Вопрос: Организацией-арендатором для использования арендуемого помещения в своей деятельности в течение одного отчетного периода силами подрядчика проводились работы по изменению внутренней планировки (установка гипсокартонных перегородок). Стоимость выполненных работ составила 2 100 000 руб., в том числе НДС - 320 339 руб. Данные изменения согласованы с арендодателем. Договором между арендодателем и арендатором возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендатора расходы на проведение работ силами подрядчика по изменению внутренней планировки... ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.)

Организацией-арендатором для использования арендуемого помещения в своей деятельности в течение одного отчетного периода силами подрядчика проводились работы по изменению внутренней планировки (установка гипсокартонных перегородок).

Стоимость выполненных работ составила 2 100 000 руб., в том числе НДС - 320 339 руб. Данные изменения согласованы с арендодателем. Договором между арендодателем и арендатором возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендатора расходы на проведение работ силами подрядчика по изменению внутренней планировки (установка гипсокартонных перегородок)?

Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета сумм расходов на проведение работ по изменению внутренней планировки арендуемого помещения, а также в целях исчисления налога на прибыль организации-арендатору необходимо определить, что именно она осуществила: ремонт помещения или, к примеру, неотделимые улучшения капитального характера, связанные с реконструкцией (письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 и др.).

Расходы на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Данный вывод следует из положений п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и п. 66, 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(2), в соответствии с которыми затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В налоговом учете затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям п. 1 ст. 260 НК РФ (письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762). Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем арендатору (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате их осуществления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01). Бухгалтерский учет данных затрат ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 41, 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ такие вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В связи с отсутствием самостоятельного толкования в налоговом и бухгалтерском законодательстве термина "ремонт основных средств", а также учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо ориентироваться на определение понятия "капитальный ремонт", которое введено п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса*(3): капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Кроме того, при определении характера работ Минфин (Письмо от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41) рекомендует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (приложения 3 и 8);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Однако, несмотря на то что различия между понятиями модернизации, реконструкции и ремонта закреплены на законодательном уровне, на практике данные вопросы вызывают немало разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые в большинстве случаев заканчиваются в суде.

Судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основных средств. Если в результате работ свойства объекта не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции и т.п.), то работы не увеличивают его стоимость (постановления ФАС СЗО от 19.10.2011 N А56-74811/2010, ФАС ПО от 21.12.2010 N А57-10621/2009, от 26.06.2009 N А65-23087/2008, ФАС ЦО от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, ФАС МО от 23.07.2009 N КА-А40/7049/09, ФАС СКО от 24.04.2009 N А63-15147/2008-С4-17).

Суды также указывают на то, что налоговые органы, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, должны подтверждать свой вывод об отнесении выполненных работ к реконструкции, новому строительству, техническому перевооружению заключением специалистов компетентных органов (Постановление ФАС МО от 04.09.2009 N КА- А40/8715-09).

Принимая во внимание вышесказанное, изменение внутренней планировки (установка гипсокартонных перегородок) силами подрядчика в арендуемом помещении должно квалифицироваться как ремонтные работы, а не как реконструкция основного средства, поскольку фактически была осуществлена некапитальная перепланировка помещения: капитальные стены не изменялись, капитальные перегородки не возводились, полной смены или замены основных строительных конструкций, таких как фундамент здания, несущие стены, не производилось. К такому выводу пришли и судьи (постановления ФАС ЗСО от 13.05.2010 N А45-10943/2009, от 25.09.2006 N А56-28039/2005).

Соответственно, учет данных затрат на бухгалтерских счетах организации-арендатора будет осуществляться следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на ремонт (2 100 000 - 320 339) руб.	20 (23, 25, 44)	60	1 779 661
Отражена предъявленная подрядчиком сумма НДС	19	60	320 339
Принята к вычету предъявленная подрядчиком сумма НДС	68-НДС	19	320 339
Проведены расчеты с подрядчиком	60	51	2 100 000

Н.В. Фирфарова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 июня 2012 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2012 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Федеральный закон от 18.07.2011 N 215-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс РФ и отдельные законодательные акты РФ".