НК РФ делает исключение из общих правил в отношении имущества, учитываемого у лизингополучателя (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.)

НК РФ делает исключение из общих правил в отношении имущества, учитываемого у лизингополучателя

Заключение договора лизинга привлекательно тем, что компания может получить нужный объект в пользование без изъятия из оборота существенной суммы на его приобретение. Кроме того, лизингополучатель вправе воспользоваться более выгодными правилами налогового учета. Рассмотрим их подробнее*(1).

Лизингодатель и лизингополучатель самостоятельно в договоре устанавливают, кто из них будет являться балансодержателем предмета лизинга. Данное условие является основным фактором, определяющим порядок налогового учета у обеих сторон сделки.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

В этом случае лизингополучатель признает лизинговые платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Подтверждающими документами могут являться договор лизинга, график лизинговых платежей, акт приема-передачи лизингового имущества, а также платежные документы об уплате лизинговых платежей.

Причем ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору лизинга для подтверждения расходов в налоговом учете, по мнению финансового и налогового ведомств, не требуется (письма Минфина России от 09.11.06 N 03-03-04/1/745, ФНС России от 05.09.05 N 02-1-07/81 и УФНС России по г. Москве от 27.06.08 N 20-12/060981). Конечно, это правило действует, если договором не предусмотрено оформление подобных актов.

Дата признания расходов. Для лизинговых платежей это дата расчетов, установленная в соответствии с заключенным договором, или дата предъявления лизингополучателю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Даты расчетов по договору лизинга отражаются в графике лизинговых платежей, который, как правило, является приложением к договору. В этом графике платежи могут быть распределены неравномерно, в связи с чем возникает следующий вопрос. Как налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен признавать расходы в данной ситуации: равномерно в течение срока действия договора (с учетом положений пункта 1 статьи 272 НК РФ) или в соответствии с графиком? По мнению Минфина России, такие расходы учитываются согласно утвержденному сторонами графику (письмо от 15.10.08 N 03-03-05/131).

Вместе с тем по данному вопросу не исключены споры с налоговиками. Дело в том, что ФНС России в письме от 17.08.09 N 3-2-13/179@ несколько иначе подошла к рассматриваемой ситуации. А именно: с учетом того, каким образом в договоре установлена цена услуги. Предположим, договором предусмотрена уплата единой цены за весь период действия договора. Тогда, по мнению ведомства, учитывая ежемесячное потребление услуг, начисление лизинговых платежей следует производить равномерно. Если же на весь срок действия договора установлены различные цены за одинаковые периоды времени, то расходы учитываются по цене, установленной договором. Но при этом ФНС России предупреждает, что указанные цены признаются обоснованными при соблюдении критериев подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ. Напомним, в этом подпункте говорится об отклонении цен более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным и однородным товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Примечание. По мнению Минфина России, налогоплательщик при методе начисления может признавать лизинговые платежи в соответствии с графиком, даже если он не является равномерным. Вместе с тем не исключены споры с налоговиками.

Вместе с тем есть решение суда, в котором при рассмотрении данной ситуации поддержан подход Минфина России. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.06.09 N А55-17520/2008 сказано, что если договором предусмотрен неравномерный график уплаты платежей, то лизингополучатель признает расходы исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты согласно графику. Немаловажно, что суд в данном деле в поддержку своих выводов сослался на названное выше письмо финансового ведомства.

Учет лизинговых платежей по временно неиспользуемому имуществу. Нередко лизингополучатель начинает начислять и платить лизинговые платежи еще до момента, когда полученное имущество фактически вводится в эксплуатацию. Как правило, это связано с необходимостью проведения работ, направленных на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию, в том числе монтажных работ.

В таком случае лизинговые платежи, начисленные за период неиспользования объекта в деятельности организации, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Причем данной позиции придерживается Минфин России и арбитражные суды (письма от 10.11.09 N 03-03-06/1/737, от 07.03.08 N 03-03-06/1/160 и от 25.06.07 N 03-03-06/1/397, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.10 N 09АП-22653/2010-АК и ФАС Северо-Западного округа от 15.12.08 N А05-2964/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.04.09 N ВАС-4283/09)).

На практике может сложиться ситуация, когда полученное в лизинг имущество временно не используется для извлечения дохода уже после ввода в эксплуатацию. Минфин России в письме от 21.01.10 N 03-03-06/1/14 высказал мнение о возможности учета лизинговых платежей в подобной ситуации.

Ведомство отметило, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе также самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, если имущество получено в лизинг для осуществления организацией деятельности, направленной на получение дохода, то лизинговые платежи за время, в течение которого объект временно не используется, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в периодах возникновения таких расходов.

Однако, как известно, налоговики достаточно часто и к разным хозяйственным ситуациям применяют при проверках критерий экономической обоснованности. Поэтому руководствоваться приведенной позицией Минфина России довольно рискованно. Особенно в тех случаях, когда лизинговое имущество не приносит доход в течение длительного периода времени.

Расходы на доставку, монтаж и доведение предмета лизинга до состояния, пригодного для эксплуатации. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства - предмета лизинга формируется у лизингодателя. Получается, затраты лизингополучателя на доставку, монтаж и доведение предмета лизинга до состояния, пригодного для использования, не включаются в первоначальную стоимость этого имущества.

Примечание. Если отсрочка ввода в эксплуатацию лизингового имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи за период неиспользования объекта в деятельности могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Указанные расходы Минфин России разрешил признавать лизингополучателю в составе прочих расходов (конечно, если их согласно договору не должен нести лизингодатель), но с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Так, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный или налоговый период, данные затраты признаются равными частями в течение срока действия договора (письмо Минфина России от 21.11.08 N 03-03-06/1/645). В аналогичном порядке ведомство рекомендует признавать расходы, понесенные лизингополучателем по таможенному оформлению предмета лизинга (письмо Минфина России от 24.10.05 N 03-03-04/1/292).

Допустим, организация досрочно выкупила лизинговое имущество, тем самым прекратив действие договора лизинга. Учитывая предложенный порядок отражения рассматриваемых расходов, она не успела их списать в полном объеме. Тогда остаток неучтенных ранее расходов по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, пригодного для использования, лизингополучатель вправе списать единовременно (письмо Минфина России от 01.02.11 N 03-03-06/1/49).

Выкуп предмета лизинга. Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" если договором предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться его выкупная цена. То есть законодательство предусматривает право сторон установить выкупную цену предмета сделки, а не такую обязанность.

Однако Минфин России настаивает, чтобы стороны договора лизинга в обязательном порядке выделяли в договоре выкупную стоимость из состава лизинговых платежей и обеспечивали ее учет отдельно от остальной суммы (письма Минфина России от 02.06.10 N 03-03-06/1/368 и от 04.03.08 N 03-03-06/1/138). Если выкупная стоимость не выделена отдельной суммой в договоре, то, по мнению финансового ведомства, стороны обязаны в целях налогообложения прибыли составить дополнительное соглашение к договору с указанием таковой. В противном случае вся сумма лизинговых платежей может быть признана налоговиками выкупной стоимостью предмета лизинга (письма Минфина России от 04.03.08 N 03-03-06/1/138, от 12.07.06 N 03-03-04/1/576 и ФНС России от 26.05.10 N ШС-37-3/2514@).

Напомним, по мнению ведомств, выкупная цена предмета лизинга признается у лизингополучателя расходами на приобретение амортизируемого имущества. А согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. До момента перехода права собственности на предмет лизинга они квалифицируются как авансы выданные. А после перехода права собственности они формируют первоначальную стоимость объекта и учитываются в расходах посредством амортизации.

Таким образом, лизинговые платежи на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в расходы в той части, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, то есть за вычетом выкупной цены. Если же последняя не превышает 40 000 руб., то объект не включается в состав амортизируемого имущества, а учитывается единовременно в составе материальных расходов на момент перехода права собственности (письма Минфина России от 14.09.09 N 03-03-06/1/577 и от 15.11.06 N 03-03-04/1/761).

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Суды отмечают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в нем нескольких составляющих. Причем НК РФ никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж в составе прочих расходов. Пример - постановления ФАС Московского от 26.11.10 N КА-А40/15260-10, Северо-Кавказского от 24.11.10 N А53-7759/2010 и Поволжского от 11.02.10 N А55-3438/2009 округов.

Установление срока полезного использования выкупленного имущества. Предположим, организация, которая применяет линейный метод начисления амортизации, приобретает основное средство, бывшее в употреблении. В этом случае она вправе определить норму амортизации с учетом срока полезного использования имущества, уменьшенного на количество лет или месяцев его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Указанные положения относятся и к выкупаемому предмету лизинга, если он признается амортизируемым объектом. Об этом сказано в письме Минфина России от 22.03.11 N 03-03-06/1/168. В нем же ведомство разъяснило, что, несмотря на установление лизингодателем повышающего коэффициента амортизации и соответственно сокращения срока полезного использования объекта (п. 13 ст. 258 НК РФ), установление лизингополучателем сокращенного срока полезного использования этого же имущества неправомерно.

Следовательно, срок полезного использования выкупленного предмета лизинга, находившегося до момента выкупа на балансе лизингодателя, может определяться как установленный им срок полезного использования без учета повышающего коэффициента, уменьшенный на количество лет или месяцев эксплуатации объекта лизингодателем.

Пример 1

ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга с неравномерным графиком уплаты (см. табл. 1). Имущество передано 1 октября 2011 года, срок действия договора - 2 года. Балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель. Стороны установили, что последний лизинговый платеж 10 июля 2013 года в размере 450 000 руб. является выкупной ценой предмета лизинга. После его уплаты право собственности на имущество переходит к лизингополучателю.

Таблица 1. График уплаты лизинговых платежей

Дата уплаты лизинговых платежей	Период, за который уплачивается лизинговый платеж	Сумма лизингового платежа (без НДС), руб.
10 октября 2011 года	IV квартал 2011 года	800 000
10 января 2012 года	I квартал 2012 года	750 000
10 апреля 2012 года	II квартал 2012 года	700 000
10 июля 2012 года	III квартал 2012 года	650 000
10 октября 2012 года	IV квартал 2012 года	600 000
10 января 2013 года	I квартал 2013 года	550 000
10 апреля 2013 года	II квартал 2013 года	500 000
10 июля 2013 года	III квартал 2013 года	450 000
Общая сумма лизинговых платежей		5 000 000

ООО "Лизингополучатель", руководствуясь позицией Минфина России, включает в состав прочих расходов лизинговые платежи за вычетом выкупной цены предмета лизинга в соответствии с графиком. Так, в 2011 году в налоговом учете в составе прочих расходов будет учтено 800 000 руб., в 2012 году - 2 700 000 руб. (750 000 + 700 000 + 650 000 + 600 000).

За полугодие 2013 года организация отразит в прочих расходах лизинговые платежи в размере 1 050 000 руб. (550 000 + 500 000). Последний платеж в размере 450 000 руб. является выкупной ценой предмета лизинга, которая формирует его первоначальную стоимость после перехода права собственности.

Имущество передано лизингополучателю по акту приема-передачи 1 октября 2013 года. Согласно документам, полученным от лизингодателя, срок полезного использования имущества им был установлен равным 72 месяцам. Срок фактической эксплуатации основного средства лизингодателем, указанный в акте приема-передачи объекта - 23 месяца. Договором было предусмотрено применение лизингодателем ускоренного коэффициента амортизации, равного 3. Несмотря на это, срок полезного использования выкупленного имущества, рассчитанный лизингополучателем, составляет 49 месяцев (72 - 23).

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

В общем случае в составе амортизируемого имущества в налоговом учете может учитываться лишь то имущество, которым налогоплательщик владеет на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но для объектов, переданных в лизинг, Налоговым кодексом сделано исключение. Так, согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ предмет лизинга включается в соответствующую амортизационную группу или подгруппу той стороной, которая согласно договору считается балансодержателем данного имущества. Таким образом, лизингополучатель, не являющийся собственником лизингового имущества, может его амортизировать в налоговом учете в том случае, если по договору предмет лизинга отражается на его балансе.

Амортизация предмета лизинга. Как уже говорилось, первоначальная стоимость лизингового имущества формируется лизингодателем (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому лизингополучателю, чтобы подтвердить в налоговом учете расходы в виде амортизации предмета лизинга, необходимо иметь данные о его первоначальной стоимости, предоставленные лизингодателем (письмо Минфина России от 30.07.04 N 03-03-08/117). Речь идет о документах, полученных от лизингодателя при передаче объекта на баланс лизингополучателя: акте приема-передачи или договоре, в котором указана первоначальная стоимость имущества, сформированная в налоговом учете лизингодателя. Не будет лишним, если лизингополучатель запросит у лизингодателя копии первичных документов, подтверждающих достоверность указанных сведений. Хотя такая обязанность и не предусмотрена законодательством, это поможет при проверке избежать разногласий с налоговиками.

Поскольку первоначальная стоимость предмета лизинга формируется лизингодателем, лизингополучатель не может увеличить ее на сумму расходов, произведенных им и связанных с доставкой и доведением объекта до состояния, когда он пригоден к использованию. Как уже отмечалось, подобные затраты учитываются в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора лизинга (письма Минфина России от 21.11.08 N 03-03-06/1/645 и от 02.11.05 N 03-03-04/1/335). Но при условии, что по договору эти расходы обязан производить лизингополучатель.

Напомним, срок полезного использования предмета лизинга определяется в общеустановленном порядке на основании Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

К имуществу, являющемуся предметом лизинга, получатель вправе применить специальный повышающий коэффициент амортизации не выше 3. Исключение - имущество, отнесенное к первой-третьей амортизационным группам (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Причем, по мнению Минфина России, установленный на момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию специальный коэффициент не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации (письмо от 11.02.11 N 03-03-06/1/93).

Амортизационная премия. По вопросу ее применения лизингополучателем ситуация сложилась неоднозначная. Минфин России и ФНС России считают, что лизингополучатель при учете на своем балансе предмета лизинга не вправе применять амортизационную премию (письма Минфина России от 24.03.09 N 03-03-06/1/187, от 10.03.09 N 03-03-05/34 и ФНС России от 08.04.09 N ШС-22-3/267). Основание - лизингополучатель не несет расходов на капитальные вложения.

По мнению автора, позицию ведомств нельзя признать бесспорной. Ведь все условия для применения амортизационной премии лизингополучатель выполняет. Амортизационная премия представляет собой определенный процент первоначальной стоимости основного средства, единовременно включаемый в состав расходов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Первоначальная стоимость имущества формируется у лизингополучателя в порядке, указанном выше. Предмет лизинга соответствует определению амортизируемого имущества, приведенному в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Он используется для извлечения дохода, его стоимость погашается путем начисления амортизации, а что касается наличия права собственности, то, как уже говорилось, в отношении лизингового имущества НК РФ делает исключение. Кроме того, ни нормы пункта 9 статьи 258, ни другие нормы главы 25 НК РФ не содержат ограничений по рассматриваемому вопросу.

Таким образом, использование амортизационной премии лизингополучателем наверняка вызовет претензии налоговиков. Причем арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Заметим, что в отношении выкупной стоимости предмета лизинга применение амортизационной премии возможно, но только после выкупа имущества. Ведь выкупная цена предмета лизинга формирует его первоначальную стоимость в налоговом учете лизингополучателя после перехода права собственности. А в этом случае соблюдаются условия, необходимые для применения амортизационной премии. То есть организация-лизингополучатель осуществляет капитальные вложения (конечно, если выкупная цена превышает 40 000 руб.) и к ней переходит право собственности на предмет лизинга.

Лизинговые платежи. Помимо того, что лизингополучатель несет расходы в виде амортизационных начислений по предмету лизинга, учитываемому на его балансе, он в соответствии с договором уплачивает лизинговые платежи. В общем случае эти платежи лизингополучатель списывает за вычетом суммы начисленной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако на практике возможна ситуация, когда сумма амортизации превышает лизинговый платеж за соответствующий месяц. Например, при применении нелинейного метода амортизации, при неравномерном графике лизинговых платежей или из-за применения повышающего коэффициента амортизации.

В данном случае согласно разъяснениям Минфина России в соответствующих периодах лизинговые платежи не учитываются в расходах для целей налогообложения (письмо Минфина России от 29.03.06 N 03-03-04/1/305). При этом ведомство не предписывает корректировать сумму амортизации на возникающую отрицательную разницу (между суммами лизингового платежа и амортизации). Получается, что в расходы в подобной ситуации сумма начисленной за соответствующий месяц амортизации включается полностью. Предложенный порядок может быть выгоден для организации, поскольку в случае его применения часть расходов будет списана раньше.

Однако не все так просто. Применять рассмотренный порядок можно только до определенного момента. Дело в том, что пункт 5 статьи 272 НК РФ не позволяет повторно учитывать одни и те же расходы. Поэтому организации нужно следить, чтобы общая сумма расходов (лизинговых платежей и амортизации) по конкретному предмету лизинга не превышала сумму лизинговых платежей, подлежащую уплате согласно договору лизинга в отношении этого же объекта (за вычетом выкупной стоимости имущества).

Примечание. В общем случае лизинговые платежи учитываются лизингополучателем за вычетом суммы начисленной амортизации. Если сумма начисленной амортизации превышает лизинговый платеж, то последний не учитывается в целях налогообложения.

В том периоде, когда остаток несписанных расходов по договору лизинга окажется меньше суммы рассчитанной за этот период амортизации или подлежащих уплате за этот период лизинговых платежей, в расходах следует учесть только этот остаток. После этого организация не должна отражать в налоговом учете ни лизинговые платежи, ни суммы начисленной амортизации. Отметим, последнее относится и к ситуации, когда организация списывает лизинговые платежи полностью до истечения срока действия договора (например, на дату предъявления лизингодателем расчетных документов).

Пример 2

Изменим условия примера 1. В договоре лизинга стороны установили, что балансодержателем лизингового имущества является лизингополучатель. Данная организация в налоговом учете применяет линейный метод начисления амортизации, поэтому включила предмет лизинга в четвертую амортизационную группу, установив срок его полезного использования, равный 72 месяцам.

Договором лизинга предусмотрено применение повышающего коэффициента амортизации, равного 3. Амортизационную премию, следуя разъяснениям ведомств, организация не применяет.

Таблица 2. Расчет расходов лизингополучателя, руб.

Период, за который уплачивается лизинговый платеж	Лизинговый платеж согласно договору (без НДС)	Сумма амортизации, учитываемая при налогообложении	Сумма лизингового платежа, учитываемая в прочих расходах (гр. 2 - гр. 3)	Итого учтено расходов в налоговом учете (гр. 3 + гр. 4)
1	2	3	4	5
IV квартал 2011 года	800 000	375 000 руб. (187 500 руб. х 2 мес.)	425 000	800 000
I квартал 2012 года	750 000	562 500 руб. (187 500 руб. х 3 мес.)	187 500	750 000
II квартал 2012 года	700 000	562 500 руб. (187 500 руб. х 3 мес.)	137 500	700 000
III квартал 2012 года	650 000	562 500 руб. (187 500 руб. х 3 мес.)	87 500	650 000
IV квартал 2012 года	600 000	562 500 руб. (187 500 руб. х 3 мес.)	37 500	600 000
I квартал 2013 года	550 000	562 500 руб. (187 500 руб. х 3 мес.)	-	562 500
II квартал 2013 года	500 000	487 500 руб. (4 550 000 - 4 062 500)	-	487 500
III квартал 2013 года	450 000	-	-	-
Итого	5 000 000			4 550 000

ООО "Лизингополучатель" начинает начисление амортизации по предмету лизинга в налоговом учете с 1 ноября 2011 года (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Первоначальная стоимость лизингового имущества сформирована как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, подтвержденная копиями первичных документов, переданных балансодержателю, и равна 4 500 000 руб.

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 187 500 руб. (4 500 000 руб. : 72 мес. х 3). Расчет расходов лизингополучателя приведен в табл. 2 на с. 47.

Поскольку последний платеж является выкупной стоимостью предмета лизинга, он не учитывается в составе расходов ООО "Лизингополучатель", а формирует первоначальную стоимость приобретаемого имущества.

Из-за неравномерного графика платежей начиная с I квартала 2013 года сумма амортизации превышает лизинговый платеж. На основании разъяснений Минфина России организация списывает ее в расходы полностью. Но в II квартале 2013 года она не может списать всю сумму амортизации, поскольку остаток несписанных расходов по договору (без учета выкупной стоимости) меньше этой суммы.

Так, по состоянию на 31 марта 2013 года организация учтет в расходах 4 062 500 руб. (800 000 + 750 000 + 700 000 + 650 000 + 600 000 + 562 500). Значит, остаток несписанных расходов равен 487 500 руб. (5 000 000 - 450 000 - 4 062 500). Поэтому организация учитывает амортизацию за II квартал 2013 года именно в этом размере - 487 500 руб.

Последний платеж в размере 450 000 руб. является выкупной ценой предмета лизинга, которая после перехода права собственности формирует первоначальную стоимость этого объекта.

Возможна и другая ситуация - в результате применения повышающего коэффициента амортизации первоначальная стоимость предмета лизинга полностью учитывается в расходах до истечения срока действия договора. В последующих месяцах, когда сумма амортизации равна нулю, в составе расходов признается вся сумма лизингового платежа (письмо Минфина России от 29.03.06 N 03-03-04/1/305). Конечно, за вычетом выкупной стоимости. В данном случае также нужно отслеживать, чтобы в целом на расходы не была отнесена сумма, превышающая общую сумму лизинговых платежей по договору (без учета выкупной стоимости). То есть в том периоде, когда остаток несписанных расходов по договору окажется меньше лизинговых платежей, в расходах следует учесть только этот остаток.

Заметим, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя остаются актуальными выводы относительно порядка налогового учета выкупной цены предмета лизинга, рассмотренные выше.

Возвратный лизинг привлекает пристальное внимание налоговиков

Упрощенно возвратный лизинг можно представить так. Организация продает собственное имущество лизинговой компании, а затем получает от нее это же имущество в лизинг. Договор возвратного лизинга можно сравнить с выдачей кредита под залог имущества, только с переходом на него права собственности к лизинговой компании. Заключение подобного договора приводит к увеличению оборотных средств лизингополучателя. Привлекателен возвратный лизинг и тем, что лизингополучатель в отличие от обычного кредитования, при котором проценты в налоговом учете признаются в расходах с ограничениями, может списать находящиеся в составе лизинговых платежей проценты в полном объеме.

Порядок ведения налогового учета лизингополучателем, получившим имущество по договору возвратного лизинга, ничем не отличается от порядка, рассмотренного выше.

Возвратный лизинг является узаконенной формой лизинга (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 164-ФЗ). Несмотря на это, налоговики при проверках уделяют подобным договорам пристальное внимание и нередко отказывают в признании расходов и применении вычетов по НДС на том основании, что заключение договора возвратного лизинга направлено не на получение организацией прибыли, а осуществляется с целью минимизации налоговых платежей. Если в своих решениях они приводят только такие доводы, то арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 18.01.11 N КА-А40/16789-10, Уральского от 26.09.11 N Ф09-159/09 и от 16.09.10 N Ф09-6811/09-С3, Поволжского от 21.04.09 N А65-9084/2008, Северо-Кавказского от 18.02.10 N А53-12182/2009 округов).

Причем суды учитывают позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.01.07 N 9010/06, в котором рассматривалась обоснованность применения вычетов НДС лизингодателем. В данном постановлении указано, что возвратный лизинг - это законная сделка, которая имеет разумные хозяйственные мотивы для обеих сторон, не влекущие необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из арбитражной практики, особо следует выделить следующие зоны риска по договорам возвратного лизинга:

- расчеты проводятся неденежными средствами, размер лизинговых платежей существенно превышает размер амортизационных начислений. Данные обстоятельства позволили суду принять решение в пользу налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.07 N Ф09-11719/06-С2);

- сделка заключена между взаимозависимыми лицами. Хотя суды в подобных ситуациях поддерживают налогоплательщиков и со ссылкой на пункт 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 отмечают, что сама по себе взаимозависимость не говорит об извлечении необоснованной налоговой выгоды. Налоговики должны доказать, что взаимозависимость участников сделки повлияла на экономические результаты деятельности налогоплательщика (постановления ФАС Московского от 18.01.11 N КА-А40/16789-10, Уральского от 26.01.10 N Ф09-11292/09-С2, Западно-Сибирского от 08.12.08 N Ф04-244/2008(17404-А75-40), Ф04-244/2008(18655-А75-40) округов).

Примечание. Несмотря на то что возвратный лизинг является законным, налоговики уделяют подобным договорам пристальное внимание. Особенно если расчеты производятся неденежными средствами и договор заключается между взаимозависимыми лицами.

С.Б. Соловьев,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О правовых основах лизинга и порядке исчисления налога на прибыль лизингодателем читайте в РНК, 2011, N 22, с. 40, об исчислении НДС и транспортного налога обеими сторонами договора лизинга - в следующем номере журнала.