1, 2. Бухгалтерский учет
В отношении вопроса об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с продажей недвижимости*(2), отметим, что действующие акты по бухгалтерскому учету не раскрывают всех методологических аспектов отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета. Причиной является то, что при разработке ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) (далее ПБУ 6/01) не были учтены особенности перехода прав собственности на объекты основных средств, относящиеся к недвижимости. В тексте ПБУ 6/01 нет прямого указания на то, что принятие и списание объектов на учет в составе основных средств производится по факту перехода права собственности. Если же проанализировать ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств*(4) (далее Методические указания), то можно прийти к выводу, что основным критерием для принятия и списания со счета 01 "Основные средства" является соблюдение условий п. 4 ПБУ 6/01.
Так, в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В п. 76 Методических указаний уточняется, что выбытие признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 2 Методических указаний).
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому относятся, в составе прочих доходов (расходов). Признание прочих доходов и расходов от реализации объектов основных средств производится в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5) (далее ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6) (далее ПБУ 10/99).
Согласно п. 16 и п. 12 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются при наличии нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности*(7) на имущество от организации к покупателю.
Соответственно, в бухгалтерском учете продавца прочий доход (отражаемый по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы") подлежит признанию на момент перехода права собственности на объект недвижимости.
Признание расходов производится в соответствии с разделом IV ПБУ 10/99, согласно которому можно сделать вывод, что расходы признаются в соответствии с условиями конкретного договора (п. 16 ПБУ 10/99) и с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - п. 19 ПБУ 10/99). Следовательно, расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, то есть на дату перехода права собственности.
Таким образом, полное списание с баланса объекта недвижимости в бухгалтерском учете продавца до момента перехода права собственности, зарегистрированного в установленном порядке за покупателем, приведет к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также исказит показатели бухгалтерской отчетности*(8).
В методологии бухгалтерского учета существует практика отражения операций по реализации товара, права собственности на который переходит к покупателю, не в момент передачи товара.
Для этих целей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(9) (далее Инструкция) предусмотрен счет 45 "Товары отгруженные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров).
В ситуации с выбытием основных средств аналогичная норма ни в ПБУ 6/01 ни в Инструкции прямо не указана.
Вместе с тем, в письме Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20*(10) высказывается позиция, в соответствии с которой организации вправе использовать счет 45 "Товары отгруженные" применительно и к операциям по реализации объектов недвижимости. Так, в письме говорится о том, что "...если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")".
Также Минфин РФ в этом письме указал, что "аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности".
Отметим, что ранее Минфин РФ придерживался иного подхода к отражению в бухгалтерском учете таких операций. Так, в письме от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02 говорилось, что: "...организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю" (см. также письмо от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).
Изменение точки зрения финансового ведомства обусловлено вступлением в силу приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н*(11), а именно - внесением изменений в п. 52 Методических указаний, а также в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(12) (см. упомянутое письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Таким образом, Общество вправе, руководствуясь содержанием письма Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, принять решение о применении способа бухгалтерского учета выбытия объектов недвижимости, изложенного в нем. Отметим, что следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени (п. 8. ст. 75 НК РФ) или привлечения к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
При этом, Обществу целесообразно указанную позицию закрепить в своей Учетной политике*(13).
На основании вышеизложенного в бухгалтерском учете Общество может отразить следующие записи*(14):
N п/п
| Дебет
| Кредит
| Содержание хозяйственной операции
| Документ
|
1
| 2
| 3
| 4
| 5
|
1.
| 45
| 01
| Списана остаточная стоимость реализованного основного средства
| Акт приема-передачи объекта недвижимого имущества
|
2.
| 62
| 91
| Отражен доход от реализации объекта недвижимости
| На дату государственной регистрации
|
3.
| 91
| 45
| Отражен расход от реализации объекта недвижимости
| На дату государственной регистрации
|
Вывод:
Доход от реализации объекта недвижимости признается в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 12, 16 ПБУ 9/99). Расход по выбывшему имуществу будет признан на дату признания доходов, то есть на дату перехода права собственности (п. 16, 19 ПБУ 10/99).
Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не раскрывают всех методологических аспектов отражения на счетах бухгалтерского учета операций по продаже объектов недвижимости.
Общество вправе, руководствуясь содержанием письма Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, принять решение о применении способа бухгалтерского учета выбытия квартиры, изложенного в нем (т.е. использовать счет 45 "Товары отгруженные"). Следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени (п. 8. ст. 75 НК РФ) или привлечения к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Налоговый учет
Налог на прибыль
Согласно ст. 249 НК РФ в целях главы 25 доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ, в том числе предусмотрено, что реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары. В тоже время (исходя из п. 2 ст. 39 НК РФ) момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ.
Таким образом, исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 2 ст. 39 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи квартиры учитывается в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости.
Мнение официальных органов противоречиво. Так, в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 Минфин РФ выражает позицию, аналогичную изложенной выше и указывает, что поскольку в соответствии со ст. 130, 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ и ст. 4 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", право собственности на недвижимое имущество, переходит с момента его государственной регистрации, то доходы от продажи недвижимости признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на недвижимость.
В тоже время в письме от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 "О налоге на прибыль при продаже объекта недвижимости" Минфин РФ дает иные разъяснения, согласно которым, у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. В письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 Минфин РФ выразил аналогичную точку зрения, при этом данная позиция ведомства никак не обосновывается.
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу также не отличается единообразием
Так, например, в постановлении от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557 ФАС ЗСО указал на то, что: "Суд, правомерно отклоняя довод Инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение.
Таким образом, поскольку в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности на помещение, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на помещение, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о незаконности принятия оспариваемого решения Инспекции в указанной части". Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07).
Иное мнение высказал ФАС ЦО. В Постановлении от 30.01.2007 по делу N А62-2878/06 суд пришел к выводу, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели. Поэтому, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество, операции по его отчуждению подлежат документальному учету на соответствующих счетах в момент совершения хозяйственной операции, то есть в момент передачи объекта покупателю по акту приема-передачи.
При этом следует отметить, что в Определении от 22.01.2010 N ВАС-18173/09*(15) ВАС РФ указал, что моментом отражения дохода по налогу на прибыль от реализации недвижимости, является момент передачи недвижимого имущества, а не регистрация перехода права. В то же время, в Определении от 10.04.2009 N 3361/09*(16) ВАС РФ признал, что по данному вопросу имеются противоречивые разъяснения Минфина РФ, в связи с чем, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности и пени в случае отражения дохода от реализации в порядке, установленном одним из писем Минфина России.
В связи с этим, если Организация примет решение об отражении дохода в соответствии с разъяснением Минфина России, данном в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241, то возможны претензии со стороны налоговых органов, но с учетом прямого указания ВАС РФ о наличии взаимоисключающих разъяснений оно сможет в любом случае избежать налоговой ответственности и пени.
Налог на добавленную стоимость
По общему правилу при реализации объектов недвижимого имущества моментом определения налогооблагаемой базы, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, (если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ), является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 167 НК РФ в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Из смысла приведенных положений НК РФ следует, что ключевым моментом является именно "право собственности", следовательно, момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче покупателю недвижимого имущества определяется как день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на данные объекты (письмо Минфина РФ от 7 февраля 2011 N 03-03-06/1/78).
Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 по делу N А12-11515/2009 и ФАС Волго-Вятского округа от 8 июля 2009 по делу N А79-3483/2008.
Вывод:
По нашему мнению, нормы ст. 271 и 39 НК РФ указывают на то, что выручка от реализации недвижимости должна признаваться в составе доходов на дату государственной регистрации права собственности. Однако, учитывая текущую позицию Минфина РФ по данному вопросу, а также неоднородность судебной практики (в том числе упомянутое в запросе определение ВАС РФ), не представляется возможным исключить претензии со сторон налоговых органов. Однако, Общество сможет в силу ст. 75, 111 НК РФ избежать налоговой ответственности и пени даже в этом случае, поскольку по данному вопросу имеются взаимоисключающие разъяснения Минфина РФ.
Начисление НДС по операции продажи недвижимости должно производиться в периоде государственной регистрации перехода права собственности.
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях 25 главы НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Таким образом, одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода. После передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи возможность использования имущества для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента объект недвижимости перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Поэтому, по нашему мнению, продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи.
Отмечаем, что такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/3014.
Вывод:
По нашему мнению, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло фактическое выбытие объекта недвижимости (то есть передача объекта недвижимости по акту приема-передачи), начисление амортизации по данному объекту в целях налогового и бухгалтерского учета следует прекратить.
4. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Выше указывалось, что Минфин РФ в этом Письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 указал, что "организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности".
То есть, если следовать указанной выше позиции Минфина РФ, то у ГРО в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи произойдет его списание с 01 счета, следовательно, после указанной даты у ГРО указанное имущество не будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество.
Данную позицию косвенно Минфин РФ подтвердил Письмом от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44, в котором указал, что "организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности".
Таким образом, Общество вправе, руково
