Ответы на сложные вопросы, которые возникают при расчете НДС с межценовой разницы (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.)

Ответы на сложные вопросы, которые возникают при расчете НДС с межценовой разницы

В определенных случаях НДС исчисляется не с полной стоимости реализации, а с межценовой разницы. Но неправильное использование этой возможности приведет к тому, что компания будет обязана заплатить НДС с полной суммы.

Налоговый кодекс позволяет уплачивать НДС только с межценовой разницы в трех случаях: при продаже объектов, в стоимость которых был включен НДС, а также при перепродаже автомобилей и сельхозпродукции, закупленных у физлиц. Использование этой нормы позволяет существенно снижать перечисление НДС в бюджет.

Справка. Как определить межценовую разницу

Согласно статье 154 НК РФ при исчислении НДС с межценовой разницы налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью такого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В случае реализации амортизируемого имущества речь идет о его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 09.10.06 N 03-04-11/120).

К налоговой базе, исчисленной таким методом, применяется налоговая ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Причем указанный порядок может применяться при реализации имущества, стоимость которого сформирована исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога (письмо Минфина России от 26.03.07 N 03-07-05/16).

Три случая, когда налогоплательщики могут начислять НДС с межценовой разницы

Продажа имущества, в стоимость которого включен "входной" НДС. Право рассчитывать НДС с межценовой разницы в этом случае прописано в пункте 3 статьи 154 НК РФ. А вот перечень случаев, когда "входной" НДС включается в стоимость приобретаемого имущества, установлен пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Во-первых, к таким случаям относится приобретение имущества для операций, не облагаемых НДС на основании статьи 149 НК РФ. Например, НДС включается в стоимость оборудования, используемого в деятельности по предоставлению прав пользования программой для ЭВМ на основании лицензионных договоров (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Во-вторых, при приобретении имущества для операций по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, НДС также учитывается в стоимости имущества. Например, при покупке компьютера, используемого при консультировании иностранных компаний (письмо Минфина России от 08.09.11 N 03-07-08/276).

В-третьих, налог включается в стоимость объекта, если он приобретен лицом, не являющимся плательщиком НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу. Как правило, это касается ОС и нематериальных активов, купленных в период применения "упрощенки", но реализованных после перехода на общий режим. Также данный порядок используется плательщиками ЕНВД. Но в отличие от "упрощенцев" такие лица должны начислить НДС с межценовой разницы при продаже основных средств или нематериальных активов даже во время применения спецрежима (письмо Минфина России от 12.07.10 N 03-11-06/3/102). Основание - операция по реализации имущества осуществляется не в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (письмо Минфина России от 29.01.10 N 03-11-06/3/12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.08 N А11-1514/2008-К2-19/74).

В-четвертых, НДС учитывается в стоимости имущества, которое используется для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Так, по мнению Минфина России, организация, приобретающая имущество, которое она планирует передать в доверительное управление, должна включить "входной" НДС в стоимость имущества (письмо от 14.11.11 N 03-07-11/311).

В-пятых, налог включается в стоимость при приобретении имущества банками, применяющими особый порядок учета НДС (п. 5 ст. 170 НК РФ), которое в дальнейшем реализуется до введения в эксплуатацию, или до начала использования для банковских операций, или до передачи в аренду. Это новая норма подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, введенная в действие с 1 октября 2011 года (Федеральный закон от 19.07.11 N 245-ФЗ).

Пример 1

Организация, торгующая в розницу продуктами питания и применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, реализует торговое оборудование, ранее использовавшееся в такой деятельности. Цена реализации составляет 180 000 руб., включая НДС. Первоначальная стоимость оборудования - 240 000 руб. Сумма начисленной в бухучете амортизации на момент реализации - 100 000 руб. Переоценка данного имущества не производилась.

Налоговая база по НДС равна 40 000 руб. [180 000 - (240 000 - 100 000)]. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в результате данной операции, составляет 6102 руб. (40 000 руб. х 18 : 118).

Перепродажа автомобилей, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС. Исходя из положений пункта 5.1 статьи 154 НК РФ, для применения этой нормы необходимо, чтобы физлицо, у которого был приобретен автомобиль, не являлось ИП и автомобиль учитывался в качестве товара на счете 41 "Товары".

Таким образом, если организация приобрела автомобиль у физлица и начала использовать его в своей деятельности, например для управленческих целей, то при продаже такого автомобиля налоговая база исчисляется в общем порядке - исходя из полной стоимости реализации.

Реализация сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС. Рассматриваемый порядок определения налоговой базы, который установлен пунктом 4 статьи 154 НК РФ, применяется только в отношении продукции, за исключением подакцизных товаров, включенной в соответствующий перечень (утв. постановлением Правительства РФ от 16.05.01 N 383).

По аналогии с предыдущей данная норма также не действует в случаях приобретения сельскохозяйственной продукции у ИП, в том числе перешедших на "упрощенку" (письмо Минфина России от 07.12.06 N 03-04-11/234, определение ВАС РФ от 11.11.10 N ВАС-14988/10 и постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.10 N А12-3142/2010).

Еще одним условием применения данной нормы является то, что продукция должна перепродаваться в непереработанном виде (письма Минфина России от 26.01.05 N 03-04-04/01 и от 27.04.02 N 04-03-11/17, постановления ФАС Западно-Сибирского от 08.06.09 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42) и Центрального от 08.10.08 N А36-528/2008 округов).

Однако существует и альтернативная позиция - НДС может исчисляться по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ как при реализации самой сельскохозяйственной продукции, так и при реализации продукции его переработки (постановления ФАС Уральского от 08.05.09 N Ф09-2751/09-С2 и Северо-Кавказского от 16.01.07 N Ф08-6441/06-2826А округов).

Примечание. В случае реализации амортизируемого имущества межценовая разница определяется исходя из его остаточной стоимости по данным бухучета.

Без документов, которые подтвердят сумму налога в стоимости объекта, НДС придется исчислить с общей суммы продажи

Чтобы при реализации имущества воспользоваться особым порядком расчета НДС с межценовой разницы, необходимо документально подтвердить, что стоимость приобретенного имущества включает НДС, его сумма к вычету не принималась, а на основании положений главы 21 НК РФ была включена в стоимость имущества. Это можно сделать с помощью договора, накладной, счета-фактуры, книги покупок, бухгалтерской справки и т.д.

Отсутствие таких документов может привести к спорам с налоговиками, которые считают, что в такой ситуации налоговая база определяется по общим правилам (письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.04 N 24-11/01913).

Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.12 N А68-826/10 рассмотрена ситуация, в которой плательщик ЕНВД не смог доказать, что сумма НДС была включена в цену договора при покупке здания. В результате суд поддержал налоговиков, начисливших НДС с полной стоимости здания при его продаже.

Если же продавец имущества не являлся плательщиком НДС, то стоимость такого имущества изначально не включает в себя сумму налога. Соответственно особый порядок расчета НДС к продаже такого объекта не применяется (письма Минфина России от 20.10.11 N 03-07-07/62 и от 23.04.10 N 03-07-11/140).

Если имущество приобреталось для ведения облагаемых и не облагаемых НДС операций, налог также можно рассчитать с межценовой разницы

Предположим, компания одновременно ведет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, и приобретает объект для обоих видов деятельности. В этом случае сумма "входного" НДС учитывается частично в стоимости такого имущества, а частично принимается к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Распределение суммы "входного" НДС осуществляется на основании соответствующей пропорции. Причем доля налога, учитываемого в стоимости имущества, может быть значительно меньше, чем доля предъявленного к вычету налога.

Возникает вопрос: можно ли при реализации такого имущества рассчитать налоговую базу в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 154 НК РФ? По мнению финансового ведомства, можно. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.09.04 N 03-04-11/142. Ведь сумма "входного" НДС хоть и частично, но все же была учтена в стоимости имущества при его приобретении. Однако более свежих официальных разъяснений в пользу этой позиции нет.

Примечание. Даже в случаях частичного учета НДС в стоимости имущества налогоплательщик вправе рассчитать налог при его продаже с межценовой разницы.

В счете-фактуре безопаснее сделать отметку о межценовой разнице

Особенности составления счета-фактуры при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определены в подпунктах "д" и "з" пункта 2 Правил заполнения счета-фактуры (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137). В графе 5 такого счета-фактуры следует указать исчисленную в соответствии с пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 НК РФ налоговую базу с учетом налога, то есть межценовую разницу. В графе 8 отражается сумма налога, определенная по расчетной ставке. Иных особенностей заполнения счета-фактуры в рассматриваемой ситуации данным документом не предусмотрено.

В письме МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15@, выпущенном на основании ранее действовавшего постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, разъяснялось, что в графе 7 счета-фактуры следует указать ставку НДС с пометкой "межценовая разница", а в графе 9 - полную стоимость реализуемого имущества. В письме УМНС России по г. Москве от 12.10.04 N 24-11/65554 сказано, что в графе 4 счета-фактуры указывается полная цена реализации, а не межценовая разница.

Так как иных разъяснений после утраты силы постановления от 02.12.2000 N 914 выпущено не было, полагаем, что приведенный в указанных письмах порядок заполнения счета-фактуры налогоплательщики могут применять и сейчас.

Пример 2

Организация в феврале 2011 года приобрела автомобиль стоимостью 2 400 000 руб. плюс НДС - 432 000 руб. Компания ведет одновременно облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Автомобиль приобретен для использования в обоих видах деятельности - для управленческих целей. При этом по итогам I квартала 2011 года (исходя из пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ) 60% "входного" НДС принято к вычету, а 40% - учтено в стоимости автомобиля.

Первоначальная стоимость автомобиля составила 2 572 800 руб. (2 400 000 руб. + 432 000 руб. х 40%).

В апреле 2012 года организация решила продать данный автомобиль. К этому моменту сумма начисленной амортизации составила 550 000 руб. Автомобиль реализован за 2 100 000 руб.

Налоговая база по НДС от реализации автомобиля равна 77 200 руб. [2 100 000 - (2 572 800 - 550 000)].

Таким образом, сумма НДС по данной операции, подлежащая уплате по итогам II квартала 2012 года, составляет 11 776 руб. (77 200 руб. х 18:118).

В счете-фактуре, выставленном покупателю автомобиля, компания указала:

- в графе 4 - цену автомобиля без НДС в размере 2 080 224 руб. (2 100 000 - 11 776);

- в графе 5 - налоговую базу, равную 77 200 руб.;

- в графе 7 - ставку 18/118 с пометкой "с межценовой разницы";

- в графе 8 - исчисленную сумму налога - 11 776 руб.;

- в графе 9 - полную стоимость реализации автомобиля в размере 2 100 000 руб.

Указание в документах суммы НДС, исчисленной исходя из полной стоимости имущества, может привести к финансовым потерям продавца

Недавно в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.11 N 6889/11 рассматривалось дело, в котором налогоплательщик при реализации недвижимого имущества исчислил НДС с межценовой разницы. Соответствующим образом был заполнен и счет-фактура.

Однако в договоре купли-продажи стороны определили стоимость недвижимости с учетом НДС, исчисленного по ставке 18% с полной стоимости данного имущества. Таким образом, сумма налога, которая указана продавцом в счете-фактуре и которую затем покупатель смог принять к вычету, оказалась существенно меньше суммы НДС, зафиксированной в договоре.

Судьи посчитали, что продавец тем самым нарушил право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора купли-продажи имущества. Ведь изначально покупатель не мог знать о том, что указанная в договоре сумма НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Также суд указал, что продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный пунктом 3 статьи 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к уплате с учетом требований данной нормы. А счет-фактура не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.

В результате разница между суммой НДС, указанной в договоре купли-продажи (исходя из полной стоимости имущества и ставки 18%), и суммой НДС, указанной в счете-фактуре (исходя из межценовой разницы и ставки 18/118), была признана неосновательным обогащением продавца, подлежащим возврату покупателю.

Примечание. В договоре должна указываться сумма НДС, рассчитанная с межценовой разницы.

Если имущество продано с убытком, НДС не уплачивается вовсе

Если цена реализации имущества оказалась меньше, чем стоимость его приобретения с учетом НДС и результатов переоценки, то налоговая база по НДС (межценовая разница) в этой ситуации будет равна нулю либо отрицательному значению. В этом случае НДС к уплате не возникает (постановления ФАС Московского от 08.12.09 N КА-А41/13351-09, от 09.11.05 N КА-А40/10790-05 и Уральского от 22.05.07 N Ф09-3656/07-С2 округов).

Однако счет-фактуру продавец должен выставить и в этом случае (письмо МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15@). В графе 5 такого счета-фактуры отражается нулевая налоговая база. В графе 8 сумма НДС также указывается равной нулю.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, цена реализации оборудования составляет 120 000 руб.

Таким образом, налоговая база по НДС составляет отрицательную величину, а именно - 20 000 руб. [120 000 - (240 000 - 100 000)].

Следовательно, суммы НДС к уплате не возникает. При этом организация выставляет счет-фактуру и отражает в нем налоговую базу и сумму налога, которые равны нулю. В графах 4 и 9 счета-фактуры указана цена и стоимость реализации в размере 120 000 руб.

С.Б. Соловьев,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.