Как подача "уточненки" во время проверки повлияет на результаты контроля (Е.В. Мелконян, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.)

Как подача "уточненки" во время проверки повлияет на результаты контроля

Если организация выявила ошибки во время проведения камеральной или выездной проверки, то не всегда выгодно сразу подавать "уточненку". В ряде ситуаций безопаснее отложить ее подачу до окончания процедуры.

Исходя из общих положений статей 54 и 81 НК РФ, если компания занизила налог, подлежащий уплате в бюджет, и при этом известно, к какому периоду такой недочет относится, она обязана представить уточненную декларацию и уплатить причитающуюся сумму недоимки и пеней.

А вот при выявлении переплаты налога в прошлых периодах за налогоплательщиком остается право выбора - либо подать "уточненку" за период совершения ошибки, либо исправить искажение в текущей декларации (письмо Минфина России от 30.01.12 N 03-03-06/1/40). Последний вариант более безопасный, так как меньше привлекает внимание инспекции.

Однако такое право выбора отсутствует при выявлении иных ошибок, не связанных с искажением налоговой базы. Ведь исправление ошибок в текущем периоде предусмотрено статьей 54 НК РФ, которая регулирует вопросы исчисления именно налоговой базы. Например, подать "уточненку" придется:

- при занижении в прошлых периодах суммы вычетов по НДС (письмо Минфина России от 25.08.10 N 03-07-11/363);

- искажении ставки налога;

- смене решения по ранее не заявленной льготе.

Кроме того, если ошибка не привела к переплате налога, то также отсутствуют основания для ее исправления в текущей декларации. К примеру, ошибка совершена по налогу на прибыль в убыточном налоговом периоде (письмо Минфина России от 07.05.10 N 03-02-07/1-225).

Уточненная декларация, поданная в ходе камеральной проверки, может снизить сумму штрафов

Если налогоплательщик успевает исправить ошибки до истечения выделенных для "камералки" трех месяцев, то проверка ранее поданной декларации прекращается. А в отношении "уточненки" начинается новая проверка. При этом документы, которые инспекция получила при анализе первоначальной декларации, используются ею в дальнейшем и не могут быть истребованы повторно (п. 9.1 ст. 88 и п. 5 ст. 93 НК РФ).

Срок проведения камеральной проверки уточненной декларации исчисляется со дня, следующего за днем ее представления, и также не может быть более трех месяцев (п. 2 ст. 6.1 и п. 2 ст. 88 НК РФ). Это нужно учитывать плательщикам НДС, которые заявили сумму налога к возмещению. Ведь решение о возмещении будет принято только по окончании камеральной проверки именно уточненной декларации.

Прекращение камеральной проверки не освобождает от штрафа за несвоевременную подачу первичной декларации. Инспекторы обращают внимание на по-прежнему частые случаи представления первичных деклараций с опозданием. Причем с целью уменьшения штрафов по статье 119 НК РФ компании отражают в такой отчетности либо нулевые показатели, либо минимальные суммы налогов.

После этого организации представляют уточненные декларации с реальными показателями. Они полагают, что поскольку сроки для представления "уточненок" не установлены, то и штраф за их несвоевременное представление отсутствует. К тому же прекращение камеральной проверки в случае подачи уточненной декларации означает прекращение всех действий налогового органа в отношении первичной отчетности (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Однако ВАС РФ в постановлении от 15.11.11 N 7265/11 указал, что невозможность проведения камеральной проверки первичной декларации не освобождает организацию от санкций за ее несвоевременное представление. При этом налоговые органы должны рассчитывать штрафные санкции исходя из фактических сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, и количества дней непредставления первичной декларации (письмо ФНС России от 01.04.09 N ШС-22-7/240@).

Если проверяющие уже выявили ошибки в первичной декларации, но акт еще не составили. В такой ситуации налогоплательщик также вправе представить уточненную декларацию. Налоговый кодекс даже рекомендует инспекторам в случае выявления в ходе камеральных проверок ошибок, несоответствий или противоречий сообщить об этом налогоплательщику и потребовать от него внести в отчетность исправления или представить пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Целесообразность подачи "уточненки" здесь зависит от того, возникла в результате ошибки недоимка или переплата. Если претензии инспекторов правомерны, то уточнить свои налоговые обязательства выгоднее сразу же. В первую очередь нужно погасить недоимку перед бюджетом и уплатить пени. Это поможет зафиксировать и тем самым снизить сумму причитающихся к уплате пеней.

Может ли "уточненка" освободить от ответственности, если срок подачи первичной декларации уже прошел? Ответ зависит от того, наступил ли срок уплаты налога. Если нет, то налогоплательщик или налоговый агент освобождается от ответственности в одном случае: "уточненка" подана до момента, когда он узнал о выявлении инспекторами ошибок либо о назначении выездной проверки (ст. 81 НК РФ).

Получается, бюджет не пострадал от ошибки, допущенной налогоплательщиком, однако организация все равно заплатит штраф, если не выполнит перечисленные условия.

Если же срок уплаты налога наступил, то к условиям освобождения от ответственности в ходе "камералки" добавляется еще одно - до представления "уточненки" компания должна уплатить недоимку и пени в бюджет (постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.11 N 11185/10 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.11 N А75-9090/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.09.11 N ВАС-11946/11)).

Однако по-прежнему нерешенным остается вопрос, с какой суммы при невыполнении условий должен рассчитываться штраф. Ведь в случае уплаты сумм по уточненной декларации недоимки как таковой на момент вынесения решения уже не существует.

Пока единой и четкой позиции по данному вопросу нет как со стороны контролирующих органов, так и со стороны судов. К примеру, некоторые суды указывают на неправомерность привлечения налогоплательщика к ответственности в подобной ситуации (постановления ФАС Западно-Сибирского от 28.04.11 N А03-5674/2010 и Восточно-Сибирского от 23.09.10 N А78-1525/2010 округов).

Подача в ходе проверки уточненной декларации может снизить сумму штрафов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 N 11185/10 указано, что представление уточненной декларации и уплата недоимки могут быть учтены судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. А это значит, что размер штрафа может быть уменьшен не менее чем в два раза (подп. 3 п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ).

К примеру, в постановлении от 25.07.11 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011 ФАС Дальневосточного округа признал обстоятельствами, смягчающими ответственность, представление уточненной декларации и уплату налога по ней даже после составления акта выездной проверки, но до принятия решения по ее результатам.

Отметим, что в указанном постановлении Президиума ВАС РФ рассматривалась ситуация с представлением уточненной декларации в ходе выездной проверки. Однако приведенный в нем вывод относительно смягчения ответственности применим и для случаев подачи "уточненки" в ходе камеральной проверки.

"Уточненка", поданная после составления акта камеральной проверки, может спровоцировать отмену решения

Если "уточненка" представляется после составления акта камеральной проверки, то некоторые проверяющие вместо того, чтобы прекратить камеральную проверку первоначальной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ), все же выносят решение по ее итогам. Они руководствуются тем, что отведенные НК РФ три месяца для проведения проверки первичной декларации уже истекли.

Однако суды указывают, что вынесенные таким образом решения нарушают права налогоплательщика, и признают их незаконными. Например, постановления ФАС Московского от 05.12.11 N А41-41799/10, Северо-Кавказского от 18.11.10 N А53-8019/2010 и Центрального от 28.10.10 N А09-5082/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.03.11 N ВАС-247/11) округов.

По мнению автора, в данном случае инспекторы действительно должны вынести решение, но уже с учетом уточненной декларации. Ведь нельзя отрицать факт исправления ошибок. Также возможно проведение камеральной проверки уже уточненной декларации с последующим составлением акта и решения (п. 1 ст. 88 НК РФ). Например, в случае исправления ошибок, не выявленных проверяющими. Это не будет признано повторной камеральной проверкой (письмо Минфина России от 31.05.07 N 03-02-07/1-267).

Примечание. Если "уточненка" представлена после составления акта камеральной проверки, а налоговики вынесли решение по итогам проверки первичной декларации, суды могут признать такое решение незаконным.

"Уточненка", представленная после назначения выездной проверки, может быть признана смягчающим обстоятельством

Уточнить свои налоговые обязательства налогоплательщик может как до составления акта выездной проверки, так и после. Налоговый кодекс не содержит никаких запретов. Другое дело - насколько такое уточнение будет эффективным на практике.

Подача уточненной декларации может помочь избежать выездной проверки. Некоторые компании могут спрогнозировать, когда их ожидает очередная выездная налоговая проверка. В этом случае организация сама оценивает, не подпадает ли ее деятельность под признаки ведения таковой с высоким налоговым риском. И если подпадает, исключить сомнительные операции за соответствующий период, подав уточненные декларации.

В данном случае решение о назначении выездной проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России (п. 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, утв. приказом ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333@). По данным автора, иногда налоговики пересматривают свое решение о целесообразности проведения выездной налоговой проверки.

Такого рода самокритика со стороны налогоплательщика прежде всего поможет законным образом избежать штрафных санкций. Ведь ошибка будет выявлена налогоплательщиком самостоятельно и исправлена еще до назначения выездной проверки. Конечно, при условии, что на момент уточнения будут уплачены причитающийся налог и пени.

Если решение о назначении выездной проверки уже вручено. После этого подачей "уточненок" избежать привлечения к налоговой ответственности при наличии всех указывающих на вину обстоятельств, скорее всего, не удастся (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.11 N 11185/10).

Хотя налоговый орган, составляя акт выездной проверки и решение, должен учесть представленные уточнения. Соответственно недоимка, подлежащая уплате в бюджет, должна быть указана за минусом сумм, отраженных в уточненной отчетности.

Целесообразность подачи "уточненки" в этом случае может заключаться только в том, что факт согласия с доначислениями и погашение недоимки суды рассматривают в качестве смягчающих вину обстоятельств.

Примечание. В случае подачи "уточненок" после назначения проверки налоговый орган должен учесть их при составлении акта и решения.

Уточненная декларация подана после составления акта выездной проверки, но до вынесения решения. В такой ситуации инспекция с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 N 8163/09):

- либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

- либо вынести решение без учета данных уточненной декларации и назначить проведение повторной выездной проверки в части исправленных данных, если в результате сумма налога уменьшилась (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Допустим, налогоплательщик исправил именно те нарушения, которые были отражены в акте выездной проверки. В подобной ситуации, по мнению автора, налоговики могут учесть в решении данные уточнения. Но не исключено, что делать этого они не будут, поскольку соответствующие доначисления уже отражены в акте.

Если все-таки уточнения в решении учтены, то в его резолютивной части в отношении исправленного нарушения будут рассчитаны только штраф и пени. Но впоследствии инспекторы проведут камеральную проверку такой "уточненки".

Камеральная проверка такого рода деклараций может быть проведена в полном объеме. То есть инспекторы вправе проверить все заявленные показатели, включая те, которые не были откорректированы. Поэтому нужно учитывать, что у них появляется возможность выявить недоимку, не обнаруженную при проверке ранее (постановления ФАС Северо-Западного от 30.11.10 N А56-11954/2010 и Дальневосточного от 22.06.11 N Ф03-2599/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.08.11 N ВАС-11050/11) округов).

Если на основании уточненных деклараций назначена повторная выездная проверка, то в ее рамках могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло уменьшение налога. При этом не должны повторно проверяться данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 N 8163/09).

Для привлечения к ответственности налоговики должны доказать состав правонарушения. Предположим, компания самостоятельно после назначения проверки, но до составления акта выявила ошибку и подала "уточненку".

В данной ситуации налоговики нередко в акте и решении по результатам проверки не прописывают, какие именно нарушения повлекли неуплату налогов, а просто указывают на представление уточненной декларации после назначения проверки. На одном этом основании налогоплательщик привлекается к ответственности.

Суды в таких случаях отмечают следующее. То обстоятельство, что уточненные декларации представлены уже после того, как организация узнала о проведении проверки (причем недоимка и пени уплачены), само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога. Если состав правонарушения не доказан (например, не указано, какие именно расходы и в нарушение каких норм неправомерно учтены), привлечение к ответственности неправомерно (постановления ФАС Уральского от 05.12.11 N Ф09-7642/11 и Западно-Сибирского от 28.04.11 N А03-5674/2010 округов).

Когда подача уточненной отчетности во время проверки необходима. Иногда в ходе выездной проверки компании выявляют, что в декларациях по НДС за прошедшие периоды не заявлены суммы налоговых вычетов. Налоговики, как правило, такие нарушения в акте не отражают. Основание - вычеты носят заявительный характер, поэтому учитывать их инспекторы не обязаны (письмо ФНС России от 31.01.08 N 03-2-03/157).

В подобной ситуации подать уточненную декларацию просто необходимо. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 N 23/11 сказано, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение вычетов, без отражения самих вычетов в декларации не является основанием для уменьшения недоимки по НДС, выявленной в ходе проверки.

Примечание. Если в ходе выездной проверки компания выявит, что в декларациях по НДС за прошедшие периоды не заявлены суммы вычетов, следует подать уточненную декларацию. Налоговики это нарушение вряд ли отразят в акте.

Формальных ограничений по представлению уточненных деклараций в ходе проверок нет

На вопрос, сколько раз налогоплательщик может подавать уточненные декларации в ходе камеральной проверки ранее представленной декларации, Налоговый кодекс ответа не дает. Ответственности за многократные уточнения тоже нет.

Кроме того, налоговое законодательство не ограничивает каким-либо сроком и саму подачу "уточненки". То есть сделать это можно и за пределами общепринятого трехлетнего срока. Например, при проведении во II квартале 2012 года выездной проверки за 2009-2011 годы компания обнаружила не заявленные в I квартале 2009 года вычеты по НДС. Налоговый орган обязан будет принять такую декларацию. Но смысла в этом для налогоплательщика не будет, поскольку инспекция не сможет отразить данные такой "уточненки" в карточках расчетов с бюджетом (письмо ФНС России от 12.12.06 N ЧД-6-25/1192@).

Ведь зачет или возврат переплаты по такой декларации в связи с истечением трехлетнего срока (п. 7 ст. 78 НК РФ) инспекция провести не сможет. Аналогичный срок предусмотрен в отношении права на применение вычетов по НДС (п. 2 ст. 173 НК РФ). Следовательно, уменьшить подачей подобной декларации подлежащую доплате по результатам выездной проверки сумму недоимки не получится.

Вместе с тем это не исключает возможности налогоплательщика обратиться в суд за возвратом таких сумм (определение КС РФ от 21.06.01 N 173-О). Тогда три года исчисляются с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.

Е.В. Мелконян,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.