А55-9496/2008 округов). Налоговое законодательство не устанавливает порядка, согласно которому налогоплательщик может самостоятельно устанавливать срок использования программы. В свою очередь пункт 1 статьи 272 НК РФ обязывает налогоплательщика самостоятельно распределять расходы, а не определять срок использования. Причем делать это он должен только в ситуации, когда не может определить период возникновения расхода (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ) либо если доходы получены в течение нескольких отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако первый случай не распространяется на рассматриваемую ситуацию, поскольку при приобретении прав пользования программой сделка, как правило, предусматривает конкретные сроки исполнения: сроки поставки и порядок оплаты. То есть дата возникновения расхода определима. Второго же случая касается следующий довод.

Третий аргумент: для применения принципа равномерности должно быть доказано не использование программы в течение длительного срока, а наличие договора, предусматривающего получение дохода от ее использования в течение нескольких периодов (постановление ФАС Московского округа от 07.09.09 N КА-А40/6263-09). Ведь абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, указывающий на применение принципа равномерности признания доходов и расходов, устанавливает его только для одного случая - когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг.

Эксперт второй: налогоплательщик вправе учесть расходы единовременно

Анна Александровна Иванова, старший консультант компании "Эрнст Энд Янг", рекомендует закрепить порядок учета рассматриваемых расходов в учетной политике и согласовать свою позицию в налоговой инспекции по месту учета.

На практике учет расходов на приобретение неисключительных лицензий на программные продукты приводит к многочисленным спорам с налоговыми органами. На протяжении ряда лет официальная позиция по данному вопросу менялась.

До 2006 года ведомства считали, что если договор на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ не содержит срока их использования, то расходы могут учитываться единовременно. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.02.06 N 03-03-04/1/92 и УФНС России по г. Москве от 28.06.05 N 20-12/46408.

Впоследствии подход контролирующих органов изменился. Так, Минфин России в течение нескольких последних лет считает, что поскольку условия договора не содержат информации о сроке предоставления лицензии, то лицензионное вознаграждение должно быть распределено налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. При этом компания вправе определить период, в течение которого будут распределяться расходы (письма Минфина России от 02.02.11 N 03-03-06/1/52, от 30.12.10 N 03-03-06/2/225, от 23.10.09 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185 и УФНС России по г. Москве от 30.09.10 N 16-15/102331@.1).

Отметим, что налоговое законодательство упоминает лишь один случай, когда принцип равномерности признания расходов обязателен для применения, - если договором предусмотрено получение дохода в нескольких отчетных периодах и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При заключении лицензионного договора, в соответствии с которым приобретаются неисключительные права на использование программы для ЭВМ, по общему правилу лицензионное вознаграждение уплачивается единовременно и отсутствует поэтапная сдача товаров, работ, услуг. Следовательно, необходимые условия для обязательного применения принципа равномерности в данном случае отсутствуют. Такой подход соответствует сформировавшейся судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 01.09.11 N КА-А40/9214-11 и от 07.09.09 N КА-А40/6263-09).

Большинство судебных споров по рассматриваемому вопросу решается в пользу налогоплательщиков. Суды отмечают, что при отсутствии в договоре указания на срок его действия расходы на приобретение неисключительной лицензии на программные продукты можно списать единовременно (постановления ФАС Московского от 01.09.11 N КА-А40/9214-11, от 07.09.09 N КА-А40/6263-09, Поволжского от 26.01.10 N А57-4800/2009, от 16.02.09 N А55-9496/2008 и Северо-Кавказского от 16.08.11 N А63-6159/2009-С4-20 округов).

Таким образом, в условиях приобретения неисключительной лицензии и единовременной уплаты лицензионного вознаграждения в порядке, установленном договором, налогоплательщик вправе единовременно учесть расходы на ее приобретение.

Если же договор не устанавливает порядок и срок выплаты вознаграждения за использование лицензии, то налогоплательщик вправе самостоятельно распределить расходы (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ), в том числе и путем единовременного списания.

При этом для снижения риска предъявления претензий со стороны налоговых органов рекомендуем закрепить порядок учета рассматриваемых расходов в учетной политике и согласовать свою позицию в инспекции по месту учета.

Выводы редакции: безопаснее распределить расходы в течение срока, установленного организацией

Такой вывод связан с наличием устоявшейся позиции контролирующих органов. Однако арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков.

Причем в последнее время основной причиной отмены доначислений налоговиков является подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, которым определена дата осуществления подобных расходов. Напомним, что это дата расчетов в соответствии с условиями договора или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода.

В результате суды указывают, что при методе начисления рассматриваемые расходы признаются единовременно в момент их возникновения (постановление ФАС Московского округа от 01.09.11 N КА-А40/9214-11). При этом суды также учитывают единовременный порядок списания расходов, установленный организациями в учетной политике для целей налогообложения (постановления ФАС Северо-Западного от 09.08.11 N А56-52065/2010 и Северо-Кавказского от 16.08.11 N А63-6159/2009-С4-20 округов). Следовательно, если организация готова к спору с налоговиками, в учетную политику для целей налогообложения ей необходимо включить соответствующие положения.

Если же налогоплательщик следует позиции контролирующих органов, то ему нужно помнить о том, что наряду с расходами на приобретение прав на использование программы равномерно распределять придется и стоимость работ, связанных с ее внедрением (письма Минфина России от 17.08.09 N 03-03-06/1/526 и УФНС России по г. Москве от 22.09.10 N 16-15/099560@).

Отметим также, что заключение лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ возможно не только в письменной форме, но и в форме договора присоединения. Под ним понимается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом (ст. 428 ГК РФ).

Причем заключение лицензионных договоров путем заключения договора присоединения в отношении прав использования программ для ЭВМ предусмотрено пунктом 3 статьи 1286 Гражданского кодекса. Условия такого договора обычно изложены на приобретаемом экземпляре программы либо на его упаковке. Начало использования программы означает согласие на заключение договора.

Подобным образом продаются стандартные программы с большим количеством пользователей. В данной ситуации при отсутствии письменного договора расходы подтверждаются документами на приобретение (накладной, платежными документами).

Заметим, что на договор присоединения не распространяются правила, установленные для лицензионных договоров подпунктами 2-6 статьи 1235 ГК РФ (п. 38.2 постановления Пленума ВС РФ N 5, Пленума ВАС РФ от 26.03.09 N 29). Сказанное касается в том числе правила о пятилетнем сроке заключения договора.

Получается, что при покупке программы путем заключения договора присоединения налогоплательщик, который руководствуется позицией ведомств, может установить не пятилетний, а иной срок распределения расходов. Конечно, его необходимо обосновать (например, внутренними документами организации с указанием предполагаемого периода использования программного продукта).

Обратите внимание: мы не рассматривали ситуацию, когда программа приобретается вместе с основным средством (например, компьютер, оборудование) или отдельно от него и при этом использование основного средства без этой программы невозможно. По мнению ФНС России, подобные расходы формируют первоначальную стоимость основного средства как расходы на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (письма ФНС России от 13.05.11 N КЕ-4-3/7756 и от 29.11.10 N ШС-17-3/1835).

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.