Уточнение понятия "место реализации товаров (работ, услуг)" (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Уточнение понятия "место реализации товаров (работ, услуг)"

Законом N 245-ФЗ внесены изменения в абз. 2 и 3 ст. 147 НК РФ, касающиеся места реализации товаров. До 01.10.2011 местом реализации товаров признавалась территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно новой редакции указанных абзацев слова "на территории Российской Федерации" заменены словами "на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией", и соответственно, абз. 3 ст. 147 НК РФ дополнен словами "и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией".

Федеральным законом от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ) п. 2 ст. 11 НК РФ был дополнен определением территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, как территории РФ, а также территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Исходя из этого определения, Законом N 306-ФЗ были переформулированы положения некоторых статей части второй НК РФ.

Правки, внесенные Законом N 245-ФЗ в абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, носят технический характер: слова "оказание услуг (выполнение работ)" заменены словами "оказании услуг (выполнении работ)", то есть поставлены в правильный падеж.

В абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ внесено важное дополнение: перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги. Названное нововведение означает точное определение места оказания таких услуг как территории РФ при осуществлении деятельности покупателя услуг на территории РФ.

Ранее по вопросу определения места реализации аудиторских услуг возникали споры.

Ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) предусматривает, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

В силу ч. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

П. 6 Постановления Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" к другим видам сопутствующих аудиту услуг, предоставляемых аудиторами, относит услуги по налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинговых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и финансовому консультированию, управленческому консультированию, правовому консультированию, представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. Как видим, получается довольно внушительный перечень таких сопутствующих аудиту услуг.

Минфин РФ в Письме от 08.04.2009 N 03-07-08/85 отмечал, что при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Ранее в Письме от 24.08.2005 N 03-04-08/224 Минфин РФ разъяснял, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, налогом на добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.

Аналогичную точку зрения поддерживали суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10).

Однако была высказана и другая позиция.

УФНС РФ по г. Москве в Письме от 18.06.2009 N 16-15/61584 проинформировала, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Об этом говорится в п. 2 ст. 148 НК РФ.

Услуги по проведению аудита не указаны в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, УФНС РФ сделала вывод, что если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

После 01.10.2011 споры по рассматриваемому вопросу должны прекратиться, поскольку законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг непосредственным поименованием названных услуг в перечне услуг и работ, предусмотренных абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ согласно Закону N 245-ФЗ дополнен абзацем следующего содержания: "передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата".

Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее - Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов установленных для них количеств, рассчитанных во исполнение определенных количественных обязательств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.

В силу ст. 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой такой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

В целях реализации названных положений принято Постановление Правительства РФ от 28.10.2009 N 843 "О мерах по реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с "Положением о реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата").

В продолжение реализации названных положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.

Законом N 245-ФЗ также утверждена новая редакция абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, положения которого распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На основании редакции подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Новая редакция абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ расширена и называет следующие услуги (работы): по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), которые оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Тем самым внесены следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, который введен Законом N 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Ранее если поименованные услуги оказывала иностранная организация, местом реализации таких услуг территория РФ не признавалась.

В Письме от 24.05.2006 N 03-04-08/108 Минфин РФ проинформировал о том, что по вопросу об услугах по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых иностранными организациями, необходимо применять положения подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ.

Минфин РФ в Письме от 26.06.2006 N 03-04-08/129 сообщает, что согласно подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке товаров, оказываемых иностранными организациями, территория РФ не признается.

Поэтому местом реализации услуг по перевозке товаров морским транспортом, оказываемых иностранной организацией, в том числе между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой за пределами ее территории, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

Аналогичную позицию разделяли и арбитражные суды. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.05.2010 N 09АП-5356/2010-АК (далее - Постановление N 09АП-5356/2010-АК) отметил, что в соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ с 01.01.2006 местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Учитывая, что в подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрены услуги, оказываемые российскими организациями, к которым на основании ст. 11 НК РФ иностранная организация не относится, то соответственно, при анализе положений подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ во взаимосвязи с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ следует, что местом реализации услуг по перевозке, оказываемых иностранными организациями территория РФ не признается.

Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2010 N КА-А40/9043-10 Постановление N 09АП-5356/2010-АК оставлено без изменения.

С принятием Закона N 245-ФЗ реализация названных услуг (работ) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, будет признаваться объектом обложения налога на добавленную стоимость.

Законом N 245-ФЗ внесены правки в подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, который в редакции, действующей до принятия Закона N 245-ФЗ, предусматривает, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" в ст. 233 для определения содержания таможенной процедуры таможенного транзита и условий помещения товаров под таможенную процедуру отсылает к статьям 215 и 216 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС).

Ст. 202 ТК ТС среди видов таможенных процедур называет таможенный транзит.

Ст. 215 ТК ТС определяет понятие таможенного транзита (таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования) и приводит случаи его применения: при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа; иностранных товаров, а также товаров таможенного союза, от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия; иностранных товаров от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа; товаров таможенного союза от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза.

Подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ неоднократно изменялся: в первоначальной редакции, предусмотренной Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", говорилось об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ. Закон N 306-ФЗ слова "таможенный режим международного таможенного транзита" заменил словами "таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации". А Закон N 245-ФЗ, в свою очередь, переформулировал подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, устранив привязку места прибытия (убытия) к таможенному органу: "услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации".

Положения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Важным изменением является дополнение п. 1 ст. 148 НК РФ подп. 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

На необходимость проработки особенностей отнесения к объекту налогообложения услуг, связанных с транспортировкой газа, выполняемых иностранными организациями, с одновременным включением их в перечень услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС обращал внимание Комитет по бюджету и налогом ГД в Решении от 16.03.2011 "По проекту Федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Решение от 16.03.2011).

Впервые упоминание услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа появилось в НК РФ недавно. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в п. 1 ст. 164 НК РФ был введен подп. 2.3, действующий с 01.01.2011, который закрепил, что при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%.

В связи с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 148 НК РФ, произошли соответствующие смысловые корректировки подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, которые также распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

В новой редакции подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Уточнения, вносимые Законом N 245-ФЗ в абз. 1 п. 1.1 и подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, также связаны с изменением и дополнением п. 1 и введением в действие п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Так, в абз. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова "В целях настоящей главы" заменены словами "Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы"; а в подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ слова "в подпунктах 4.1 и 4.2" заменены словами "в подпунктах 4.1-4.3". Второе изменение распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Существенными являются правки абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

В редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Следует отметить, что на практике сложной для разрешения оказалась ситуация по вопросу определения места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ. НК РФ не содержал разъяснений по вопросу, как определить место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.

В итоге по указанной спорной ситуации различные позиции заняли Минфин РФ, налоговые органы и арбитражные суды.

Минфин РФ в Письме от 12.09.2008 N 03-07-08/215 выразил следующее мнение: местом реализации услуг по предоставлению по договору аренды судна с экипажем, оказываемых российской организацией для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ, территория РФ не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ. В обоснование своей позиции Минфин РФ привел действующую на тот момент редакцию подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно положениям которого местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в указанном подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.

В Письме Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-07-08/102 также со ссылкой на подп. 4.1 п. 1 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ отмечено, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории РФ, оказываемых российскими организациями, территория РФ не признается и указанные услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.

ФНС РФ такую позицию Минфина РФ не разделяет. В Письме от 13.05.2010 N ШС-20-3/658 ФНС РФ разъясняет, что в том случае, если морские суда предоставляются по договорам фрахтования, не предполагающим перевозку (транспортировку), т.е. когда отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки, положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются, а место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и с учетом положений абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ. Таким образом, в случае предоставления российской организацией или индивидуальным предпринимателем транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку (транспортировку), местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие данные услуги, обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Аналогичная точка зрения излагается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09 N А51-7613/200840-176, а также в судебных актах арбитражных судов (см. например Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2010 N Ф03-4237/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2010 N А42-7851/2009).

Законодатели приняли во внимание отсутствие единообразия по названной ситуации.

В Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Пояснительная записка) разъяснено, что законопроектом предполагалось установить порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

Комитет по бюджету и налогам ГД в Решении от 16.03.2011 также настаивал на внесении законопроектом изменений, предусматривающих непризнание территории РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование судов (воздушных, морских или внутреннего плавания) по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, если эти суда используются за пределами территории РФ для добычи (лова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей.

У Правового управления аппарата ГД имелись некоторые замечания по упомянутому законопроекту, которые были изложены в Заключении от 22.02.2011 N 2.2-1/555 "По проекту Федерального закона N 482215-5 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Заключение от 22.02.2011). В правовом управлении отмечали, что в предложенной законопроектом новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ слова "для добычи (лова) водных биологических ресурсов" следует заменить словами "для добычи (вылова) водных биологических ресурсов", что будет соответствовать терминологии Федерального закона от 20.12.2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".

Также эксперты правового управления полагали возможным уточнить, что понимается в проектируемой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ под "пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации", поскольку в соответствии с соответствующими положениями Федеральных законов от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) и соответственно от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (далее Закон N 191-ФЗ) РФ осуществляет юрисдикцию над искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных и фискальных законов и правил.

По итогам обсуждения законопроекта законодатели учли необходимость установления единого порядка определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ, в пользу чего высказался Комитет по бюджету и налогам, а также привели терминологию абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в соответствие с положениями Законов N 187-ФЗ и N 191-ФЗ, то есть учли первое замечание правового управления аппарата ГД.

Напомним, как выглядит текст новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ: "В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации".

Законом N 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ введен также п. 2.1.

Согласно нововведениям, предусмотренным п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Положения п. 2.1 ст. 148 НК РФ распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Данное положение является абсолютно новым - до введения в действие Закона N 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались. Четкое и конкретное определение места их реализации позволит избежать возможных споров по поводу обложения их налогом на добавленную стоимость в будущем. Следует добавить также, что при применении п. 2.1 ст. 148 НК РФ обязательным является обращение к положениям Законов N 187-ФЗ и 191-ФЗ.

На основании ст. 1 Закона N 187-ФЗ континентальный шельф РФ (далее - континентальный шельф) включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

Ч. 1 ст. 1 Закона N 191-ФЗ определяет исключительную экономическую зону РФ как морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами РФ и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

В силу ч. 2 ст. 1 Закона N 191-ФЗ внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Законом N 245-ФЗ также введено более удачное изложение п. 3 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с редакцией данного пункта, действующей до 01.10.2011, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

В связи с нечеткой формулировкой п. 3 ст. 148 НК РФ на практике возникали вопросы при трактовке термина "вспомогательная реализация". В данной связи не лишне обратиться к разъяснениям Минфина РФ, который неоднократно указывал на то, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) по одному договору с основными.

В Письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-07-08/66 по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются.

В Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 по вопросу неправомерности применения нормы п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива, Минфин РФ проинформировал, что п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

В связи с этим Минфин РФ пришел к выводу, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

Законодатели при разработке законопроекта учли многочисленные вопросы, порождавшиеся неясностью формулировки п. 3 ст. 148 НК РФ. По итогам рассмотрения законопроекта Комитет по бюджету и налогам в своем Решении от 16.03.2011 обратил внимание на необходимость уточнения порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

Новая редакция п. 3 ст. 148 НК РФ отличается большей развернутостью и ясностью изложения: "В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг)".

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина РФ

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.