Правомерно ли доначисление НДС за счет средств налогового агента? ("Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.)

Правомерно ли доначисление НДС за счет средств налогового агента?

В чем суть вопроса? Нередко в договорах, в которых компания должна выступать налоговым агентом, НДС не указан. Должен ли покупатель или заказчик начислять налог за счет собственных средств?

Как избежать спорной ситуации? Безопаснее налог начислить и уплатить в бюджет. Тем более что его можно принять к вычету.

Тема для дискуссии

Случаи, когда НДС должен уплачивать налоговый агент, перечислены в статье 161 НК РФ. Наиболее распространенными из них являются приобретение на территории РФ товаров, работ или услуг у иностранных лиц, а также предоставление в аренду и выкуп федерального или муниципального имущества.

Налоговая база в таких ситуациях определяется как сумма дохода от реализации с учетом НДС. Соответственно налог исчисляется по расчетной ставке (п. 3 ст. 164 НК РФ).

На практике нередко в договоре с иностранной компанией или органами власти об НДС не упоминается. Официальная позиция сводится к тому, что в такой ситуации налоговый агент должен начислить налог по ставке 18% и уплатить его за счет собственных средств (письма Минфина России от 08.09.11 N 03-07-08/276, УФНС России по г. Москве от 03.02.09 N 16-15/008658, п. 2 рекомендаций Научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа от 07.12.06 N 4/2006).

Исключение - приобретение государственного и муниципального имущества в порядке приватизации. По этому вопросу нет единого мнения. Так, Минфин России считает, что НДС исчисляется по расчетной ставке (письмо от 13.10.10 N 03-07-11/410). Суды же указывают, что гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения на сумму НДС ранее согласованной договорной цены, определенной независимым оценщиком и в которую сумма налога не включалась (постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.11 N 13661/10).

Предположим, при покупке услуг у иностранного партнера или аренде государственного имущества компания - налоговый агент не исчислила и не уплатила налог принципиально или просто по незнанию. В частности, многие предпочитают не перечислять "агентский" НДС, а оплатить только штраф в размере 20% и пени (ст. 123 НК РФ). Налоговики при проверке признают это нарушением. Но правомерно ли доначисление НДС за счет средств налогового агента в случае неудержания этого налога при выплате средств налогоплательщику?

Этот вопрос мы задали представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам. Однако специалисты высказали разные точки зрения.

В Минфине придерживаются того мнения, что инспекторы вправе требовать уплаты налога

Налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам (п. 3 ст. 24 НК РФ). На это обратила внимание Елена Николаевна Вихляева, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Кроме того, налоговые агенты обязаны представлять в инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, инспекция имеет основания взыскивать с налогового агента неперечисленные суммы НДС, а также начислять пени на эти суммы и привлекать его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Представитель налоговых органов считает, что инспекторы обязаны доначислить налоговому агенту НДС

При реализации товаров, работ и услуг иностранными компаниями, при покупке имущества обанкротившихся организаций, а также при аренде и покупке казенного имущества обязанность по уплате НДС возложена на налоговых агентов (п. 1-3, 4.1 ст. 161 НК РФ). Они должны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. Об этом напомнил Владимир Иванович Кузнецов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

Однако на практике стороны часто не упоминают НДС в цене товара, работы или услуги по договору. Обычно покупатель, выступающий налоговым агентом, перечисляет продавцу сумму в полном объеме без уменьшения на удержанный НДС.

По общему правилу на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации на территории РФ товаров, работ или услуг продавец обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. В рассматриваемых случаях продавец не уплачивает налог в бюджет, за него это делает налоговый агент. Последний должен увеличить цену реализации товаров, работ или услуг на соответствующую сумму налога. Затем расчетным методом исчислить и удержать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Если налоговый агент не перечислил налог в бюджет (неважно, за счет собственных средств или за счет удержания с налогоплательщика), то инспекция должна доначислить ему НДС, а также начислить пени и штраф.

Эксперт первый: при неначислении НДС за счет собственных средств нужно готовиться к судебным разбирательствам

По мнению Ольги Ефимовны Черевадской, директора по аудиту ЗАО "Финансовый контроль и аудит", ответ на данный вопрос не так однозначен, как кажется на первый взгляд.

Нарушение налоговым агентом своих обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС влечет наложение штрафных санкций согласно статье 123 НК РФ. Вместе с тем привлечение к ответственности не означает, что налоговый агент освобожден от обязанностей по уплате налога в бюджет (п. 5 ст. 108 НК РФ). Только источник уплаты НДС в такой ситуации в Налоговом кодексе прямо не прописан.

В сложившейся ситуации Минфин России трактует обязанности налогового агента следующим образом. Он должен заплатить налог за счет собственных средств (письма Минфина России от 08.09.11 N 03-07-08/276, от 13.11.08 N 03-07-08/254, от 09.10.07 N 03-07-08/295 и от 07.02.07 N 03-07-08/13).

Однако до недавнего времени правоприменительная практика исходила из противоположной позиции. Ведь по нормам пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно платить законно установленные налоги и сборы.

Налоговый кодекс не обязывает налогового агента за счет собственных средств перечислять в бюджет налог, который он не удержал с выплаченных контрагенту сумм. Поэтому подобные требования инспекторов необоснованны. Кроме того, уплата налога за счет средств налогового агента противоречит статье 24 НК РФ, где прописаны обязанности налоговых агентов. Аналогичные выводы отражены и в некоторых судебных актах (определение ВАС РФ от 07.02.08 N 827/08, постановления ФАС Уральского 23.06.08 N Ф09-5480/06-С2, Дальневосточного от 06.08.08 N Ф03-А73/08-2/2821, Северо-Западного от 17.11.05 N А26-770/2005-28 округов).

Однако при анализе судебных решений следует учитывать тот факт, что в большинстве из них рассматриваются налоговые периоды, истекшие до 1 января 2006 года. Между тем с указанной даты редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ была изменена. А именно исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Поэтому уплата налога за счет собственных средств налогового агента допустима.

Именно на это указал ВАС РФ в определении от 23.09.10 N ВАС-10832/10. Следовательно, к налоговому агенту, не уплатившему НДС за счет собственных средств, могут быть применены не только санкции по статье 123 НК РФ, но и доначислены налог и пени.

В то же время следует обратить внимание на тот факт, что положения пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ никто не отменял. В них четко сказано, что налоговые агенты обязаны уплатить в бюджет налог, удержанный из выплачиваемых доходов налогоплательщиков.

Поэтому при принятии решения о возможности налогового агента не начислять НДС за счет собственных средств надо исходить из конкретной ситуации, а также быть готовыми к судебным разбирательствам.

Эксперт второй: доначисление НДС за счет средств налогового агента неправомерно

Мария Руслановна Горячева, директор Департамента аудита ООО "АУДИТ-УНИСЕРВИС", отмечает, что если в договоре сумма НДС указана явно или цена договора рассчитывается с налоговой оговоркой, то у налогового агента проблем не возникает: главное - вовремя перечислить НДС. Под налоговой оговоркой здесь понимается предусмотренное сторонами увеличение цены договора на сумму НДС, подлежащую удержанию налоговым агентом и уплате налогоплательщиком в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Если сумма налога в договоре не определена, то зачастую налоговые агенты рассчитывают ее сверх цены договора и именно ее уплачивают в бюджет из собственных средств. Такой метод расчета поддерживают и финансовое, и налоговое ведомства (письма Минфина России от 04.02.10 N 03-07-08/32, ФНС России от 17.03.08 N 03-1-03/908@).

Между тем Налоговый кодекс не предусматривает возможность уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Сумма налога должна быть именно удержана из денежных средств, которые причитаются налогоплательщику.

Значит, рассматривать уплату налоговым агентом НДС за счет его собственных средств как отвечающую требованиям налогового законодательства и взыскивать с него эти суммы, на взгляд эксперта, неправомерно. Таким подходом, как правило, руководствуются и суды (определение ВАС РФ от 07.02.08 N 827/08, постановления ФАС Уральского от 07.07.11 N Ф09-2530/11, Поволжского от 29.01.09 N А65-10999/2008 округов).

В соответствии со статьей 123 НК РФ к налоговому агенту будут применены штрафные санкции в размере 20% от суммы налога. Это иногда с экономической точки зрения может быть даже более выгодно компании - налоговому агенту. Ведь сумма штрафа меньше суммы налога.

Выводы редакции: безопаснее уплатить налог

Если в договоре НДС не указан и налоговый агент не уплатит налог за счет собственных средств, то претензии инспекторов неизбежны. Учитывая это, безопаснее все-таки исчислить и уплатить НДС. В пользу такого вывода можно привести следующие аргументы.

НК РФ не запрещает налоговым агентам платить налог из собственных средств. С 1 января 2006 года из пункта 4 статьи 173 НК РФ исключено положение о том, что исполнение обязанности налогового агента по удержанию и уплате НДС должно осуществляться только за счет средств продавца. Если цена договора не включает сумму НДС, она подлежит доначислению по ставке 18% сверх этой цены за счет собственных средств налогового агента. Подобная точка зрения изложена в постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.11 N 17АП-174/2010-АК, ФАС Уральского округа от 27.01.11 N Ф09-11127/10-С2 и от 07.07.10 N Ф09-4406/10-С2.

Причем первое из указанных судебных решений принято по результатам нового рассмотрения дела на основании постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.11 N 10067/10. В нем сделан вывод о правомерности доначисления НДС арендатору муниципального имущества. Налоговики в оспариваемом решении исчислили НДС сверх цены договора. Суды нижестоящих инстанций указали, что, поскольку арендатор не удерживал НДС, взыскание суммы НДС с налогового агента неправомерно.

Однако ВАС РФ поддержал налоговиков и направил дело на новое рассмотрение для проверки правильности доначисления суммы налога.

Отсутствие в договоре НДС не освобождает налогового агента от обязанностей по его исчислению и уплате. Такой вывод подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Уральского округа от 27.01.11 N Ф09-11127/10-С2 и от 25.02.10 N Ф09-832/10-С2).

Кроме того, несоблюдение налоговым агентом порядка удержания НДС не освобождает его от исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет за счет собственных средств. На это указал ВАС РФ в определении от 01.02.12 N ВАС-15483/11 по делу N А72-5929/2010. Отметим, что в данном деле суды нижестоящих инстанций посчитали правомерным начисление пеней и привлечение компании к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. При этом они признали незаконным возложение обязанности по уплате налога на налогового агента.

Однако ВАС РФ указал, что такое толкование норм НК РФ не обеспечивает поступление в бюджет НДС, подлежащего уплате при реализации иностранным лицом на территории РФ товаров, работ или услуг. В результате коллегия судей передала дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора (на момент подписания номера в печать заседание суда еще не состоялось).

Риски налоговых агентов, которые не перечисляют НДС в бюджет, зачастую неоправданны. Ведь сумму налога, уплаченную в качестве налогового агента, можно предъявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Конечно, при соблюдении прочих условий применения налогового вычета. Это правило действует и при уплате налога за счет собственных средств (письма Минфина России от 04.02.10 N 03-07-08/32, ФНС России от 17.03.08 N 03-1-03/908@, постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.10 N 16907/09).

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.