Дебиторская и кредиторская задолженность в кредитных организациях: порядок учёта и другие аспекты (М. Посадская, "Бухгалтерия и банки", N 2-12, февраль-декабрь 2012 г., N 2-9, 11, февраль-сентябрь, ноябрь 2013 г.)

Современный экономический словарь Райзберга определяет понятие "дебитор" (лат. debitor) как "физическое или юридическое лицо, экономический субъект, имеющий денежную или имущественную задолженность (в противоположность кредитору, которому должны деньги другие лица)".

Соответственно дебиторской задолженностью считается сумма долгов, причитающаяся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами; кредиторской задолженностью - задолженность субъекта (предприятия, организации, физического лица) перед другими лицами, которую этот субъект обязан погасить.

И дебиторская, и кредиторская задолженность в бухгалтерском учёте всегда возникают как следствие незавершённых взаимоотношений между контрагентами: кредиторская - у должника, дебиторская - у кредитора (этот неочевидный факт часто вызывает вопросы не только у студентов, обучающихся на экономических специальностях, но и у работающих бухгалтеров).

В практике банковской деятельности дебиторской и кредиторской задолженностью (или расчётами с дебиторами и кредиторами) обычно называют все виды активов и пассивов баланса, которые не имеют другого определения (наименования).

Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, будучи объектами бухгалтерского учёта, всегда оцениваются в денежных единицах. Отдельные виды дебиторской и кредиторской задолженности имеют свои особенности в части отражения их в бухгалтерском и налоговом учёте, которые будут рассмотрены в следующих статьях данного цикла. Пока же отметим, что некорректное отражение операций на счетах дебиторской или кредиторской задолженности зачастую рассматривается контролирующими органами как попытки замаскировать какие-либо сомнительные или незаконные сделки со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Управление дебиторской и кредиторской задолженностью является одной из задач финансового менеджмента. Особый интерес при этом представляет проблема списания невостребованной кредиторской и безнадёжной дебиторской задолженности, в том числе налоговые аспекты этих операций.

Отдельной темой является инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности кредитных организаций в рамках подготовки к составлению годового отчёта.

Кроме того, на наш взгляд, до настоящего времени остаётся открытым вопрос чёткого разделения таких объектов учёта, как дебиторская (кредиторская) задолженность и доходы (расходы) будущих периодов.

Помимо всего прочего, дебиторская задолженность, будучи активом, подверженным определённому риску непогашения, требует от сотрудников кредитной организации дополнительного внимания как элемент расчётной базы резерва на возможные потери.

Все перечисленные выше аспекты, как правило, не становятся объектами "особого внимания" руководителей и сотрудников кредитных организаций (как, к примеру, выданные кредиты или выпущенные ценные бумаги), однако при небрежном отношении к "дебиторке" и "кредиторке" последствия для банка могут быть достаточно неприятными.

Нормативное регулирование

Понятия дебиторской и кредиторской задолженности относятся к таким объектам бухгалтерского учёта, которые как бы не нуждаются в определении. Во всяком случае, в действующем законодательстве нет нормативных актов, которые однозначно определяли бы суть этих понятий.

Отсутствует также закрытый перечень объектов, которые могли бы быть отнесены к дебиторской и кредиторской задолженности.

ЦБ РФ, как и Минфин России, не уделил в своих нормативных актах особого внимания определению и (или) описанию дебиторской и кредиторской задолженности банков. Однако есть несколько документов, где эти понятия упоминаются, в том числе:

- Положение Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери";

- Положение Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П);

- Инструкция Банка России от 10.03.06 N 128-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации" (далее - Инструкция N 128-И);

- Указание Банка России от 08.10.08 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчёта";

- Указание Банка России от 12.11.09 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчётности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".

Из документов ненормативного характера можно отметить:

- письмо Банка России от 07.12.07 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) и письмо Банка России от 07.09.07 N 142-Т "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и составлением годового бухгалтерского отчёта за 2007 год" (далее - письмо N 142-Т);

- письмо Банка России от 18.12.08 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с ведением бухгалтерского учёта и составлением финансовой отчётности";

- письмо Банка России от 04.03.11 N 18-1-2-9/185 "Об учёте отдельных операций";

- письмо Банка России от 24.11.11 N 169-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчётности" и др.

Кредиторская задолженность

Википедия утверждает, что кредиторская задолженность возникает в случае, если дата поступления услуг (работ, товаров, материалов и т.д.) не совпадает с датой их фактической оплаты. Кроме того, в состав кредиторской задолженности обычно включают полученные авансы (например, от покупателей) и прочие долги организации, не имеющие чёткого определения.

В бухгалтерском учёте кредитных организаций можно выделить следующие виды кредиторской задолженности:

- задолженность перед клиентами и контрагентами по банковским операциям (незавершённые расчёты, расчёты по банковским картам и т.д.);

- задолженность перед поставщиками и подрядчиками по хозяйственным операциям;

- задолженность перед покупателями (полученные авансы) по хозяйственным операциям;

- задолженность перед персоналом кредитной организации;

- задолженность по налогам и сборам;

- задолженность перед внебюджетными фондами;

- задолженность перед прочими кредиторами.

Как правило, наличие кредиторской задолженности (особенно значительной по суммам и срокам) не является благоприятным фактором для организации и существенно снижает показатели при оценке финансового состояния предприятия, его платёжеспособности и ликвидности. Более того, кредиторская задолженность (в отличие, скажем, от дебиторской) удостоилась даже отдельного упоминания в Уголовном кодексе Российской Федерации: согласно статье 177 УК РФ злостное уклонение руководителя организации или гражданина от погашения кредиторской задолженности в крупном размере "наказывается штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период до восемнадцати месяцев, либо обязательными работами на срок до четырёхсот восьмидесяти часов, либо принудительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет".

Для кредитных организаций достаточно полный и подробный (местами, возможно, даже слишком полный и подробный) перечень видов кредиторской задолженности даёт Инструкция N 128-И (п. 3.3.1 приложения 5):

- расчёты с валютными и фондовыми биржами (задолженность перед валютными и фондовыми биржами);

- расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты (задолженность перед клиентами по операциям покупки и продажи иностранной валюты);

- обязательства по аккредитивам по иностранным операциям;

- операции по продаже и оплате лотерей (задолженность перед контрагентами по операциям продажи и оплаты лотерей);

- платежи по приобретению и реализации памятных монет (задолженность перед контрагентами по операциям продажи и оплаты лотерей);

- суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения;

- расчёты с бюджетом по налогам (задолженность перед бюджетом);

- расчёты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату (задолженность перед внебюджетными фондами);

- расчёты с работниками по оплате труда (задолженность перед работниками);

- расчёты с работниками по подотчётным суммам (перерасход подотчётных сумм);

- налог на добавленную стоимость полученный;

- прочая кредиторская задолженность.

Для расчёта любых экономических показателей используется деление кредиторской задолженности на две категории - текущую (срочную) и просроченную.

Дебиторская задолженность

На дебиторскую задолженность традиционно обращается больше внимания, чем на кредиторскую (что, в общем, неудивительно: гораздо интереснее говорить о том, кто и сколько должен нам, чем о том, кому и сколько должны мы).

Согласно всё той же Википедии, дебиторская задолженность возникает в случае, если услуга или товар проданы, а денежные средства не получены. При этом, как правило, покупателем не предоставляется какого-либо письменного подтверждения задолженности (за исключением подписи о приёме товара на товаросопроводительном документе).

Дебиторская задолженность может возникнуть в процессе хозяйственных расчётов не только с покупателями, но и с поставщиками (подрядчиками); в этом случае ею становятся выданные авансы.

Поскольку дебиторская задолженность не является активом, генерирующим доход, она представляет собой иммобилизацию (отвлечение, от лат. immobilis - неподвижный) из хозяйственного оборота собственных оборотных средств, т.е. является причиной прямых или косвенных потерь в доходах организации.

По аналогии с кредиторской задолженностью можно выделить следующие виды дебиторской задолженности для кредитных организаций:

- задолженность клиентов и контрагентов по банковским операциям (незавершённые расчёты, расчёты по банковским картам и т.д.);

- задолженность покупателей по хозяйственным операциям;

- задолженность поставщиков и подрядчиков по хозяйственным операциям;

- задолженность сотрудников кредитной организации (выданные авансы);

- переплаты в бюджет по налогам и сборам;

- переплаты во внебюджетные фонды;

- задолженность прочих дебиторов.

С учётом требований инструкции N 128-И (п. 7.7 приложения 5) детализируем перечень видов дебиторской задолженности кредитных организаций:

- расчёты с валютными и фондовыми биржами (задолженность перед банком валютных и фондовых бирж);

- расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты (задолженность клиентов по операциям покупки и продажи иностранной валюты);

- требования по аккредитивам по иностранным операциям;

- операции по продаже и оплате лотерей (задолженность контрагентов по операциям продажи и оплаты лотерей);

- требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты;

- суммы, списанные с корреспондентских счетов до выяснения;

- расчёты с бюджетом по налогам (переплата по налогам);

- расчёты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату (переплата во внебюджетные фонды);

- расчёты с работниками по оплате труда (задолженность работников - выданные авансы);

- расчёты с работниками по подотчётным суммам (выданные авансы, невозвращённые остатки подотчётных сумм);

- налог на добавленную стоимость уплаченный;

- прочая дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность, так же как и кредиторская, подразделяется на текущую (срочную) и просроченную. Длительность нахождения на балансе банка дебиторской задолженности является одним из важнейших критериев при оценке уровня риска для целей формирования резервов на возможные потери.

Дебиторская и кредиторская задолженность по банковским операциям. Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям

Взаимные расчёты с клиентами и контрагентами по банковским операциям влекут за собой появление как дебиторской, так и кредиторской задолженности. К этой группе учётных объектов можно отнести следующие виды незавершённых расчётов:

- средства клиентов по незавершённым расчётным операциям (в том числе при осуществлении расчётов через подразделения Банка России);

- незавершённые расчёты кредитной организации;

- незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт;

- расчёты участников расчётных центров ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ;

- расчёты по ценным бумагам;

- требования и обязательства по аккредитивам по внутрироссийским и иностранным операциям;

- незавершённые расчёты чеками и предоплаченными картами;

- средства для осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронных средств платежа;

- принятые, поступившие и невыплаченные переводы физических лиц;

- расчёты клиентов по зачётам;

- расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям;

- расчёты с валютными и фондовыми биржами;

- расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

- расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

- начисленные проценты по привлечённым и размещённым средствам клиентов;

- начисленные процентные доходы по долговым обязательствам;

- обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению;

- расчёты по операциям продажи и оплаты лотерей;

- расчёты по операциям приобретения и реализации памятных монет;

- суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения;

- требования и обязательства по прочим операциям.

Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям

Кредиторская задолженность (задолженность кредитной организации перед её клиентами) по незавершённым расчётным операциям клиентов отражается на балансовых счетах:

- N 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям";

- N 30223 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям при осуществлении расчётов через подразделения Банка России".

Счета пассивные.

Назначение счёта N 30220 - учёт сумм, списанных со счетов клиентов, но не перечисленных в тот же день по назначению при осуществлении расчётов через счета банков-корреспондентов или счета по учёту расчётов с филиалами кредитной организации.

По кредиту счёта N 30220 отражаются суммы списанных платежей со счетов клиентов и не перечисленных по назначению в тот же день в связи с ненаступлением даты проведения платежа (далее - ДПП).

По дебету счёта N 30220 отражаются суммы, списанные в день наступления ДПП, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами по учёту расчётов с филиалами кредитной организации.

В аналитическом учёте ведутся отдельные лицевые счета в разрезе установленных ДПП.

Назначение счёта N 30223 - учёт сумм:

- списанных со счетов клиентов для перечисления по назначению через подразделение расчётной сети Банка России при наличии средств на корреспондентском счёте (субсчёте) кредитной организации;

- зачисленных на корреспондентский счёт (субсчёт) кредитной организации (филиала) подразделением расчётной сети Банка России, но не проведённых по счетам клиентов данной кредитной организации.

По кредиту счёта N 30223 отражаются суммы:

- списанных платежей для перечисления через подразделения расчётной сети Банка России при наличии средств на корреспондентском счёте (субсчёте) кредитной организации (филиала) - в корреспонденции со счетами клиентов;

- зачисленных платежей в адрес клиентов кредитной организации (в день их зачисления на основании документов и выписки из корреспондентского счёта (субсчёта) при расчётах через подразделения расчётной сети Банка России - в корреспонденции с корреспондентским счётом (субсчётом)).

По дебету счёта N 30223 отражаются суммы:

- при поступлении средств в адрес клиентов через подразделения расчётной сети Банка России (не позднее следующего рабочего дня после зачисления средств на счёт N 30223) - в корреспонденции со счетами клиентов данной кредитной организации;

- при перечислении средств со счетов клиентов (в день списания средств с корреспондентского счёта (субсчёта) кредитной организации на основании полученной выписки из корреспондентского счёта (субсчёта) в подразделении расчётной сети Банка России) - в корреспонденции с корреспондентским счётом (субсчётом) кредитной организации.

Необходимость применения счетов незавершённых расчётов обусловлена требованием Банка России о том, что отражение операций в балансах двух банков при осуществлении расчётов через корреспондентские счета осуществляется одной календарной датой - датой проведения платежа.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётных операций клиентов через корреспондентский счёт в Банке России

1. С корреспондентского счёта банка списаны денежные средства, перечисленные по платёжному поручению клиента банка одним днём:

Д-т 40702 "Коммерческие организации",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

2. Если операции по списанию средств с расчётного счёта клиента и корреспондентского счёта не могут быть осуществлены одним днём, то при наличии средств на корреспондентском счёте суммы расчётных документов отражаются на счёте незавершённых расчётов:

Д-т 40702 "Коммерческие организации",

К-т 30223 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям при осуществлении расчётов через подразделения Банка России".

3. Списание сумм незавершённых расчётов с корреспондентского счёта на основании выписки, полученной из подразделения Банка России:

Д-т 30223 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям при осуществлении расчётов через подразделения Банка России",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

4. При недостаточности средств на корреспондентском счёте расчётные документы помещаются в картотеки неоплаченных расчётных документов, а средства со счёта незавершённых расчётов относятся на счёт N 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведённые по корреспондентскому счёту кредитной организации из-за недостаточности средств":

а) Д-т 30223 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям при осуществлении расчётов через подразделения Банка России",

К-т 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведённые по корреспондентскому счёту кредитной организации из-за недостаточности средств";

б) Д-т 90903 "Расчётные документы клиентов, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации",

К-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".

5. При перечислении средств через корреспондентские счета, открытые в других кредитных организациях, счета участников расчётов в расчётных небанковских кредитных организациях или счета межфилиальных расчётов суммы расчётных документов переносятся со счёта N 30223 на счёт N 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям":

К-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям".

6. При зачислении средств на корреспондентский счёт банка и невозможности отражения их тем же днём по счетам клиентов банка указанные средства отражаются на счёте незавершённых расчётов:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Суммы, поступившие на корреспондентский счёт и отражённые на счёте незавершённых расчётов, не позднее следующего рабочего дня проводятся по счетам клиентов:

К-т 40702 "Коммерческие организации".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётных операций клиентов через корреспондентские счета в других кредитных организациях

1. Отражение операций по счетам ЛОРО и НОСТРО, осуществляемых в один день:

а) зачисление средств на счёт ЛОРО в банке-корреспонденте:

Д-т счёта клиента,

К-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов";

б) списание средств со счёта ЛОРО в банке-корреспонденте:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т счёта клиента;

в) зачисление средств через счёт НОСТРО в банке-респонденте:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т счёта клиента;

г) списание средств через счёт НОСТРО в банке-респонденте:

Д-т счёта клиента,

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".

2. Отражение операций при несовпадении даты списания средств со счёта клиента с датой отражения по счетам ЛОРО и НОСТРО:

а) в банке - отправителе платежа.

В день списания средств со счетов клиентов:

Д-т счёта клиента,

К-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям".

При получении подтверждения (выписки) в день наступления ДПП:

- в банке-корреспонденте:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов";

- в банке-респонденте:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах";

б) в банке - исполнителе платежа (операции отражаются по счетам бухгалтерского учёта в день наступления ДПП).

При зачислении средств:

- в банке-корреспонденте:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т счёта клиента;

- в банке-респонденте:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т счёта клиента, корреспондентского счёта, счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

в) при осуществлении банком-исполнителем (банком-корреспондентом) транзитного платежа.

Зачисление средств транзитного платежа:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям".

Осуществление транзитного платежа:

- через подразделение расчётной сети Банка России:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

- через корреспондентский счёт, открытый в другом банке-корреспонденте, при получении выписки по счёту в день наступления новой ДПП:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах";

- через счета межфилиальных расчётов при перечислении в другое подразделение кредитной организации:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётных операций клиентов через счета межфилиальных расчётов

1. Отражение операций по счетам межфилиальных расчётов, осуществляемых в один день:

а) в подразделении - отправителе платежа:

Д-т счёта клиента,

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации";

б) в подразделении - исполнителе платежа:

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т счёта клиента.

2. Отражение операций по счетам межфилиальных расчётов при несовпадении даты списания средств со счёта клиента с ДПП:

а) в подразделении - отправителе платежа:

- в день списания средств со счетов клиентов:

Д-т счёта клиента, корреспондентского счёта, К-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям";

- при получении подтверждения (выписки) в день наступления ДПП:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации";

б) в подразделении - исполнителе платежа (операции отражаются в день наступления ДПП):

- операции по платежам в адрес клиентов филиала банка:

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т счёта клиента, корреспондентского счёта;

в) операции при совершении платежа транзитом:

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям".

При получении подтверждения (выписки) в день наступления новой ДПП операции отражаются:

Д-т 30220 "Средства клиентов по незавершённым расчётным операциям",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - при совершении платежа через подразделения расчётной сети Банка России,

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - при совершении платежа через корреспондентский счёт в другом банке,

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" - при совершении платежа через счета межфилиальных расчётов.

Раз уж мы взялись за бухгалтерские проводки по незавершённым расчётам, следует упомянуть ещё об одном счёте, внебалансовом - N 90909 "Расчётные документы, ожидающие ДПП".

Согласно характеристике счёта (пункт 9.16 части II Положения N 302-П), его назначением является учёт сумм расчётных документов, ожидающих ДПП. Счёт активный.

По дебету счёта проводятся документы, списанные со счетов клиентов и ожидающие наступления ДПП, в корреспонденции со счётом N 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".

По кредиту счёта отражаются суммы документов, списанные при поступлении подтверждения и при наступлении ДПП, в корреспонденции со счётом N 99999.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по датам перечисления платежа.

Счёт N 90909 ведётся в банке (подразделении) - отправителе платежа. По сути он дублирует движение средств на счёте незавершённых расчётов (N 30220).

Интересно, что Ассоциация региональных банков России (АРБР) ещё до вступления в силу Положения N 302-П предлагала исключить из Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях счёт N 90909, "поскольку необходимость его использования не предусмотрена нормативными документами Банка России, регламентирующими порядок проведения расчётных операций". И действительно, в Положении Банка России от 3 октября 2002 года N 2-П "О безналичных расчётах в Российской Федерации" нет ни одного упоминания о счёте N 90909, хотя бухгалтерские проводки с использованием счетов незавершённых расчётов изложены там достаточно подробно.

Регулятор, однако, призывам АРБР не внял: счёт N 90909 до сих пор присутствует в Плане счетов - и больше ни в одном из нормативных актов Банка России.

Незавершённые расчёты кредитной организации

Незавершённые расчёты кредитной организации (дебиторская и кредиторская задолженность) отражаются на балансовых счетах:

- N 30221 "Незавершённые расчёты кредитной организации";

- N 30222 "Незавершённые расчёты кредитной организации".

Счёт N 30221 - активный. Счёт N 30222 - пассивный.

Назначение счетов N 30221, 30222 - учёт незавершённых расчётов по собственным и транзитным платежам кредитной организации.

По дебету счёта N 30221 отражаются:

- суммы платежей кредитной организации по выдаче и возврату ресурсов в корреспонденции с корреспондентским счётом (субсчётом);

- суммы перечисляемых средств для подкрепления счёта банка-респондента в банке-корреспонденте днём списания их с корреспондентского счёта (субсчёта) подразделения кредитной организации при осуществлении расчётов через подразделение расчётной сети Банка России;

- возврат банком-корреспондентом средств со счёта банка-респондента в корреспонденции с корреспондентскими счетами.

По кредиту счёта N 30221 отражаются:

- суммы выданных и возвращённых ресурсов в корреспонденции со счетами по учёту расчётов между подразделениями одной кредитной организации по переданным ресурсам, по учёту расчётов между подразделениями одной кредитной организации по полученным ресурсам (в день наступления ДПП);

- суммы поступившего подкрепления на счёт банка-респондента, открытого в банке-корреспонденте, в корреспонденции с корреспондентским счётом N 30110;

- суммы возврата банком-корреспондентом средств банка-респондента в корреспонденции с корреспондентским счётом N 30109.

Кроме того, счёт N 30221 используется при отражении в бухгалтерском учёте "недовзноса" в обязательные резервы (Банку России, видимо, всё равно, а у меня рука не поднимается писать это слов без кавычек) в случае, если перечисление кредитной организацией или взыскание подразделением Банка России денежных средств на счета по учёту обязательных резервов осуществляется с корреспондентского субсчёта филиала.

Порядок учёта таких операций изложен в письме Банка России от 11 августа 2010 года N 113-Т "Об отражении в бухгалтерском учёте кредитной организации операций по депонированию обязательных резервов в Банке России".

По кредиту счёта N 30222 отражаются:

- суммы платежей кредитной организации по полученным (возвращённым) ресурсам в корреспонденции с корреспондентским счётом (субсчётом);

- суммы поступившего подкрепления счёта банка-респондента в банке-корреспонденте днём зачисления на корреспондентский счёт (субсчёт) кредитной организации при осуществлении расчётов через подразделение расчётной сети Банка России;

- суммы, перечисляемые кредитной организацией - отправителем платежа в банке-корреспонденте (банке-респонденте), осуществляющем транзитный платёж, в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с филиалами, расположенными в Российской Федерации, и корреспондентскими счетами;

- суммы возврата банком-корреспондентом банку-респонденту средств (днём их зачисления на корреспондентский счёт (субсчёт) в структурном подразделении Банка России);

- суммы платежей, поступивших от банков-нерезидентов в адрес кредитной организации и её клиентов при несовпадении даты зачисления на корреспондентский счёт с датой валютирования, указанной в кредитовом авизо.

По дебету счёта N 30222 в день наступления ДПП отражаются:

- суммы по возвращённым (полученным) ресурсам в корреспонденции со счетами по учёту расчётов между подразделениями одной кредитной организации по полученным ресурсам и по учёту расчётов между подразделениями одной кредитной организации по переданным ресурсам;

- суммы списания средств при осуществлении транзитных платежей в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с филиалами, расположенными в Российской Федерации, и с корреспондентскими счетами;

- суммы зачисления банком-корреспондентом поступивших средств от банка-респондента для подкрепления его счёта в корреспонденции с корреспондентским счётом N 30109;

- возврат банком-корреспондентом банку-респонденту средств в корреспонденции со счётом N 30110.

Суммы платежей, поступивших от банков-нерезидентов в адрес кредитной организации и её клиентов, списываются при наступлении даты валютирования в корреспонденции с банковскими счетами клиентов или соответствующими счетами кредитной организации.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждой кредитной организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётных операций кредитной организации через корреспондентские счета в других кредитных организациях

1. Отражение операций по счетам ЛОРО и НОСТРО, осуществляемых в один день:

а) зачисление средств на счёт ЛОРО в банке-корреспонденте:

Д-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка,

К-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов";

б) списание средств со счёта ЛОРО в банке-корреспонденте:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

в) зачисление средств через счёт НОСТРО в банке-респонденте:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

г) списание средств через счёт НОСТРО в банке-респонденте:

Д-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка,

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".

2. Отражение операций при несовпадении даты списания средств со счёта по финансово-хозяйственной деятельности с датой отражения по счетам ЛОРО и НОСТРО:

а) в банке-отправителе платежи по хозяйственно-финансовой деятельности банка осуществляются в день наступления ДПП:

при получении подтверждения (выписки) в день наступления ДПП:

- в банке-корреспонденте:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов";

- в банке-респонденте:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах";

б) в банке - исполнителе платежа операции отражаются по счетам бухгалтерского учёта в день наступления ДПП:

при зачислении средств:

- в банке-корреспонденте:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

- в банке-респонденте:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

в) при осуществлении банком-исполнителем (банком-корреспондентом) транзитного платежа:

зачисление средств транзитного платежа, относящегося к хозяйственно-финансовой деятельности банка:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т 30222 "Незавершённые расчёты банка"; осуществление транзитного платежа:

- через подразделение расчётной сети Банка России:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах";

- через счета межфилиальных расчётов при перечислении в другое подразделение кредитной организации:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка" (по платежам, относящимся к хозяйственно-финансовой деятельности банка),

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".

3. Отражение операций при подкреплении банком-респондентом своего счёта:

а) в банке-респонденте:

днём перечисления средств с корреспондентского счёта в Банке России:

Д-т 30221 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

при получении подтверждения (выписки) в день наступления ДПП:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т 30221 "Незавершённые расчёты банка";

б) в банке-корреспонденте:

в день зачисления средств на корреспондентский счёт в Банке России:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30222 "Незавершённые расчёты банка";

в день наступления ДПП:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов".

4. Отражение операций при возврате банком-корреспондентом средств с корреспондентского счета ЛОРО:

а) в банке-корреспонденте:

днём перечисления средств с корреспондентского счёта в Банке России:

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

б) в банке-респонденте;

днём списания со счёта ЛОРО по договорённости:

Д-т 30221 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах";

днём зачисления средств на корреспондентский счёт в Банке России:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30221 "Незавершённые расчёты банка".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётных операций кредитной организации через счета межфилиальных расчётов

1. Отражение операций по счетам межфилиальных расчётов, осуществляемых в один день:

а) в подразделении - отправителе платежа:

Д-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка,

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" или

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка;

б) в подразделении - исполнителе платежа:

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка или

Д-т счёта по хозяйственно-финансовой деятельности банка,

К-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".

2. Отражение операций по счетам межфилиальных расчётов при совершении платежа, относящегося к финансово-хозяйственной деятельности банка, транзитом:

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т 30222 "Незавершённые расчёты банка".

При получении подтверждения (выписки) в день наступления новой ДПП операции отражаются:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

3. Отражение операций по урегулированию задолженности путём перечисления остатка пассивного счёта по учёту средств межфилиальных расчётов или по переводу денежных средств через подразделения Банка России:

а) отражение перечисления пассивного остатка счёта по учёту средств межфилиальных расчётов в подразделении - отправителе платежа:

- днём перечисления денежных средств с корреспондентского счёта:

Д-т 30221 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

- по получении подтверждения (выписки) о зачислении остатка пассивного счёта по учёту средств межфилиальных расчётов или перечисленных денежных средств на корреспондентский счёт в Банке России от банка - исполнителя платежа в день наступления ДПП:

Д-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" - при перечислении остатка пассивного счёта по учёту средств межфилиальных расчётов или

Д-т 30306 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по переданным денежным средствам",

К-т 30221 "Незавершённые расчёты банка";

б) перечисление пассивного остатка счёта по учёту средств межфилиальных расчётов и денежных средств в подразделении - исполнителе платежа:

в день зачисления денежных средств на корреспондентский счёт в Банке России:

- при имеющейся технической возможности получения подтверждения (выписки) банком-отправителем платежа этим же днём:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30305 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по полученным денежным средствам" или

К-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" - при зачислении остатка пассивного счёта межфилиальных расчётов;

- в случае отсутствия технической возможности получения подтверждения (выписки):

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30222 "Незавершённые расчёты банка";

- при получении подтверждения (выписки) в день наступления ДПП:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30305 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по полученным денежным средствам" или

К-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" - при перечислении остатка пассивного счёта межфилиальных расчётов.

4. Отражение операций по возврату полученных денежных средств:

а) в подразделении - отправителе платежа: днём перечисления денежных средств с корреспондентского счёта в Банке России:

Д-т 30221 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России";

при получении подтверждения (выписки) о получении возвращённых денежных средств от подразделения - исполнителя платежа в день наступления ДПП:

Д-т 30305 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по полученным денежным средствам",

К-т 30221 "Незавершённые расчёты банка";

б) в подразделении - исполнителе платежа:

в день зачисления средств на корреспондентский счёт в Банке России:

- при имеющейся технической возможности получения подтверждения (выписки) подразделением - отправителем платежа этим же днём:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30306 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по полученным денежным средствам";

- в случае отсутствия технической возможности получения подтверждения (выписки):

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30222 "Незавершённые расчёты банка";

- в день наступления ДПП:

Д-т 30222 "Незавершённые расчёты банка",

К-т 30306 "Расчёты между подразделениями одной кредитной организации по полученным денежным средствам".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте "недовзноса" в обязательные резервы (при перечислении средств с корреспондентского счёта филиала)

1. Перечисление кредитной организацией (взыскание подразделением Банка России) денежных средств с корреспондентского субсчёта филиала:

Д-т 30221 "Незавершённые расчёты кредитной организации",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

2. Отражение перечисления средств на счета обязательных резервов в головном офисе кредитной организации (на основании выписки из лицевых счетов балансовых счетов по учёту обязательных резервов, полученной от подразделения Банка России):

Д-т 30202 "Обязательные резервы кредитных организаций по счетам в валюте Российской Федерации, перечисленные в Банк России",

Д-т 30204 "Обязательные резервы кредитных организаций по счетам в иностранной валюте, перечисленные в Банк России",

К-т 30301 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации".

3. Отражение завершения расчётов в филиале (тем же днём, что и в головном офисе):

Д-т 30302 "Расчёты с филиалами, расположенными в Российской Федерации",

К-т 30221 "Незавершённые расчёты кредитной организации".

Дебиторская и кредиторская задолженность по банковским операциям. Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт. Расчёты участников расчётных центров ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ. Расчёты по ценным бумагам

Продолжаем рассмотрение различных видов дебиторской и кредиторской задолженности по банковским операциям.

Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт

Такие расчёты отражаются на балансовых счетах:

- N 30232 (пассивный);

- N 30233 (активный).

Назначение счетов - учёт сумм незавершённых расчётов по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт.

По кредиту счёта N 30232 отражаются суммы, зачисленные по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт, в корреспонденции:

- с корреспондентскими счетами;

- со счетами по учёту кассы;

- со счетами по учёту денежных средств в банкоматах;

- с другими счетами в случаях, установленных Положением Банка России от 24.12.04 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт" (далее - Положение N 266-П).

По дебету счёта N 30232 отражаются списываемые по назначению суммы в корреспонденции:

- с банковскими счетами клиентов;

- с корреспондентскими счетами;

- со счетами по учёту расчётов с филиалами;

- со счетами по учёту средств для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа;

- с другими счетами в случаях, установленных Положением N 266-П.

Кроме того, по дебету счёта N 30232 списываются суммы полученных комиссий по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт, в корреспонденции со счетами по учёту доходов.

По дебету счёта N 30233 отражаются суммы:

- списанные с корреспондентских счетов и с других счетов в случаях, установленных Положением N 266-П;

- перечисленные кредитными организациями-эквайрерами организациям торговли (услуг);

- наличных денежных средств, выданных держателям платёжных карт;

- возвращаемые клиентам суммы, ошибочно списанные с их банковских счетов на основании ранее полученных реестров платежей.

По кредиту счёта N 30233 отражаются суммы, списываемые на основании полученных реестров платежей, в корреспонденции:

- с банковскими счетами клиентов;

- с корреспондентскими счетами;

- со счетами по учёту расчётов с филиалами;

- с другими счетами в случаях, установленных Положением N 266-П.

Кроме того, по кредиту счёта N 30233 отражаются суммы комиссионных расходов по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт, в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

Порядок аналитического учёта определяется в соответствии с внутрибанковскими правилами. Например, можно открывать аналитические счета в разрезе:

- платёжных систем;

- организаций-контрагентов (клиентов, участников платёжных систем);

- видов операций (расчётов);

- видов валют (это однозначно);

- видов платёжных карт.

Документооборот по незавершённым расчётам с использованием платёжных карт

Согласно пункту 2.9 Положения N 266-П основанием для составления расчётных и иных документов для отражения сумм операций, совершаемых с использованием платёжных карт, в бухгалтерском учёте участников расчётов является реестр платежей или электронный журнал.

Списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт, осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днём поступления в кредитную организацию реестра платежей или электронного журнала.

Если реестр платежей или электронный журнал поступают в кредитную организацию, выполняющую функции эмитента или эквайрера, до дня, предшествующего дню списания или зачисления денежных средств с корреспондентского счёта этой кредитной организации, открытого в кредитной организации, осуществляющей взаиморасчёты между участниками расчётов по операциям с использованием платёжных карт (расчётном агенте), или дню поступления денежных средств, вносимых для расчётов с использованием предоплаченной карты, то расчёты по таким операциям являются незавершёнными до указанного момента со дня поступления реестра платежей или электронного журнала.

Приведённый выше абзац почти дословно дублирует требования Банка России, изложенные в пункте 2.9 Положения N 266-П. И здесь, по-видимому, содержится некая неточность, заключённая в формулировке "до дня, предшествующего дню списания". Выражение "до дня" без пометки "включительно" означает, что со дня поступления документа (реестра платежей или электронного журнала) до дня списания или поступления денежных средств должно пройти не меньше двух дней, чтобы расчёты можно было признать незавершёнными. Тогда как на практике, очевидно, достаточно расхождения и в один день, но признание таких расчётов незавершёнными противоречит букве закона.

В то же время отражение в учёте указанных выше операций с расхождением в один день без использования незавершённых расчётов также не представляется возможным.

Технический овердрафт

Хотя напрямую в характеристике счёта это не отражено, по дебету счёта N 30233, в частности, отражаются суммы так называемых неразрешённых (технических) овердрафтов по расчётным (дебетовым) картам. По этому поводу Банк России даже давал соответствующие разъяснения (письмо Банка России от 30.06.09 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П)).

Вопрос был сформулирован следующим образом:

В случае отсутствия или недостаточности денежных средств на банковском счёте клиента, необходимых для завершения расчётов по допущенным к проведению платёжными системами операциям, совершаемым с использованием банковской карты, и в случае отсутствия в договоре банковского счёта условия предоставления клиенту кредита кредитная организация производит необходимую оплату таких операций за данного клиента. В результате произведённой оплаты у клиента возникает задолженность (неразрешённый или технический овердрафт) перед кредитной организацией на сумму оплаченных ею операций.

На каком балансовом счёте следует учитывать в кредитной организации вышеуказанную задолженность клиента?

В своём ответе регулятор указал, что, если в договоре банковского счёта отсутствует условие, при котором клиент имеет право на получение кредита в случае недостаточности средств на его счёте, кредитная организация обязана обеспечить проведение операции (в том числе с помощью технических средств защиты) только в пределах остатка денежных средств на банковском счёте клиента.

В случае же несанкционированного проведения расходной операции с банковского счёта с использованием расчётных карт (технический овердрафт) сумма задолженности должна быть зачислена на балансовый счёт N 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт". При этом согласно пункту 2.8 Положения N 266-П указанная задолженность должна быть погашена в соответствии с нормами и сроками, установленными статьёй 314 ГК РФ.

Если в дальнейшем вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности будет урегулирован, то сумма задолженности списывается со счёта N 30233 и относится на соответствующие балансовые счета в соответствии с условиями достигнутой договорённости либо погашается в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств.

Если вопрос остаётся неурегулированным, то сумма задолженности списывается со счёта N 30233 и относится кредитной организацией на свои расходы с отражением по символу 27308 "Другие расходы" ОПУ.

Последнее утверждение регулятора, однако, вряд ли можно считать корректным. Дело в том, что балансовый счёт N 30233, вернее, остатки на этом счёте являются элементами расчётной базы резерва на возможные потери, формируемого в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 года N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Поскольку такие элементы расчётной базы являются балансовыми активами, на них распространяется действие пункта 7.5 Положения N 283-П, согласно которому признание задолженности безнадёжной, а также её списание кредитной организацией осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П).

В свою очередь, согласно пункту 8.2 Положения N 254-П списание кредитной организацией безнадёжной задолженности по ссудам осуществляется за счёт сформированного резерва по соответствующей ссуде.

Получается, что разъяснения Банка России об отнесении безнадёжной задолженности по операциям с платёжными картами на счета расходов противоречат его же, Банка России, нормативному акту, согласно которому такая задолженность должна быть списана за счёт резерва.

Поскольку письма регулятора не являются нормативными актами (в отличие от положений, указаний и инструкций), в данной ситуации целесообразно руководствоваться требованиями положений N 283-П и 254-П.

Всё вышесказанное можно применить и к случаю превышения клиентом - держателем кредитной карты установленного лимита кредитования.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте незавершённых расчётов по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт

1. Выдача денежных средств через банкоматы, POS-терминалы, оплата покупок в организациях торговли и услуг:

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму наличных денежных средств, выданных кассой банка, обменным пунктом по банковским картам,

К-т 20208 "Денежные средства в банкоматах" - на сумму расхода по банкоматам (на основании отчёта процессинговой компании),

К-т банковский счёт организации торговли (услуг) - на сумму приобретённых товаров, выполненных работ, оказанных услуг, оплаченных с использованием банковских карт (на основании отчёта процессинговой компании).

2. Перечисление денежных средств на банковский счёт клиента - юридического и физического лица, открытый для осуществления операций с использованием банковских карт (на основании отчёта процессинговой компании):

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т банковские счета организаций и физических лиц для осуществления операций с использованием банковских карт - на сумму перечисляемых денежных средств.

3. Уплата клиентами - физическими и юридическими лицами сумм комиссий за услуги банку с банковского счёта для осуществления операций с использованием банковских карт, в том числе НДС по облагаемым этим налогом операциям:

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный" - на сумму НДС,

К-т 70601 "Доходы" - на сумму комиссии без НДС.

При определении символа доходов для отчёта о прибылях и убытках (ОПУ) обычно выбирают между 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание", 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" и 16306 "Прочие операционные доходы".

4. Зачисление денежных средств через банкоматы, POS-терминалы:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму наличных денежных средств, принятых кассой банка по банковским картам,

Д-т 20208 "Денежные средства в банкоматах" на сумму средств, принятых через банкоматы (на основании расчёта процессинговой компании),

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт".

5. Уплата банком комиссии расчётному банку, другим участникам платёжной системы:

Д-т 70606 "Расходы",

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт".

Символ расходов для ОПУ может быть выбран из следующих:

- 25203 "За услуги по переводам денежных средств, включая услуги платёжных и расчётных систем";

- 25206 "Комиссионные сборы по другим операциям";

- 25303 "Прочие операционные расходы".

6. Списание денежных средств с банковских счетов клиентов банка по операциям с использованием платёжных карт (на основании отчёта процессинговой компании):

Д-т банковские счета организаций и физических лиц для осуществления операций с использованием банковских карт,

К-т 30232 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт".

7. Урегулирование расчётов по операциям с использованием банковских карт:

Д-т 30232 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт" - на сумму меньшего из остатков по счетам 30232, 30233 (в разрезе по видам платёжных карт, расчётным банкам).

8. Регулирование корреспондентского счёта:

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт"

или

Д-т 30232 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - на сумму, зачисляемую на корреспондентский счёт (списываемую с корреспондентского счёта).

9. Неразрешённый овердрафт

9.1. Возникновение незавершённого овердрафта:

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

К-т банковские счета организаций и физических лиц для осуществления операций с использованием банковских карт - на сумму недостатка средств на банковском счёте, открытом для расчётов с использованием банковских карт.

9.2. Создание резерва на возможные потери по неразрешённому овердрафту:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера",

К-т 30226 "Резервы на возможные потери" - на сумму резерва.

9.3. Погашение незавершённого овердрафта с банковских счетов, открытых для расчётов с использованием банковских карт:

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт" - на сумму погашения.

9.4. Погашение незавершённого овердрафта за счёт созданного резерва (после признания задолженности безнадёжной в установленном порядке):

Д-т 30226 "Резервы на возможные потери",

Расчёты на организованном рынке ценных бумаг

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций с ценными бумагами, совершаемых кредитными организациями как профессиональными участниками рынка ценных бумаг установлен разделом 6 приложения 11 к Положению N 302-П.

Для отражения в бухгалтерском учёте расчётов на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) предназначен балансовый счёт N 304.

Счета второго порядка определяются "ролью" кредитной организации на ОРЦБ (расчётный центр (РЦ) ОРЦБ или участник ОРЦБ) и целевым назначением счёта:

- N 30401 "Счета участников РЦ ОРЦБ" (пассивный) - открывается в расчётном центре ОРЦБ;

- N 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" (активный) - открывается у участника ОРЦБ;

- N 30403 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" (пассивный) - открывается в расчётном центре ОРЦБ;

- N 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" (активный) - открывается у участника ОРЦБ;

- N 30405 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчётном центре для гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ" (пассивный) - открывается в расчётном центре ОРЦБ;

- N 30406 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчётном центре для гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ" (активный) - открывается у участника ОРЦБ;

- N 30407 "Расчёты по зачёту обязательств и требований расчётных центров ОРЦБ по итогам операций их участников на ОРЦБ" (без признака счёта) - открывается в расчётном центре ОРЦБ;

- N 30408 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" (пассивный) - открывается у участника ОРЦБ;

- N 30409 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" (активный) - открывается у участника ОРЦБ.

Помимо счетов раздела 3 "Межбанковские операции" Плана счетов бухгалтерского учёта в отражении расчётов на ОРЦБ участвуют счета раздела 4 "Операции с клиентами", но о них мы поговорим позже.

Рассмотрим характеристику счетов, используемых участниками рынка ценных бумаг.

Назначение счёта N 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ" - учёт кредитными организациями - участниками РЦ средств в расчётном центре ОРЦБ по их операциям на основании договоров, заключённых с расчётным центром. Счёт активный.

По дебету счёта проводятся средства:

- перечисленные участниками РЦ и клиентами участников РЦ в расчётный центр ОРЦБ по операциям на ОРЦБ - в корреспонденции с их корреспондентскими счетами (субсчетами), счетами участников расчётов в расчётных НКО или счетами по учёту незавершённых расчётов кредитной организации;

- зачисленные расчётным центром ОРЦБ участникам РЦ после завершения расчётов по итогам операций на ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ";

- зачисленные расчётным центром ОРЦБ участнику РЦ по поручению других участников РЦ - в корреспонденции с соответствующими счетами.

По кредиту счёта N 30402 списываются средства:

- перечисленные из расчётного центра ОРЦБ - в корреспонденции с корреспондентскими счетами (субсчетами), счётом по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами, счетами участников расчётов в расчётных НКО или счетами по учёту незавершённых расчётов кредитной организации;

- переведённые участниками РЦ в расчётном центре ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ";

- перечисленные по поручению участника РЦ другим участникам РЦ - в корреспонденции с соответствующими счетами;

- депонируемые в расчётном центре ОРЦБ участниками РЦ в качестве гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ, для которых предусмотрено это обеспечение, - в корреспонденции со счётом N 30406;

- по оплате комиссионного вознаграждения расчётного центра ОРЦБ - в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета в разрезе расчётных центров ОРЦБ, участником которых является данная кредитная организация.

Назначение счёта N 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" - учёт кредитными организациями - участниками РЦ средств, блокируемых в расчётном центре ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ. Счёт активный.

По дебету счёта проводятся средства:

- переведённые участниками РЦ в расчётном центре ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на соответствующем секторе ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Счета участников РЦ ОРЦБ";

- зачисленные расчётным центром ОРЦБ участникам РЦ по итогам их операций на ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ";

- переведённые участниками РЦ с других секторов ОРЦБ данного расчётного ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям ОРЦБ".

По кредиту счёта N 30404 списываются средства:

- переведённые расчётным центром ОРЦБ участникам РЦ после завершения расчётов по итогам операций на соответствующем секторе ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Счета участников РЦ ОРЦБ";

- списанные расчётным центром ОРЦБ с участников РЦ по итогам их операций на ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ";

- переведённые участниками РЦ на другие сектора ОРЦБ данного расчётного центра ОРЦБ - в корреспонденции со счётом "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ".

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета расчётных центров ОРЦБ, участником которых является данная кредитная организация, в разрезе секторов ОРЦБ.

Назначение счёта N 30406 "Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчётном центре для гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ" - учёт кредитными организациями - участниками РЦ средств, депонируемых ими в расчётном центре ОРЦБ в качестве гарантийного обеспечения расчётов по их операциям на тех секторах ОРЦБ, для которых предусмотрено создание обеспечения для завершения расчётов. Счёт активный.

По дебету счёта проводятся средства гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторе ОРЦБ, депонируемые участниками РЦ в расчётном центре ОРЦБ, в корреспонденции со счётом "Счета участников РЦ ОРЦБ".

По кредиту счёта списываются средства гарантийного обеспечения, использованные расчётным центром ОРЦБ при завершении расчётов по операциям участников РЦ на секторе ОРЦБ, в корреспонденции со счётом "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ".

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета расчётных центров ОРЦБ, участником которых является данная кредитная организация, в разрезе секторов ОРЦБ и видов гарантийного обеспечения расчётов.

Назначение счёта N 30408 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" - учёт участником РЦ ОРЦБ средств, зачисленных ему по итогам торгов на секторе ОРЦБ. Счёт пассивный.

По кредиту счёта проводятся средства, зачисленные участнику РЦ ОРЦБ по итогам торгов на соответствующем секторе ОРЦБ, в корреспонденции со счётом по учёту средств участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ по лицевому счёту соответствующего сектора ОРЦБ, а по секторам, для которых предусмотрено гарантийное обеспечение расчётов, - также со счётом по учёту средств участников РЦ ОРЦБ, депонируемых в расчётном центре для гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ, по лицевому счёту соответствующего сектора ОРЦБ.

По дебету счёта отражается распределение учтённых средств в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами, по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому сектору ОРЦБ.

Назначение счёта N 30409 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ" - учёт участником РЦ ОРЦБ средств, списанных с него по итогам торгов на секторе ОРЦБ. Счёт активный.

По дебету счёта проводятся средства, списанные с участника РЦ ОРЦБ по итогам торгов на соответствующем секторе ОРЦБ, в корреспонденции со счётом по учёту средств участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ по лицевому счёту соответствующего сектора ОРЦБ, а по секторам, для которых предусмотрено гарантийное обеспечение расчётов, - также со счётом по учёту средств участников РЦ ОРЦБ, депонируемых в расчётном центре для гарантийного обеспечения расчётов по операциям на секторах ОРЦБ, по лицевому счёту соответствующего сектора ОРЦБ.

По кредиту счёта отражается распределение учтённых средств в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами, по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами, по учёту затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому сектору ОРЦБ.

Резервы на возможные потери по активным счетам балансового счёта N 304

На счёте N 30410 (пассивном) отражаются резервы на возможные потери по активным счетам балансового счёта N 304. При этом элементами расчётной базы резерва согласно пункту 2.2 Положения N 283-П (требования к кредитным организациям и контрагентам) являются балансовые счета N 30402, 30404, 30406, 30409. Все указанные счета открываются у участников ОРЦБ.

При вынесении профессионального суждения для целей формирования резерва принимаются во внимание следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение кредитной организации, контрагента;

- степень соблюдения кредитной организацией-корреспондентом требований законодательства и (или) договора по проведению расчётных операций по корреспондентскому счёту кредитной организации - респондента, в том числе наличие нарушений;

- степень исполнения кредитной организацией-корреспондентом перед кредитной организацией - респондентом своих обязательств, не связанных с расчётными операциями по корреспондентскому счёту (субсчетам);

- наложение ареста на счета кредитной организации, контрагента;

- наличие просроченных требований к кредитной организации, контрагенту со стороны налоговых органов по перечислению платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- назначение временной администрации по управлению кредитной организацией, контрагентом;

- нахождение кредитной организации-корреспондента в регионе с нестабильной социально-экономической обстановкой (например, введение чрезвычайного положения, банкротство структурообразующих субъектов хозяйства, задолженность органов власти и местного самоуправления перед лицами, получающими выплаты из бюджета);

- несущая риск концентрация расчётных операций по корреспондентским счетам (субсчетам), открытым в кредитных организациях-корреспондентах;

- иные факторы (обстоятельства).

При отзыве у кредитной организации-корреспондента лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна классифицировать остатки по счетам НОСТРО в данной кредитной организации-корреспонденте в V категорию качества.

Как легко заметить, большинство критериев, применяемых для определения уровня риска по элементу расчётной базы "требования к кредитным организациям и контрагентам", относятся к кредитным организациям-корреспондентам. Этот момент следует учитывать при разработке формы профессионального суждения: в неё следует включать только те факторы (критерии), которые могут быть применены к контрагенту в расчётах на ОРЦБ.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте отдельных видов расчётов на организованном рынке ценных бумаг

Приведём порядок использования счетов балансового счёта N 304 "Расчёты на организованном рынке ценных бумаг" на примере дилерских операций.

Кредитной организации - участнику торговли ценными бумагами в секторе "Фондовый рынок" открываются счета:

- основной счёт N 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ";

- торговый счёт банка N 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ", с которого он осуществляет торговлю ценными бумагами от своего имени и за свой счёт;

- клиентский торговый счёт N 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ", с которого осуществляются расчёты по операциям по поручениям клиентов на основе брокерских договоров.

Кроме того, на балансовых счетах N 47403 и 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами" (соответственно пассивный и активный) открываются лицевые счета соответствующей фондовой биржи, лицевой счёт сектора "Фондовый рынок".

1. Перевод кредитной организацией - участником торгов денежных средств на свой основной счёт, открытый на бирже:

Д-т 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

2. Перевод кредитной организацией - участником торгов необходимых сумм для участия в торгах от своего имени и за свой счёт:

Д-т 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" (торговый счёт банка),

К-т 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ".

3. Перевод кредитной организацией - участником торгов необходимых сумм для участия в торгах от своего имени и за счёт клиентов:

Д-т 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" (клиентский торговый счёт),

К-т 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ".

4. Приобретение банком - участником торгов акций, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, от своего имени и за свой счёт:

Д-т 506ХХ "Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток",

К-т 47403 (47404) "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

Сделки проводятся на количество и стоимость по всем сделкам на приобретение ценных бумаг одного выпуска.

5. Выбытие (продажа) акций:

Д-т 47403 (47404) "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

Списание акций по выбранному методу оценки себестоимости балансовой стоимости реализованных ценных бумаг:

Д-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг",

К-т 506ХХ "Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".

Отнесение финансового результата по сделкам на реализацию ценных бумаг данного выпуска: при положительном финансовом результате:

Д-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг",

К-т 70601 "Доходы";

при отрицательном финансовом результате:

Д-т 70606 "Расходы",

К-т 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

6. Закрытие образовавшейся задолженности на счетах 47403 (47404) по итогам операций на ОРЦБ:

Д-т 47403 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 30408 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ"

или

Д-т 30409 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ",

К-т 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

7. Закрытие счетов N 30408, 30409 в конце торгового дня:

Д-т 30408 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ",

К-т 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ" - и одновременно:

Д-т 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ",

К-т 30409 "Расчёты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ".

8. Перечисление остатка средств с торгового счета на основной счёт:

Д-т 30402 "Счета участников РЦ ОРЦБ",

К-т 30404 "Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчётов по операциям на ОРЦБ".

Расчёты по ценным бумагам

Для отражения в бухгалтерском учёте расчётов по ценным бумагам (в части, относящейся к межбанковским расчётам) используется балансовый счёт N 306. Счёт предназначен для учёта расчётов по операциям с ценными бумагами, совершаемым на основании заключённых договоров поручения или комиссии.

Счета второго порядка открываются по видам операций (расчётов):

- N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" (пассивный);

- N 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" (активный);

- N 30603 "Расчёты с эмитентами по обслуживанию выпусков ценных бумаг" (пассивный);

- N 30604 "Расчёты с Минфином по ценным бумагам" (пассивный);

- N 30606 "Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" (пассивный).

На счёте N 30607 (пассивном) отражаются резервы на возможные потери по активным счетам балансового счёта N 306.

Счёт N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" предназначен для учёта средств клиентов и расчётов с клиентами и третьими лицами по брокерским операциям, которыми являются сделки кредитных организаций с ценными бумагами и другими финансовыми активами, за счёт и по поручению клиентов на основании заключённых договоров поручения или комиссии. Операции проводятся в пределах имеющихся средств на счёте. Счёт пассивный.

По кредиту счёта N 30601 проводятся средства:

- поступившие от клиентов по договорам для приобретения кредитной организацией ценных бумаг или других финансовых активов у третьих лиц, на оплату будущего комиссионного вознаграждения - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, открытыми в этой кредитной организации, со счётом кассы (для физических лиц);

- поступившие от продажи ценных бумаг или других финансовых активов на основании договоров о проведении брокерских операций - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов - покупателей ценных бумаг или других финансовых активов, открытыми в этой кредитной организации, а при совершении операций на организованном рынке ценных бумаг, профессиональным участником которого является данная кредитная организация, - в корреспонденции со счётом по учёту расчётов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ или со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами, со счётом кассы (для физических лиц).

По дебету счёта N 30601 списываются средства:

- перечисленные на покупку ценных бумаг или других финансовых активов для клиентов на основании договоров о проведении брокерских операций - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов - продавцов ценных бумаг, открытыми в этой кредитной организации, а при совершении операций на организованном рынке ценных бумаг, профессиональным участником которого является данная кредитная организация, - в корреспонденции со счётом по учёту расчётов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ или со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами;

- возвращённые клиентам по неисполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, открытыми в этой кредитной организации, со счётом кассы (для физических лиц);

- перечисленные клиентам по исполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, открытыми в этой кредитной организации, со счётом кассы (для физических лиц);

- списанные с клиентов в качестве комиссионного вознаграждения по исполненным договорам - в корреспонденции со счётом по учёту доходов.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Назначение счёта N 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - учёт в кредитной организации - доверителе (комитенте) расчётов с кредитными и другими организациями и физическими лицами, занимающимися брокерской деятельностью, по проведению ими операций по покупке и продаже ценных бумаг или других финансовых активов за счёт и по поручению данной кредитной организации на основании заключённых договоров поручения или комиссии. Счёт активный.

По дебету счёта N 30602 проводятся суммы задолженности брокеров:

- при перечислении брокерам средств по договорам для приобретения ценных бумаг или других финансовых активов и на оплату их будущего комиссионного вознаграждения - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов-брокеров, открытыми в этой кредитной организации;

- за реализованные брокерами на основании договоров: ценные бумаги - в корреспонденции со счётом по учёту выбытия (реализации) ценных бумаг другие финансовые активы - в корреспонденции со счетами по учёту вложений в другие финансовые активы.

По кредиту счёта N 30602 списываются суммы:

- задолженности брокеров при возврате ими средств по неисполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов-брокеров, открытыми в этой кредитной организации;

- затраченные брокерами на приобретение ценных бумаг или других финансовых активов для данной кредитной организации по договорам - в корреспонденции со счетами по учёту вложений в ценные бумаги или другие финансовые активы;

- задолженности брокеров при поступлении от них средств по исполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов-брокеров, открытыми в этой кредитной организации;

- затраченные на оплату комиссионного вознаграждения брокерам по исполненным договорам - в корреспонденции со счётом по учёту затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Назначение счёта N 30603 "Расчёты с эмитентами по обслуживанию выпусков ценных бумаг" - учёт в кредитных организациях расчётов с эмитентами ценных бумаг по оказанию им услуг по размещению выпусков ценных бумаг (по продаже ценных бумаг эмитентов их первым владельцам, выплате доходов по обращающимся ценным бумагам) и погашению ценных бумаг эмитентов на основании заключённых с ними договоров поручения или комиссии. Счёт пассивный.

По кредиту счёта N 30603 проводятся средства:

- поступившие от продажи ценных бумаг эмитентов на основании заключённых с этими эмитентами договоров - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы, банковскими счетами клиентов;

- поступившие от эмитентов на погашение их ценных бумаг, выплату доходов по обращающимся ценным бумагам на основании заключённых с этими эмитентами договоров - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов;

- поступившие от эмитентов на оплату будущего комиссионного вознаграждения по договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов.

По дебету счёта N 30603 списываются средства:

- перечисленные эмитентам по исполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов;

- перечисленные за размещённые акции кредитных организаций - эмитентов на их накопительные счета в Банке России - в корреспонденции с корреспондентским счётом данной кредитной организации в Банке России;

- выплаченные кредитной организацией владельцам ценных бумаг в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы, банковскими счетами клиентов;

- списанные с эмитентов в качестве комиссионного вознаграждения по исполненным договорам - в корреспонденции со счётом по учёту доходов.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Счёт N 30604 "Расчёты с Минфином России по ценным бумагам" используется для учёта расчётов с Минфином России по размещению и погашению долговых обязательств Российской Федерации, оплате выигрышей по облигациям государственных займов, совершаемых на основании заключённых с Минфином России договоров поручения. Счёт пассивный.

По кредиту счёта N 30604 проводятся средства:

- поступившие от продажи долговых обязательств Российской Федерации - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы, банковскими счетами клиентов;

- поступившие из бюджета на погашение долговых обязательств Российской Федерации или оплату выигрышей по облигациям государственных займов - в корреспонденции с корреспондентским счётом кредитной организации в Банке России;

- поступившие из бюджета на оплату вознаграждения, если оно предусмотрено договором поручения, - в корреспонденции с корреспондентским счётом кредитной организации в Банке России.

По дебету счёта N 30604 списываются средства:

- перечисленные в бюджет по исполненным договорам - в корреспонденции с корреспондентским счётом кредитной организации в Банке России;

- выплаченные владельцам долговых обязательств Российской Федерации при погашении ценных бумаг (купонов) или при оплате выигрышей по облигациям государственных займов - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы, банковскими счетами клиентов;

- зачисленные в качестве вознаграждения по исполненным договорам - в корреспонденции со счётом по учёту доходов, полученных от операций с ценными бумагами.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Назначение счёта N 30606 "Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - учёт в уполномоченных банках средств клиентов-нерезидентов и расчётов с ними и третьими лицами по брокерским операциям, совершаемым на основании заключённых договоров поручения или комиссии. Операции проводятся в пределах имеющихся средств на счёте. Счёт пассивный.

Режим работы счёта аналогичен порядку, изложенному в характеристике счёта N 30601. При этом следует учитывать, что правила совершения операций по поручению клиентов-нерезидентов с ценными бумагами и другими финансовыми активами регламентируются отдельными нормативными актами Банка России.

Резервы на возможные потери по активным счетам балансового счёта N 306

Элементами расчётной базы резерва на возможные потери являются требования, отражённые на отдельных лицевых счетах балансового счёта N 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" (остальные счета второго порядка - пассивные).

При вынесении профессионального суждения по этому элементу расчётной базы учитываются следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение контрагента;

- история деловых отношений с контрагентом;

- длительность нахождения средств на счёте (не принимается во внимание, если длительность нахождения средств на счёте соответствует длительности проводимой операции и условиям договора);

- наличие судебных актов, в которых контрагент выступает должником, и дата вступления их в законную силу;

- иные факторы (обстоятельства).

Просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества (резерв 100%).

Порядок отражения в бухгалтерском учёте отдельных видов расчётов по ценным бумагам

Приведём порядок использования счёта N 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" на примере операции приобретения облигаций, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

1. Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций:

Д-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг",

К-т счёта по учёту денежных средств - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением облигаций.

2. Оплата приобретаемых облигаций:

Д-т 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами",

К-т счёта по учёту денежных средств - на сумму стоимости облигаций и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными.

3. Получение облигаций:

Д-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток",

К-т 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости облигаций.

4. Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счёт по учёту вложений в облигации:

Д-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток",

К-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".

5. Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учёту расходов:

Д-т 70606 "Расходы", символы 25205 "За оказание посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 25206 "По другим операциям", 25303 "Прочие операционные расходы",

К-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".

6. Выплата процентов (погашение купона) по облигациям:

Д-т счёта по учёту денежных средств, Д-т 30602 "Расчёты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами",

К-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счёт "ПКД начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД,

К-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счёт выпуска (отдельной облигации или партии) - на сумму ПКД, входящую в цену приобретения.

Дебиторская и кредиторская задолженность по банковским операциям. Требования и обязательства по аккредитивам

Расчёты аккредитивами - одна из самых сложных с точки зрения бухгалтерского учёта областей банковского дела. При попытке унифицировать их отражение в учёте, как правило, возникают многочисленные разногласия между работниками бухгалтерских служб и "документарщиками" - специалистами по международным расчётам.

Несколько лучше обстоят дела с внутрироссийскими аккредитивами, но и там могут возникать проблемы, связанные с использованием тех или иных счетов бухгалтерского учёта - в частности, счетов по учёту дебиторской и кредиторской задолженности.

Требования и обязательства по расчётам аккредитивами в рублях на территории РФ

Основным документом, регламентирующим осуществление внутрироссийских расчётов аккредитивами, является Положение Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчётах в Российской Федерации" (далее - Положение N 2-П). Порядок бухгалтерского учёта таких расчётов, хотя и в неявном виде, определяется Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П).

Обязательства (кредиторская задолженность) при расчётах аккредитивами могут возникать как у банка - эмитента аккредитива, так и у исполняющего банка, в том случае если речь идёт о покрытом аккредитиве.

Согласно пункту 4.2 части I Положения N 2-П при открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счёт средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Для учёта суммы покрытия в данном случае используются балансовые счета 40901 "Аккредитивы к оплате", 40902 "Аккредитивы к оплате по расчётам с нерезидентами".

Следует отметить, что счёт 40902, несмотря на "заграничное" название, используется во внутрироссийских расчётах (в валюте Российской Федерации, на территории РФ, при расчётах с нерезидентами). Такой вывод можно сделать хотя бы из наличия отдельных счетов требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям - 47409 и 47410 (но о них мы поговорим позже).

Назначение счетов 40901, 40902 - учёт сумм аккредитивов, открытых по поручениям покупателей для расчётов с поставщиками. Счёт пассивный.

Счета 40901, 40902 открываются, как правило, у исполняющего банка. Однако не исключён и вариант, когда такие счета открывает в своём балансе банк-эмитент (во всяком случае, действующим нормативным актам Банка России он не противоречит).

По кредиту счетов проводятся суммы открытых (поступивших) аккредитивов в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов.

По дебету счетов проводятся:

- суммы, выплаченные за счёт аккредитивов, в корреспонденции со счетами поставщиков, корреспондентскими счетами;

- суммы, перечисляемые обратно на счета покупателей вследствие неиспользования, уменьшения или аннулирования аккредитивов, в корреспонденции со счетами покупателей, корреспондентскими счетами.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

Требования (дебиторская задолженность) возникают у кредитных организаций, обслуживающих аккредитивные расчёты своих клиентов, в том случае когда банком производится возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Согласно пункту 4.2 Положения N 2-П при открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счёта банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями.

Порядок списания денежных средств с корреспондентского счёта банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками.

Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.

Возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву участниками расчётов друг другу (банком-эмитентом - исполняющему банку, а плательщиком - банку-эмитенту) может не совпасть по времени. В этом случае банку-эмитенту приходится использовать счета незавершённых расчётов или транзитные.

Как правило, для этих целей используется балансовый счёт 47423 "Требования по прочим операциям" или 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям".

Как указывается в пункте 4.67 части II Положения N 302-П, назначение счёта 47423 "Требования по прочим операциям" - учёт операций, не предусмотренных прочими счетами. Счёт активный. По дебету счёта 47423 отражаются требования кредитной организации "в корреспонденции с соответствующими счетами".

В то же время, как показывает практика, Банк России крайне не приветствует использование этого счёта (как и счёта 47422 "Обязательства по прочим операциям") в тех случаях, когда это прямо не предусмотрено нормативными актами или, в крайней случае, письмами (разъяснениями) регулятора, а случай с возмещением денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву как раз таков. Поэтому, полагаем, более предпочтительным вариантом будет использование в данной ситуации счёта 60315.

Назначение счёта 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам" - учёт сумм, выплаченных кредитной организацией по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме. Счёт активный.

По дебету счёта 60315 отражаются суммы, перечисленные кредитной организацией во исполнение своих обязательств, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов.

По кредиту счёта 60315 проводятся суммы:

- поступившие в возмещение осуществлённых гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов;

- при невозмещении средств в установленный срок - со счетами по учёту просроченной задолженности (межбанковской или клиентской);

- "при невозможности взыскания средств - в соответствии с порядком, определённым нормативными актами Банка России (как правило, в корреспонденции со счётом резервов на возможные потери).

Следует отметить, что в характеристике счёта 47423 отсутствует требование о переносе задолженности на счета просроченных ссуд в случае невозврата (невозмещения) её в установленный срок, как это предусмотрено для счёта 60315. Однако с точки зрения экономической сути операции такие действия представляются вполне логичными. Понятно, что в случае выбора такого варианта учёта его следует утвердить в учётной политике.

Аналитический учёт по счёту 60315 ведётся в разрезе отдельных гарантий и поручительств.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов юридических лиц по аккредитивам в рублях на территории РФ

1. Порядок отражения расчётов у банка-эмитента

1.1. Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:

Д-т банковский счёт плательщика,

К-т корреспондентский счёт (счёт получателя - 40901 "Аккредитивы к оплате" в исполняющем банке).

1.2. Списание средств со счёта плательщика по непокрытому (гарантированному) аккредитиву (в возмещение суммы, списанной с корреспондентского счёта в исполняющем банке):

Д-т банковский счёт плательщика,

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" или

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".

1.3. Возмещение банком-эмитентом уплаченных по аккредитиву сумм исполняющему банку (если такое возмещение осуществляется до перечисления средств по аккредитиву плательщиком):

Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям", или

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", или

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".

Решение о том, какой из счетов дебетовать, может быть принято банком-эмитентом на основании формулировок договора между ним и клиентом (плательщиком по аккредитиву). По экономическому смыслу такая задолженность больше похожа на сумму, не взысканную банком по своей гарантии.

1.4. Возмещение суммы аккредитива банку-эмитенту плательщиком:

Д-т банковский счёт плательщика,

Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям" или

К-т 47423 "Требования по прочим операциям".

1.5. При возникновении дебиторской задолженности, т.е. остатка на счёте 47423 или 60315, следует определить уровень риска такой задолженности и сформировать при необходимости резервы на возможные потери. При этом резервы создаются:

- по счёту 47423 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (элемент расчётной базы резерва - требования кредитной организации по прочим операциям);

- по счёту 60315 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (элемент расчётной базы резерва - суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала).

Формирование резервов на возможные потери:

К-т 47425 "Резервы на возможные потери" (резерв по счёту 47423 "Требования по прочим операциям") или

К-т 60324 "Резервы на возможные потери" (резерв по счёту 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям"),

1.6. При невозмещении задолженности по аккредитиву в установленный договором срок её сумма переносится на счёт по учёту просроченной задолженности:

Д-т 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям" или

Д-т 60315 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям".

Ранее сформированные резервы при этом восстанавливаются:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери",

Д-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера".

И формируются новые резервы по просроченной задолженности:

К-т 45818 "Резервы на возможные потери".

Возможен также вариант переноса уже созданных резервов со счетов 47425, 60324 на счёт 45818 с последующей их корректировкой в случае необходимости:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери" или

Д-т 60324 "Резервы на возможные потери",

К-т 45818 "Резервы на возможные потери".

1.7. Списание задолженности клиента (плательщика по аккредитиву) перед банком, признанной безнадёжной в установленном порядке, за счёт резервов на возможные потери:

Д-т 45918 "Резервы на возможные потери",

К-т 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам".

Внебалансовый учёт операций с аккредитивами в рамках данной темы рассматривать не будем.

2. Порядок отражения расчётов у исполняющего банка

2.1. Поступление покрытия от банка-эмитента в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

или

Д-т 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций-корреспондентов",

К-т 40901 "Аккредитивы к оплате".

2.2. Исполнение покрытого (депонированного) аккредитива:

Д-т 40901 "Аккредитивы к оплате",

К-т банковский счёт поставщика (продавца).

2.3. В случае с непокрытым (гарантированным) аккредитивом у исполняющего банка задолженности не возникает. Средства по аккредитиву, списанные с корреспондентского счёта банка-эмитента, сразу зачисляются на банковский счёт поставщика по мере исполнения условий аккредитива.

Требования и обязательства по расчётам документарными аккредитивами (в иностранной валюте, по экспортным и импортным операциям)

Расчёты аккредитивами по внешнеторговым сделкам по своей экономической сути не отличаются от внутрироссийских, хотя по формальным признакам документарные аккредитивы предлагают гораздо большее количество способов и видов применения, чем это допускается российским законодательством.

С точки же зрения темы статьи - бухгалтерского учёта дебиторской и кредиторской задолженности - всё довольно просто: по любой сделке в любой момент времени у каждого из участников расчётов может возникать дебиторская либо кредиторская задолженность, отражаемая соответственно на активном либо пассивном балансовом счёте.

Основной документ, регламентирующий в настоящее время порядок расчётов документарными аккредитивами, - Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов UCP 600 (публикация Международной торговой палаты N 600).

Унифицированные правила ничего не говорят о взаимоотношениях приказодателя (покупателя по внешнеторговой сделке), банка-эмитента и исполняющего банка в части денежных расчётов. Практика же делового оборота показывает, что возможны следующие варианты расчётов:

а) покрытие списывается со счёта плательщика и пересылается банком-эмитентом в исполняющий банк на весь срок действия аккредитива (покрытый аккредитив);

б) сумма аккредитива списывается исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента по факту представления бенефициаром (получателем средств по внешнеторговой сделке) соответствующих документов, а банк-эмитент взыскивает указанную сумму с плательщика (непокрытый аккредитив);

в) банк-эмитент списывает сумму покрытия с плательщика, но в исполняющий банк сразу не отправляет (назовём эту конструкцию "недопокрытым" аккредитивом);

г) банк-эмитент может предоставить плательщику кредит для оплаты аккредитива;

д) исполняющий банк производит возврат средств банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива.

Планом счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях для целей отражения в учёте расчётов документарными аккредитивами предусмотрены следующие счета:

- 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям" (пассивный);

- 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям" (активный).

Назначение счетов - учёт "операций по аккредитивам по иностранным операциям, проводимых в соответствии с нормативными актами Банка России по вопросам организации и проведения расчётов". При этом надо отметить, что никаких специальных документов по вопросам организации и проведения расчётов аккредитивами по внешнеторговым сделкам Банком России в настоящее время не создано.

На счёте 47409 учитываются:

- транзитные аккредитивы, исполняемые кредитной организацией, банком-нерезидентом по поручениям иностранных банков;

- кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат (документарные аккредитивы, выставленные иностранными банками, по которым в момент их открытия банком в России получено покрытие в полной сумме аккредитива);

- кредиторы - клиенты по импортным аккредитивам с покрытием выплат со счетов ностро и на счёте лоро;

- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт краткосрочных кредитов иностранных банков;

- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт долгосрочных кредитов иностранных банков;

- по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счёт коммерческих кредитов.

По кредиту счёта 47409 проводятся:

- суммы транзитных аккредитивов, исполняемых по поручениям иностранных банков-корреспондентов, банка в России;

- суммы иностранной валюты, зачисленные иностранными банками на счета банка в России (ностро);

- суммы, списанные по распоряжениям иностранных банков со счетов лоро в покрытие открываемых им аккредитивов;

- суммы увеличений открытых аккредитивов;

- суммы, списываемые с расчётных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов, а также на пополнение ранее открытых аккредитивов в корреспонденции с соответствующими счетами.

По дебету счёта 47409 проводятся суммы выплат по использованным транзитным аккредитивам:

- суммы, выплачиваемые клиентам по экспортным аккредитивам;

- суммы, выплачиваемые по импортным аккредитивам.

По дебету счёта 47409 также отражаются суммы уменьшений или неиспользованные суммы аккредитивов, перечисляемые на счета клиентов, в корреспонденции с соответствующими счетами.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому банку, виду валюты, аккредитиву.

Для счёта 47410 описание операций в характеристике счёта не предусмотрено.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов юридических лиц по внешнеторговым сделкам с использованием документарных аккредитивов

1. Порядок отражения расчётов у банка-эмитента (по импортным аккредитивам)

1.1. Учёт расчётов по покрытому (депонированному) аккредитиву

Отражение покрытия, списанного банком-эмитентом со счёта клиента и отправленного в исполняющий банк:

Д-т банковский счёт плательщика,

К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям"

и одновременно:

Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (с зачислением на счёт для учёта покрытия).

При таком отражении покрытия в бухгалтерском учёте получается, что в балансе банка-эмитента возникают одновременно дебиторская (требования к исполняющему банку) и кредиторская задолженность (обязательства перед аппликантом - приказодателем по аккредитиву). Хотя фактически эти требования и обязательства как минимум условные (если они вообще есть), ведь покрытие уже перечислено в исполняющий банк, и обязательства банка-эмитента станут реальными только в случае возврата исполняющим банком покрытия, а требования - если исполняющий банк оплатит документы с расхождениями.

В аналогичной ситуации с рублёвым аккредитивом достаточно одной бухгалтерской проводки:

Д-т банковского счёта клиента,

К-т корсчёта исполняющего банка (с зачислением на счёт для учёта покрытия).

И это логично с точки зрения экономического смысла операции, потому что ни балансовых требований, ни балансовых обязательств у банка-эмитента в данном случае фактически нет. А если с раскрытием аккредитива всё пройдёт гладко, то их и не возникнет.

С другой стороны, "развёрнутое" отражение переведённого в исполняющий банк покрытия может пригодиться в том случае, когда исполняющий банк уплачивает проценты на остаток размещённых у него средств. Или, скажем, банк-эмитент платит проценты аппликанту (плательщик по аккредитиву) на сумму размещённого у него покрытия. Иначе получится, что проценты начисляются на требование (актив) или обязательство (пассив), которых нет в балансе.

Также удобно пользоваться двумя счетами (47409 и 47410) в том случае, когда сумма покрытия, списанная с клиента, отличается от суммы, отправленной в исполняющий банк.

Возможна также ситуация, когда банк-эмитент за счёт собственных средств перечисляет сумму покрытия в исполняющий банк, не списывая покрытие с клиента:

Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке).

У банка-эмитента в этом случае появляются требования к приказодателю по возмещению последним суммы покрытия.

После исполнения аккредитива дебиторская и кредиторская задолженность взаимно обнуляются:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

1.2. Учёт расчётов по непокрытому (гарантированному) аккредитиву

Списание суммы в оплату аккредитива исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента:

Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке).

Это, в отличие от рассмотренной выше ситуации, "настоящие" балансовые требования, которые банк-эмитент предъявит к приказодателю по аккредитиву.

Погашение требований банка-эмитента приказодателем по аккредитиву:

Д-т банковского счёта клиента,

К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

1.3. Учёт расчётов по "недопокрытому" аккредитиву

Сумма покрытия списывается с банковского счёта клиента, но не перечисляется в исполняющий банк. С точки зрения аппликанта этот аккредитив выглядит покрытым (депонированным), а с точки зрения исполняющего банка - непокрытым (гарантированным). У банка-эмитента покрытие учитывается на пассивном счёте 47409:

Д-т банковского счёта клиента,

К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

И это реальная кредиторская задолженность - обязательства банка-эмитента по выставленному аккредитиву.

Характеристика счёта 47409 вполне позволяет использовать указанный счёт для учёта покрытия.

В зависимости от условий договора банк-эмитент может отправить зарезервированную сумму покрытия в исполняющий банк непосредственно со счёта 47409:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корреспондентский счёт в исполняющем банке (с зачислением на счёт для учёта покрытия) -

либо направить её в счёт погашения требований, возникших после списания суммы аккредитива с корсчёта исполняющим банком:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

1.4. Предоставление банком-эмитентом кредита приказодателю для оплаты аккредитива

Несмотря на то что характеристика счёта 47409 разрешает зачислять на него по кредиту "суммы, списываемые со ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов", делать это категорически не рекомендуется. Такая проводка (Д-т ссудного счёта, К-т 47409) нарушает порядок выдачи кредитов, установленный Положением ЦБ РФ от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", согласно которому предоставление (размещение) банком денежных средств юридическим лицам осуществляется только путём зачисления денежных средств на банковский счёт клиента-заёмщика.

Поэтому сумму кредита, выданного банком клиенту для оплаты аккредитива, следует зачислить на банковский счёт приказодателя (аппликанта):

Д-т ссудного счёта,

К-т банковского счёта аппликанта.

Зачисление суммы кредита на банковский счёт клиента осуществляется перед списанием средств с этого счёта в оплату аккредитива.

Далее расчёты идут по обычной схеме - никакой "лишней" дебиторской или кредиторской задолженности здесь не возникает.

1.5. Возврат сумм исполняющим банком банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива:

Д-т корреспондентский счёт исполняющего банка (в исполняющем банке),

К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

Банк-эмитент возвращает средства на счёт приказодателя:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т банковского счёта приказодателя (аппликанта).

2. Порядок отражения расчётов у исполняющего банка (по экспортным аккредитивам)

Функции исполняющего банка по экспортному аккредитиву могут включать в себя:

- подтверждение исполняющим банком аккредитива, т.е. добавление им своих гарантий по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к гарантиям банка-эмитента;

- оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом или иными способами;

- негоциацию (покупку) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;

- акцепт тратт, выставленных бенефициаром.

Средства в оплату аккредитива могут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение исполняющему банку (перевод покрытия), либо исполняющий банк может осуществить указанные выше действия за счёт собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.

2.1. Перечисление покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк

В соответствии с характеристикой счёта 47409 на этом счёте учитываются, в частности, кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат. В этом случае перечисление покрытия в исполняющий банк отражается проводкой:

Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

Зачисление полученной суммы исполняющим банком бенефициару:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т банковский счёт получателя (бенефициара).

Возможен также вариант, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется исполняющим банком на банковский счёт клиента-бенефициара, если это предусмотрено условиями аккредитива. Счёт для учёта покрытия исполняющему банку в этом случае не нужен и кредиторской задолженности у исполняющего банка не возникает:

Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т счёта получателя (бенефициара).

2.2 Подтверждение аккредитива исполняющим банком с переводом покрытия

Факт выдачи исполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счёте по учёту выданных гарантий. В этом случае сумма покрытия может быть зачислена, как указано выше, на счёт 47409:

Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

2.3. Подтверждение аккредитива исполняющим банком без перевода покрытия.

Это означает, что исполняющий банк оплачивает аккредитив за счёт собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом.

Перечисление средств исполняющим банком на счёт бенефициара:

Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т счёта получателя (бенефициара).

Возмещение средств банком-эмитентом:

Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

"Недопокрытый" аккредитив мы в данном случае не рассматриваем, так как это понятие имеет смысл только для банка-эмитента.

2.4. Оплата авансом или, наоборот, с отсрочкой отражается такими же проводками, как указанные выше, - в корреспонденции со счетами требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям. Если исполняющий банк осуществляет оплату авансом, то у него возникает (и остаётся до погашения) дебиторская задолженность (требования) на счёте 47410, а если с отсрочкой - то кредиторская (обязательства) на счёте 47409.

2.5. Акцепт исполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром

Акцепт исполняющего банка означает принятие этим банком кредитного риска на банк-эмитент. То есть наряду с обязательствами по акцептованным траттам (счёт 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты") у исполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:

Д-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты".

После выполнения этой операции банковский акцепт продолжает жить своей отдельной вексельной жизнью (описывать которую в проводках в рамках бухучёта по аккредитивам нет необходимости), а требования по аккредитиву - своей.

Погашение задолженности банком-эмитентом:

Д-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

2.6. Возврат сумм переведённого покрытия исполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву:

Д-т 47409 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корреспондентский счёт банка-эмитента (в банке-эмитенте).

Резервы на возможные потери по операциям с использованием документарных аккредитивов

При использовании аккредитивов по внешнеторговым сделкам может возникать задолженность, приравненная к ссудной (т.е. резервируемая в соответствии с Положением N 254-П).

В соответствии с приложением 1 к Положению N 254-П в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).

Понятно, что речь идёт об остатках по счёту 47410 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям", так как других активных балансовых счетов, как мы убедились, при отражении в бухгалтерском учёте операций с аккредитивами не требуется. На счёте 47410 могут учитываться:

- у банка-эмитента (по импортным аккредитивам) - суммы покрытия, перечисленные в исполняющий банк (или списанные исполняющим банком);

- исполняющего (подтверждающего) банка (по экспортным аккредитивам) - суммы, перечисленные в оплату аккредитива, или суммы акцептованных тратт, не возмещённые банком-эмитентом.

Возникают вопросы: кто является для банка контрагентом по такой задолженности? Чьё финансовое положение и качество обслуживания долга следует изучать для определения категории качества по ссуде?

При определении контрагента по требованиям по аккредитивам необходимо решить следующие вопросы:

- на ком лежит обязанность по погашению задолженности;

- чьё финансовое положение, а также способность (желание) исполнить обязательства по договору могут повлиять на риск непогашения задолженности?

У исполняющего банка таким контрагентом будет банк-эмитент: ведь это он должен возместить сумму исполненного аккредитива. Хотя сама задолженность возникает при перечислении средств на счёт бенефициара либо при акцепте тратт.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам с перечислением покрытия ситуация несколько сложнее: как правило, требования в его балансе (счёт 47410) присутствуют одновременно с обязательствами (счёт 47409) и закрываются при оплате аккредитива в корреспонденции между собой. Тем не менее кредитный риск целесообразно оценивать по отношению к исполняющему банку, с которого в случае чего надо будет востребовать перечисленное покрытие по аккредитиву.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам без перевода покрытия (когда сумма покрытия списывается исполняющим банком с корреспондентского счёта банка-эмитента) контрагентом по этой задолженности для целей создания резервов на возможные потери по ссудам будет являться приказодатель (аппликант), на котором лежит обязательство возместить указанную сумму.

Незавершённые расчёты чеками и предоплаченными картами. Переводы электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа

В этой части статьи рассмотрим следующие виды незавершённых расчётов:

- расчёты чеками;

- расчёты предоплаченными картами;

- переводы электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа.

Объединяет эти совершенно разные формы расчётов балансовый счёт, на котором они отражаются в стадии "незавершённости", - счёт 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа" (явление в своём роде уникальное, поскольку Банк России, как правило, предпочитает более подробную детализацию по балансовым счетам).

Назначение счёта - учёт средств для осуществления расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа. Счёт пассивный.

Таким образом, речь в этой части статьи пойдёт только о кредиторской задолженности (дебиторской при расчётах чеками, предоплаченными картами и с использованием электронных средств платежа возникать не должно).

Расчёты чеками

Основным документом, регламентирующим осуществление расчётов чеками, является Положение Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчётах в Российской Федерации" (далее - Положение N 2-П). Порядок бухгалтерского учёта таких расчётов определяется Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П), а также отчасти Положением Банка России от 01.04.03 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчётов физическими лицами в Российской Федерации" (далее - Положение N 222-П).

Юридические аспекты таких расчётов установлены статьями 877-885 Гражданского кодекса РФ.

Согласно статье 877 ГК РФ чеком признаётся ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платёж указанной в нём суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку указывается тот банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путём выставления чеков.

Иными словами, выписывая чек и передавая его чекодержателю, чекодатель предоставляет ему (чекодержателю) возможность получить определённую сумму непосредственно у банка, где хранятся деньги чекодателя.

Обязательства (кредиторская задолженность) при расчётах чеками возникают при депонировании средств клиентов для осуществления таких расчётов.

При этом по кредиту счёта 40903 проводятся суммы, поступившие от организаций и физических лиц в качестве гарантии оплаты выданных чеков, в корреспонденции:

- со счётом кассы (20202);

- с банковскими счетами клиентов;

- с корреспондентскими счетами.

По дебету счёта 40903 проводятся суммы оплаченных чеков, а также перечисленных неиспользованных депонированных сумм в корреспонденции с теми же счетами.

Порядок аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечить получение информации по каждой организации и физическому лицу (очевидно, имеются в виду чекодатели).

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов чеками

1. Порядок отражения расчётов чеками юридических лиц

1.1. Депонированы средства юридических лиц для расчётов чеками:

Д-т банковский счёт юридического лица,

К-т 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа".

1.2. Оплачены поступившие чеки:

а) от клиентов другого банка:

Д-т 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа",

К-т корреспондентского счёта;

б) от клиентов данного банка:

К-т банковский счёт юридического лица,

К-т 40817 "Физические лица".

1.3. Возвращены неиспользованные депонированные средства:

К-т банковский счёт юридического лица.

2. Порядок отражения расчётов чеками физических лиц

2.1. Депонированы средства физических лиц для расчётов чеками:

Д-т 40817 "Физические лица",

2.2. Оплачены поступившие чеки:

а) от клиентов другого банка:

К-т корреспондентского счёта;

б) от клиентов данного банка:

К-т банковский счёт юридического лица,

К-т 40817 "Физические лица".

2.3. Возвращены неиспользованные депонированные средства:

К-т 40817 "Физические лица".

Расчёты предоплаченными картами

Этот вид расчётов в России регламентирован Положением Банка России от 24.12.12 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт" (далее - Положение N 266-П).

Предоплаченные карты, в отличие от чеков, могут использоваться в расчётах только физическими лицами.

Предоплаченная карта удостоверяет право её держателя - физического лица к кредитной организации - эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных денежных средств.

Согласно пункту 1.4 Положения N 266-П такая карта предназначена для совершения её держателем - физическим лицом операций, расчёты по которым осуществляются кредитной организацией - эмитентом от своего имени. При этом расчёты могут осуществляться указанной кредитной организацией за счёт денежных средств:

- предоставленных держателем - физическим лицом;

- поступивших в кредитную организацию - эмитент в пользу держателя - физического лица, если возможность использования поступивших денежных средств от третьих лиц предусмотрена договором между держателем - физическим лицом и кредитной организацией - эмитентом.

С точки зрения экономической сути расчётов предоплаченная карта отличается от чека более жёсткими ограничениями:

- не передаётся третьим лицам;

- не является безусловным обязательством держателя (может быть использована им лишь для оплаты определённых материальных или нематериальных благ);

- имеет определённый лимит, устанавливаемый кредитной организацией - эмитентом (максимальную сумму, в пределах которой банк-эмитент принимает на себя обязательства по одной предоплаченной карте). Указанный лимит не должен превышать 100 000 руб. либо суммы в иностранной валюте, эквивалентной 100 000 руб. по официальному курсу Банка России, действующему на дату эмиссии предоплаченной карты.

Однако у держателей предоплаченных карт имеются и дополнительные возможности, отсутствующие у чекодателей:

- право на получение наличных денежных средств;

- возможность использования в расчётах средств, поступивших от третьих лиц (без предварительного зачисления указанных поступлений на банковский счёт держателя карты);

- возможность дополнительного предоставления (перечисления) денежных средств кредитной организации - эмитенту для увеличения размера обязательств эмитента по этой карте (такая возможность должна быть предусмотрена договором между держателем карты и её эмитентом). При этом общая сумма дополнительного предоставления (перечисления) денежных средств для увеличения обязательств по предоплаченной карте, идентификация держателя которой не производилась, не должна превышать 40 000 руб. в течение календарного месяца.

Обязательства (кредиторская задолженность) при расчётах предоплаченными картами возникают при приобретении физическим лицом предоплаченной карты.

При дополнительном предоставлении (перечислении) денежных средств для увеличения обязательств по карте кредиторская задолженность соответственно увеличивается.

По кредиту счёта 40903 при расчётах предоплаченными картами проводятся суммы, поступившие от физических лиц в целях осуществления операций посредством предоплаченных карт, в корреспонденции:

- со счётом кассы (20202);

- с банковскими счетами клиентов - физических лиц;

- с корреспондентскими счетами (при поступлении средств из других кредитных организаций);

- со счетами по учёту незавершённых расчётов по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт (30233).

По дебету счёта 40903 проводятся суммы операций по предоплаченным картам в корреспонденции с теми же счетами.

Порядок аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечить получение информации по каждой предоплаченной карте.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов предоплаченными картами

1. Приобретение физическим лицом предоплаченной карты банка-эмитента:

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

Д-т корреспондентский счёт,

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

2. Оплачены с помощью предоплаченной карты товары (работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности):

К-т корреспондентского счёта,

К-т банковский счёт юридического лица (продавца, поставщика),

К-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт".

3. Выплачены наличные денежные средства по предоплаченной карте:

К-т 20202 "Касса кредитных организаций".

4. Дополнительное предоставление (перечисление) денежных средств для увеличения обязательств по карте:

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

Д-т корреспондентский счёт,

Д-т 30233 "Незавершённые расчёты по операциям, совершаемым с использованием платёжных карт",

Переводы электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа

Сами понятия "электронные денежные средства" и "электронные средства платежа" возникли в российском законодательстве меньше года назад, когда вступил в силу Федеральный закон от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе".

Под электронными денежными средствами (ЭДС) понимаются денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом (лицом, предоставившим денежные средства) другому лицу, учитывающему информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счёта (обязанному лицу), для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства, перед третьими лицами и в отношении которых лицо, предоставившее денежные средства, имеет право передавать распоряжения исключительно с использованием электронных средств платежа.

По своей экономической сути электронные деньги ближе к предоплаченным картам, чем к чекам. Основные же отличия этих двух видов расчётов (предоплаченных карт и электронных денег) заключаются в том, что:

- электронными деньгами могут рассчитываться как физические, так и юридические лица;

- обязанным лицом по электронным денежным средствам является оператор электронных денежных средств - кредитная организация, имеющая право на осуществление переводов денежных средств и связанных с ними иных банковских операций;

- для расчётов электронными деньгами необходимы электронные средства платежа (в том числе и платёжные карты).

Не являются электронными денежными средствами денежные средства, полученные организациями, осуществляющими профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг клиринговую деятельность и (или) деятельность по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами и осуществляющими учёт информации о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счёта в соответствии с законодательством, регулирующим деятельность указанных организаций.

Электронным средством платежа считается средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств составлять, удостоверять и передавать распоряжения в целях осуществления перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчётов с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платёжных карт, а также иных технических устройств.

При осуществлении безналичных расчётов в форме перевода ЭДС клиент предоставляет денежные средства оператору ЭДС на основании заключённого с ним договора.

Оператор ЭДС учитывает денежные средства, предоставленные клиентом, путём формирования записи, отражающей размер обязательств оператора электронных денежных средств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств (остаток электронных денежных средств). Указанные обязательства банка не являются аналогом банковского счёта клиента, но по своей экономической сути приближены к средствам, внесённым для осуществления перевода без открытия банковского счёта.

Оператор ЭДС не вправе:

- предоставлять клиенту денежные средства для увеличения остатка ЭДС клиента (т.е. остаток ЭДС не может формироваться за счёт заёмных средств);

- осуществлять начисление процентов на остаток ЭДС или выплату любого вознаграждения клиенту (т.е. эти средства нельзя считать "классическим" привлечением: по сути это средства в расчётах, или кредиторская задолженность).

Перевод ЭДС осуществляется на основании распоряжений плательщиков в пользу получателей средств.

В случаях, предусмотренных законодательством и договорами между плательщиком и оператором ЭДС, между плательщиком и получателем средств, перевод ЭДС может осуществляться на основании требований получателей средств.

Перевод ЭДС может осуществляться между плательщиками и получателями средств, являющимися клиентами одного оператора ЭДС или нескольких операторов электронных денежных средств.

При переводе ЭДС юридические лица или индивидуальные предприниматели могут являться получателями средств, а также плательщиками в случае, если получателем средств является физическое лицо, использующее электронные средства платежа.

Перевод ЭДС осуществляется путём одновременного принятия оператором ЭДС распоряжения клиента, уменьшения им остатка ЭДС плательщика и увеличения им остатка ЭДС получателя средств на сумму перевода ЭДС.

Денежное обязательство плательщика перед получателем средств прекращается при наступлении окончательности перевода ЭДС.

Оператор ЭДС осуществляет на постоянной основе учёт информации об остатках ЭДС и осуществлённых переводах ЭДС.

Помимо осуществления перевода ЭДС остаток (его часть) ЭДС клиента - физического лица, использующего неперсонифицированное электронное средство платежа (в случае непроведения оператором ЭДС идентификации клиента - физического лица в соответствии с законодательством о противодействии легализации преступных доходов), может быть по его распоряжению переведён только на банковский счёт. Такой остаток (его часть) ЭДС клиента - физического лица не может быть выдан наличными денежными средствами.

Если электронное средство платежа персонифицировано, то, помимо осуществления перевода ЭДС, остаток (его часть) ЭДС клиента - физического лица может быть по его распоряжению:

- переведён на банковский счёт;

- переведён без открытия банковского счёта;

- выдан наличными денежными средствами.

В случае с переводом остатка ЭДС без открытия банковского счёта может возникнуть вопрос об использовании балансового счёта 40911 "Транзитные счета", который традиционно используется для отражения таких переводов. Однако, судя по характеристике указанного счёта (п. 4.51 ч. II Положения N 302-П), денежные средства от физических лиц для осуществления переводов без открытия счёта могут поступать на счёт 40911 только через кассу (наличными) или путём списания с банковских счетов клиентов. Таким образом, в указанной ситуации перевод без открытия счёта остатка (его части) ЭДС целесообразно осуществлять непосредственно со счёта 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа".

Остаток (его часть) ЭДС клиента - юридического лица или индивидуального предпринимателя, помимо осуществления перевода ЭДС, может быть по его распоряжению зачислен или переведён только на его банковский счёт.

Клиент - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель обязан иметь банковский счёт, открытый у оператора ЭДС для перевода остатка (его части) ЭДС, или предоставить ему информацию о банковском счёте этого юридического лица или индивидуального предпринимателя, открытом в иной кредитной организации, на который может осуществляться перевод остатка (его части) ЭДС.

Обязательства (кредиторская задолженность) при расчётах электронными деньгами возникают при предоставлении денежных средств клиентом оператору электронных денежных средств (ЭДС) на основании заключённого между ними договора.

Клиент - физическое лицо может предоставлять денежные средства оператору ЭДС с использованием своего банковского счёта или без его использования.

Клиент - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель предоставляет денежные средства оператору ЭДС только с использованием своего банковского счёта.

На счёте 40903 кредитные организации - операторы ЭДС учитывают денежные средства, предоставленные клиентами (физическими лицами, юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями) для осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа на основании договора с клиентом.

По кредиту счёта 40903 при расчётах электронными денежными средствами проводятся суммы, поступившие от организаций и физических лиц в целях осуществления переводов ЭДС, в корреспонденции:

- со счётом кассы (20202);

- с банковскими счетами клиентов - физических лиц;

- с корреспондентскими счетами (при поступлении средств из других кредитных организаций).

По дебету счёта 40903 проводятся суммы переводов ЭДС в корреспонденции со счетами получателей переводов (банков получателей переводов, других операторов ЭДС).

Порядок аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечить получение информации по каждому договору с клиентом.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа

1. Порядок отражения переводов ЭДС по поручению юридических лиц

1.1. Предоставление денежных средств оператору ЭДС клиентом - юридическим лицом на основании заключённого между ними договора:

Д-т банковский счёт юридического лица,

1.2. Осуществление оператором ЭДС перевода ЭДС по поручению клиента - юридического лица (если получателем является физическое лицо, использующее электронные средства платежа):

К-т 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа" (если оператор ЭДС является обязанным лицом получателя ЭДС),

К-т корреспондентский счёт (если обязанным лицом получателя ЭДС является другой оператор ЭДС).

1.3. Возвращён остаток (его часть) ЭДС:

К-т банковский счёт юридического лица.

2. Порядок отражения переводов ЭДС по поручению физических лиц

2.1. Предоставление денежных средств оператору ЭДС клиентом - физическим лицом на основании заключённого между ними договора:

Д-т банковский счёт физического лица,

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

2.2. Осуществление оператором ЭДС перевода ЭДС по поручению клиента - физического лица:

К-т корреспондентский счёт (если обязанным лицом получателя ЭДС является другой оператор ЭДС).

2.3. Возвращён остаток (его часть) ЭДС физическому лицу:

К-т банковский счёт физического лица (при наличии персонифицированного или неперсонифицированного электронного средства платежа),

К-т 20202 "Касса кредитных организаций" (только при наличии персонифицированного электронного средства платежа).

2.4. Остаток (его часть) ЭДС физического лица по его распоряжению переведён без открытия банковского счёта (только при наличии персонифицированного электронного средства платежа):

К-т банковский счёт получателя,

К-т корреспондентский счёт (банка получателя).

Принятые, поступившие и невыплаченные переводы физических лиц

Законодательное регулирование платежей (переводов) физических лиц в России существенно изменилось после принятия в прошлом году закона о национальной платёжной системе. Некоторые изменения (касающиеся переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа) мы уже рассмотрели в предыдущей части данного цикла статей.

Сейчас речь пойдёт о принятых, поступивших и невыплаченных переводах физических лиц и снова только о кредиторской задолженности (дебиторской при таких расчётах у банка возникать не должно).

Следует отметить, что мы рассматриваем здесь лишь переводы физических лиц, как принятые, так и поступившие, без открытия банковского счёта или счёта вклада (депозита). Безналичные расчёты физических лиц, осуществляемые непосредственно с их счетов (вкладов), как правило, не приводят к образованию кредиторской (и тем более дебиторской) задолженности.

Юридические аспекты осуществления переводов физических лиц без открытия счёта

В соответствии со статьёй 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относится среди прочего осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов).

Следует отметить, что речь в данном случае не идёт о сборе средств физических лиц с участием платёжных агентов, платёжных субагентов, банковских платёжных агентов и прочих вспомогательных персонажей, предусмотренных законодательством о национальной платёжной системе. Операции приёма платежей физических лиц в контексте возникающей при этом кредиторской задолженности будут рассмотрены отдельно.

Банковский перевод без открытия счёта представляет собой приём денежных средств кредитной организацией непосредственно от отправителя - физического лица, не имеющего банковского счёта или счёта вклада в данном банке (или имеющего, но не желающего им воспользоваться), на счёт указанного плательщиком лица (получателя) в том или ином банке либо без указания счёта получателя (без открытия счёта получателем), по реквизитам, позволяющим его, получателя, однозначно идентифицировать.

При осуществлении перевода денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов кредитная организация осуществляет ряд последовательных операций начиная с приёма наличных денежных средств от физического лица и до отправления их в банк получателя в безналичном порядке.

Переводы без открытия счёта по Российской Федерации осуществляются платёжными поручениями в соответствии с пунктом 2 статьи 863 ГК РФ, согласно которому общие положения о расчётах платёжными поручениями применяются к отношениям, связанным с перечислением денежных средств через банк лицом, не имеющим счета в данном банке, если иное не предусмотрено законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или не вытекает из существа этих отношений.

Иллюстрацией к последней оговорке может служить, например, ситуация, когда счёт получателя перевода, отправляемого без открытия счёта, находится в банке-отправителе. В этом случае перевод средств с транзитного счёта (40911) на счета получателя может быть оформлен банковским ордером.

Основным документом, регламентирующим осуществление переводов физических лиц без открытия счёта и отражение этих операций в бухгалтерском учёте, является Положение Банка России от 01.04.03 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчётов физическими лицами в Российской Федерации" (далее - Положение N 222-П).

Порядок бухгалтерского учёта таких операций также определяется Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П).

Отражение в бухгалтерском учёте переводов физических лиц без открытия счёта в иностранной валюте регламентируется Указанием Банка России от 13.12.10 N 2538-У "О порядке бухгалтерского учёта уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц".

Без открытия банковского счёта осуществляются операции по переводу денежных средств, принятых от физических лиц, в пользу юридических и физических лиц. Перевод не должен быть связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Банк должен установить порядок и условия осуществления операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковского счёта, включая порядок оплаты расчётных услуг, а также обязательства банка по переводу денежных средств. Указанная информация должна быть доведена до сведения физических лиц в доступной для ознакомления форме, в том числе путём размещения информации в местах обслуживания клиентов.

Установленные банком правила приёма и осуществления переводов без открытия счёта считаются принятыми физическим лицом при подписании им документа на перечисление денежных средств.

Обычно таким документом является заявление установленной банком-отправителем формы. Например, Сберегательный банк РФ для перечисления средств в уплату налоговых платежей использует бланки форм N ПД (налог) и ПД-4сб (налог), утверждённые совместным письмом ФНС России и Сбербанка России от 10.09.01.

В некоторых случаях форма документа, предназначенного для представления (заполнения) физическими лицами при перечислении денежных средств без открытия банковского счёта, устанавливается не банками, а получателями средств, в адрес которых направляются платежи. При этом в документе или в договоре банка с получателем средств должны быть предусмотрены все необходимые для перечисления денежных средств реквизиты, на основании которых банк-отправитель заполнит платёжное поручение на бланке формы 0401060. Как заявление, так и документ установленной формы (извещение, квитанция и т.д.) должны быть подписаны физическим лицом - отправителем.

При совершении перевода без открытия счёта работник банка, обслуживающий клиента (операционист или кассир), должен идентифицировать отправителя для целей противодействия легализации преступных доходов и внести сведения о нём в базу данных кредитной организации. Особенности идентификации отправителей и получателей переводов без открытия счёта определяются законодательством о ПОД/ФТ и нормативными актами Банка России и Федеральной службы по финансовому мониторингу.

Переводы, поступившие на имя физического лица без открытия счёта

Существует возможность отправить перевод на имя физического лица, даже если у него нет никакого счёта в банке. В действующем законодательстве такой способ банковских переводов не обозначен, но и не запрещён. Зато в Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях есть специальный счёт для отражения таких переводов.

Проблемой при отправке такого рода переводов может стать отсутствие предварительной договорённости между банком-отправителем и банком-получателем. У банка-получателя в данном случае нет обязанности исполнить поручение по выплате перевода. Вдруг он вообще не работает с "физиками"? Или у него в тарифах не предусмотрена комиссия за выплату таких переводов? Или документооборот не разработан? А ведь наверняка не разработан! И тогда ответственные исполнители "на местах" вряд ли поймут, что за странная сумма свалилась на корсчёт и как с ней бороться.

Сбербанк, к примеру, раньше требовал указывать в назначении платежа текст "на новый счёт до востребования". Получатель перевода должен был написать заявление на открытие счёта, подписать соответствующий договор, и только тогда поступившие средства перечислялись в его распоряжение.

У банка-отправителя тоже будут проблемы. Какой счёт указывать в графе "Счёт получателя" платёжного поручения? Хотя теоретически можно отправить просто на корсчёт, а в качестве счёта получателя указать 20 нулей. Или 20 пробелов. Или ничего не указывать: Положение N 2-П такие фокусы допускает. Тогда денежные средства попадут на счёт невыясненных сумм.

На практике же банки такие переводы не любят. Потому что инструкции пишут одни люди, а программное обеспечение - другие, и пустое поле номера счёта центробанковская программа почти наверняка забракует. Вероятность того, что отправленный "на деревню дедушке" перевод вернётся обратно, очень велика.

В любом случае банку-отправителю целесообразно предупредить банк-получатель об ожидающем его "счастье" в виде перевода на имя физического лица без открытия счёта. Хотя бы по телефону созвониться. А если после этого банк-получатель откроет лицевой счёт 40905 и сообщит его номер банку-отправителю - вообще красота. По крайней мере, у банка-получателя не будет расхождений по корсчёту и невыясненных сумм.

Суммы, поступившие на имя физического лица без открытия счёта, зачисляются на лицевые счета балансового счёта 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы". Зачисление обычно производится не позднее следующего дня за днём поступления перевода.

Для получения перевода физическое лицо составляет заявление по форме, установленной банком. В заявление целесообразно включить указание об удержании комиссии банка за выплату переводов без открытия счёта из суммы перевода (при её наличии в тарифах банка).

Комиссия за выплату переводов физическим лицам без открытия счёта удерживается до выплаты перевода со счёта 40905 мемориальным ордером.

Выдача перевода осуществляется по расходному кассовому ордеру.

Так как всегда есть вероятность неявки получателя средств за поступившим переводом, целесообразно предусмотреть во внутрибанковском положении срок, по истечении которого невостребованный перевод возвращается отправителю. Например, один календарный месяц. Или шесть. По валютным переводам, например, раньше был установлен срок ожидания переводополучателя именно шесть месяцев.

Обязательства (кредиторская задолженность) при осуществлении переводов физических лиц без открытия счёта возникают:

- у банка-отправителя - после приёма наличных денежных средств от физического лица и до отправления перевода в банк-получатель (банк получателя);

- у банка-получателя - при поступлении перевода в адрес получателя (физического лица), не имеющего банковского счёта или счёта вклада в этой кредитной организации.

Исполняются указанные обязательства отправлением перевода и выдачей поступившего перевода получателю соответственно.

Порядок работы с возвращёнными суммами по переводам физических лиц

Отдельно стоит рассмотреть ситуацию, когда "получатель без открытия счёта" не приходит за своим переводом. В этом случае банку-получателю приходится возвращать невостребованный перевод банку-отправителю, а тот, в свою очередь, должен вернуть деньги отправителю - физическому лицу.

Чтобы это событие не становилось причиной лишнего стресса у и без того замученных операционных работников, банку целесообразно во внутренних документах предусмотреть порядок действий персонала в данной ситуации.

В случае если и отправитель невостребованного перевода по каким-либо причинам не может (не хочет) его получить, у банка-отправителя образуется невостребованная кредиторская задолженность, которая может быть списана на доходы по истечении предусмотренного законодательством срока исковой давности. При этом следует помнить, что указанная сумма подлежит налогообложению налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как правило, возврат перевода производится банком получателя по одной из двух причин:

- неверно указаны реквизиты получателя;

- получатель не явился за получением перевода.

Возврат переводов, как и их отправление, может производиться:

- на банковский счёт или счёт вклада физического лица;

- без открытия счёта.

Возвращённый перевод может быть снова отправлен по уточнённым реквизитам или возвращён отправителю.

В случае если перевод был возвращён по вине физического лица - переводоотправителя, плата за перевод, как правило, не возвращается. Повторное отправление осуществляется на общих основаниях.

Возможен также вариант, когда плата за перевод не возвращается и при возврате денежных средств по вине банка: умерла - так умерла. Но в этом случае повторное отправление банк должен осуществить бесплатно.

Возвращённые переводы на счёт вклада физического лица

Если перевод был отправлен по заявлению физического лица с его счёта или вклада, то возвращается он обычно на тот же счёт.

Возвращённые банком-получателем переводы на банковский счёт, счёт вклада физического лица должны быть зачислены по кредиту соответствующих счетов не позднее следующего дня за днём поступления. Если позволяют документооборот и технология осуществления расчётов, зачисление производится день в день.

Прежде чем зачислить поступившую сумму на счёт физического лица, ответственный исполнитель должен проверить реквизиты получателя: номер лицевого счёта и Ф.И.О. получателя. Зачисление на счёт производится при отсутствии искажений.

Так как полного совпадения реквизитов можно добиться не всегда, во внутренних документах целесообразно предусмотреть возможные расхождения, при наличии которых зачисление на счёт производится.

Так, имя и отчество физического лица могут быть указаны полностью либо только инициалы. Допустимы искажения типа "Наталья" и "Наталия". А вот Мария и Марина - это точно две разные дамы.

Поступившие суммы не зачисляются на банковский счёт, счёт вклада физического лица и переносятся на счёт сумм до выяснения (балансовый счёт 47416) в том случае, если:

- номер лицевого счёта не соответствует Ф.И.О. получателя;

- номер лицевого счёта и (или) Ф.И.О. получателя искажены или указаны неправильно;

- такой лицевой счёт не открыт и (или) такой клиент не числится на обслуживании в банке.

Дальнейший учёт, возврат и зачисление сумм поступивших переводов, перенесённых на счета сумм до выяснения, производятся в общеустановленном порядке. Если в течение пяти рабочих дней не выяснен владелец средств, то невыясненные суммы возвращаются отправителю.

Необходимо описать отдельно ситуацию, когда возврат перевода производится на закрытый банковский счёт, счёт вклада. Оснований для зачисления средств на счёт 47416 в данном случае нет, поэтому поступивший перевод можно перенести на счёт 47422 "Обязательства по прочим операциям" до выяснения его дальнейшей судьбы.

Если отправителя (теперь уже получателя) не удалось найти или он по каким-либо причинам не получил возвращённые средства и не распорядился ими иным образом, то по истечении срока исковой давности с момента зачисления на счёт 47422 возвращённая сумма перечисляется в доходы банка либо передаётся в депозит нотариуса. Срок исковой давности для таких случаев составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Если же возвращённая сумма благополучно зачислена на счёт отправителя, то дальнейшую её судьбу решает хозяин. Он может повторно отправить её, уточнив реквизиты получателя, оставить на счёте или снять и потратить в своё удовольствие.

При повторном отправлении, если возврат произошёл по вине физического лица - отправителя, с него взимаются все комиссии за перевод, предусмотренные тарифами банка, - за составление платёжного поручения, собственно за перевод и др. Если же виноват в возврате денег оказался банк, то повторное отправление лучше осуществить без взимания платы с клиента.

Возвращённые переводы без открытия счёта на имя физического лица

Переводы, отправленные по поручению физических лиц без открытия счёта, возвращаются "в никуда". Вернее, обычно они зачисляются на тот счёт, с которого были отправлены, - счёт 40911 "Транзитные счета". Но такой корреспонденции - Д-т корсчёт, К-т 40911 - характеристика счёта 40911 не предусматривает: по кредиту счёта проводятся суммы принятых платежей в корреспонденции со счётом по учёту кассы, банковскими счетами клиентов.

По сути это те же переводы, отправленные на имя физического лица без открытия счёта. Поэтому и учитывать их до момента появления хозяина средств целесообразно на счёте 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы".

Зачисление средств на счёт 40905 в данном случае осуществляется банком без удержания с клиента комиссии за зачисление перевода.

Возвращённый перевод зачисляется на счёт 40905 в срок не позднее рабочего дня, следующего за днём возврата.

О возврате перевода необходимо каким-то образом уведомить физическое лицо - отправителя: это ведь не тот случай, когда получатель ждёт денег и дежурит у банка с утра до вечера. Обычно первая попытка контакта осуществляется по телефону, если номер его присутствует в реквизитах отправителя-получателя. Целесообразно установить лимит времени, в течение которого ответственный исполнитель пытается дозвониться до клиента, например сутки.

Если в течение установленного времени не удалось связаться с клиентом по телефону, ему отправляется уведомление установленной формы.

Уведомление отправляется по почте по реквизитам, указанным в заявлении на перевод (или по реквизитам, указанным для данного клиента в базе данных банка, если перевод был отправлен без заявления).

Срок для отправки уведомления также целесообразно установить внутренним документом (например, три дня). Отправка может производиться простым письмом или заказным, если денег не жалко.

Повторное отправление возвращённых сумм осуществляется на основании нового заявления отправителя. При этом повторно взимается комиссия за отправление перевода, если перевод был возвращён не по вине банка.

Повторное отправление осуществляется со счёта 40911 "Транзитные счета".

При желании клиент может не отправлять повторно перевод и забрать деньги.

Для получения вернувшейся суммы физическое лицо составляет заявление по форме, установленной для заполнения при получении поступивших переводов на имя физического лица без открытия счёта. При этом в заявлении указывается комиссия банка за выплату переводов без открытия счёта (при её наличии в тарифах банка и если возврат перевода произошёл по вине клиента).

Комиссия за выплату переводов физическим лицам без открытия счёта удерживается со счёта 40905 до выплаты перевода мемориальным ордером.

Выдача перевода осуществляется по расходному кассовому ордеру.

В случае невостребования получателем перевода вернувшаяся сумма по истечении установленного срока (скажем, один календарный месяц) с момента уведомления переносится на счёт 47422 "Обязательства по прочим операциям". Дальнейшая работа с ней осуществляется в уже описанном выше порядке: по истечении срока исковой давности с момента переноса на счёт обязательств сумма перечисляется в доходы банка либо передаётся в депозит нотариуса.

Счета бухгалтерского учёта

Счета по учёту отправляемых переводов без открытия счёта

Денежные средства, принятые от граждан для осуществления переводов без открытия счёта по Российской Федерации, учитываются на балансовом счёте 40911 "Транзитные счета".

Счёт пассивный.

По кредиту счёта проводятся суммы:

- принятых платежей за коммунальные и другие услуги;

- налоговых платежей, различных взносов населения и организаций;

- денежных средств от физических лиц для осуществления переводов без открытия банковского счёта и по другим операциям в корреспонденции со счётом кассы, счетами клиентов;

- суммы переводов, возвращённые банком получателя.

По дебету счёта отражаются:

- суммы, перечисляемые юридическим и физическим лицам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов банка;

- суммы комиссионного вознаграждения в пользу банка в корреспонденции со счетами по учёту доходов;

- суммы переводов, возвращённых отправителю, в корреспонденции со счётом кассы.

В аналитическом учёте ведутся по видам платежей. По операциям перевода денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждому переводу.

Денежные средства, поступившие от перевододателей физических лиц - резидентов и нерезидентов для осуществления переводов без открытия банковского счёта за пределы Российской Федерации, учитываются на счетах 40912 "Переводы из Российской Федерации" или 40913 "Переводы из Российской Федерации нерезидентами".

Счета пассивные.

По кредиту счетов проводятся суммы, принятые от резидентов и нерезидентов для перевода из Российской Федерации, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы.

По дебету счетов проводятся суммы, перечисляемые из РФ, суммы возвращаемых переводов в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы и другими счетами.

Порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждому переводу.

Счета по учёту поступивших переводов без открытия счёта

Денежные средства, полученные для выплаты переводов физическим лицам, учитываются на балансовом счёте 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы".

Счёт пассивный.

По кредиту счетов проводятся суммы поступивших переводов для выплаты получателям без открытия банковского счёта.

По дебету счетов проводятся суммы, выплачиваемые получателям, и суммы, возвращаемые переводоотправителям в связи с отзывом переводов и по другим причинам.

Денежные переводы, поступившие в Российскую Федерацию без открытия банковских счетов на имя физических лиц, учитываются на счетах 40909 "Переводы в Российскую Федерацию" или 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".

Счета пассивные.

По кредиту счетов проводятся суммы переводов, поступившие в Российскую Федерацию без открытия банковских счетов на имя граждан России, нерезидентов и лиц без гражданства, постоянно проживающих в России, в корреспонденции с корреспондентскими счетами.

По дебету счетов проводятся суммы средств, выплачиваемые получателям или переводимые на их счета, а также суммы, возвращаемые отправителю, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов, кассы и другими счетами.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте переводов физических лиц без открытия счёта

1. Осуществление переводов физических лиц без открытия счёта по Российской Федерации

1.1. Приём денежных средств от физических лиц для осуществления перевода:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму вносимых денежных средств,

К-т 40911 "Транзитные счета" - на сумму перевода,

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" либо 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" - на сумму комиссии банка.

1.2. Перевод денежных средств:

Д-т 40911 "Транзитные счета",

К-т корреспондентский счёт банка, счёт получателя - на сумму перевода.

2. Перевод денежных средств без открытия счёта по поручению физических лиц по договорам с юридическими лицами

2.1. Приём наличных денежных средств от физических лиц для перевода в адрес юридического лица по договору:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму вносимых денежных средств,

К-т 40911 "Транзитные счета" - на сумму перевода,

2.2. Удержание комиссии банка с суммы, причитающейся юридическому лицу, при перечислении:

Д-т 40911 "Транзитные счета",

2.3. Перечисление денежных средств в адрес юридического лица:

Д-т 40911 "Транзитные счета",

К-т корреспондентский счёт банка, счёт получателя.

2.4. Оплата комиссии банку юридическим лицом (платёжным поручением, или платёжным требованием, или банковским ордером):

Д-т банковский счёт юридического лица,

Д-т корреспондентский счёт банка,

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" либо 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям".

3. Поступление переводов в адрес физических лиц без открытия счёта по Российской Федерации

3.1 Зачисление поступивших сумм на счета невыплаченных переводов:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы".

3.2. Удержание из суммы перевода суммы комиссии банка за выплату переводов без открытия счёта:

Д-т 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы",

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" либо 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" - на сумму комиссии за выплату переводов.

3.3. Выплата поступивших сумм получателю:

Д-т 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму перевода за вычетом комиссии банка за выплату переводов без открытия счёта.

3.4. Возврат поступивших сумм при неявке получателя, указании им неправильных реквизитов либо отсутствии документа, удостоверяющего личность, банку - отправителю платежа:

Д-т 40905 "Текущие счета уполномоченных и невыплаченные переводы",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

4. Осуществление переводов физических лиц без открытия счёта за пределы Российской Федерации

4.1. Приём наличной иностранной валюты от физических лиц - резидентов без открытия банковских счетов для осуществления перевода без открытия счёта:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму вносимых денежных средств,

К-т 40912 "Переводы из Российской Федерации" - на сумму перевода,

4.2 Приём наличной иностранной валюты от физических лиц - нерезидентов без открытия банковских счетов для осуществления перевода без открытия счёта:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - на сумму вносимых денежных средств,

К-т 40913 "Переводы из Российской Федерации нерезидентами" - на сумму перевода,

4.3. Отправление суммы перевода через корреспондентский счёт НОСТРО:

Д-т 40912 "Переводы из Российской Федерации", Д-т 40913 "Переводы из Российской Федерации нерезидентами",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах" - на сумму перевода.

5. Поступление переводов на имя физических лиц без открытия счёта в Российскую Федерацию

5.1. Зачисление поступивших сумм:

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т 40909 "Переводы в Российскую Федерацию",

К-т 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам" - на сумму поступивших денежных средств.

5.2. Удержание из суммы перевода суммы комиссии банка за выплату переводов без открытия счёта:

Д-т 40909 "Переводы в Российскую Федерацию",

Д-т 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" либо 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" - на сумму комиссии за перевод.

5.3. Оплата комиссии за выплату перевода наличными в кассу банка:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" либо 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" - на сумму комиссии.

5.4. Перевод поступившей суммы на счёт по учёту переводов в РФ нерезидентам (после идентификации получателя как нерезидента):

Д-т 40909 "Переводы в Российскую Федерацию",

К-т 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам".

5.5. Выплата поступивших сумм получателю:

Д-т 40909 "Переводы в Российскую Федерацию",

Д-т 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам",

5.6. Возврат поступивших сумм при неявке получателя, указании им неправильных реквизитов либо отсутствии документа, удостоверяющего личность, банку - отправителю платежа:

Д-т 40909 "Переводы в Российскую Федерацию",

Д-т 40910 "Переводы в Российскую Федерацию нерезидентам",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах".

6. Учёт сумм возвращённых переводов на счета, открытые по договору банковского счёта, вклада

6.1. Зачисление поступивших сумм на счета клиентов:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 423XX "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц".

6.2. Зачисление поступивших сумм на счёт по учёту сумм до выяснения:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения".

6.3. Перечисление поступивших сумм после уточнения реквизитов на счета физических лиц:

Д-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 423XX "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц".

6.4. Возврат клиенту комиссии за перевод при возврате перевода по вине банка:

Д-т 70606 "Расходы", символ 27301 "Платежи в возмещение причинённых убытков",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 423XX "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц".

6.5. Повторное отправление возвращённого перевода на основании нового заявления отправителя:

Д-т 423XX "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 40817 "Физические лица",

К-т корреспондентский счёт банка, счёт получателя - на сумму перевода.

6.6. Списание суммы комиссии за расчётные услуги в доходы банка с банковского счёта, счёта вклада физического лица:

Д-т 423XX "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 40817 "Физические лица",

К-т 70601 "Доходы", символ 12102 "Вознаграждение за расчётное и кассовое обслуживание" или 16203 "Комиссионные вознаграждения по другим операциям" - на сумму комиссии за перевод, комиссии за составление платёжного документа.

6.7. Зачисление суммы, поступившей на закрытый банковский счёт (счёт вклада) на счёт по учёту обязательств:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям".

6.8. Перечисление возвращённой суммы в доходы банка по истечении срока исковой давности:

Д-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

К-т 70601 "Доходы", символ 17305 "От списания обязательств и невостребованной кредиторской задолженности".

6.9. Перечисление возвращённой суммы в депозит нотариуса:

Д-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

К-т корреспондентский счёт,

К-т депозит нотариуса.

Расчёты по зачётам

Расчёты клиентов и самих кредитных организаций по зачётам как существующая дебиторская или кредиторская задолженность крайне редко встречаются в отчётности кредитных организаций (автору этой статьи, во всяком случае, не встречались; однако все до одной российские кредитные организации автор на предмет наличия таких счетов не проверял, а значит, доподлинно подтвердить их наличие или отсутствие не может).

В то же время в действующем Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях соответствующие счета присутствуют. А значит, банковскому бухгалтеру не помешает некоторая информация о них - хотя бы для того, чтобы случайно не отразить на указанных счетах что-нибудь лишнее.

Юридический аспект

Согласно Гражданскому кодексу РФ зачёт является одним из возможных оснований прекращения обязательств (глава 26 "Исполнение обязательств" ГК РФ).

В соответствии со статьёй 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определён моментом востребования.

При этом для зачёта достаточно заявления одной стороны.

Статьёй 411 ГК РФ установлены случаи, в которых зачёт недопустим. В их число входят следующие ситуации (требования):

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истёк;

- о возмещении вреда, причинённого жизни или здоровью;

- взыскании алиментов;

- пожизненном содержании;

- иные случаи, предусмотренные законом или договором.

Зачёт также возможен при уступке требования (ст. 412 ГК РФ). В случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора своё встречное требование к первоначальному кредитору.

Зачёт при уступке требования производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определён моментом востребования.

В настоящее время Государственной думой РФ рассматривается проект федерального закона N 47538-6 "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвёртую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (принят Госдумой РФ в первом чтении 27 апреля 2012 года), содержащий, кроме всего прочего, изменения в отношении зачёта как способа прекращения обязательств.

Согласно редакции документа, принятой в первом чтении, обязательство считается прекращённым с момента получения заявления стороны о зачёте встречного однородного требования другой стороной.

Уточнён список случаев недопустимости зачёта (в частности, в него включены требования, вытекающие из натуральных обязательств).

Технически зачёт встречных требований может осуществляться без участия третьих лиц (напрямую между сторонами зачёта) либо с участием посредников - в частности, клиринговых организаций или платёжных клиринговых центров.

Деятельность указанных организаций-посредников в настоящее время регламентирована следующими законодательными актами:

- Федеральным законом от 07.02.11 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности";

- Федеральным законом от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе".

Историческая справка

Своим существованием рассматриваемые операции и счета банковского баланса обязаны, по-видимому, началу 90-х годов прошлого века, когда в России случился кризис неплатежей.

"При либерализации цен в начале 1992 года никто не позаботился соответствующим образом проиндексировать оборотные средства предприятий, что привело к проблеме неплатежей на фоне кризиса межбанковских расчётов. Лавинообразный рост неплатежей между предприятиями не был спрогнозирован, и необходимые меры вовремя не были приняты", - пишет в статье "Родовые травмы Центробанка" ("Банковское обозрение", 2011, N 1) Николай Кротов.

"Сжатие" денежной массы привело к тому, что 80% предприятий страны или вообще не работали, или работали не в полную мощность - денег не хватало не только на поддержание производственных условий, но даже на заработную плату. При этом процесс ежедневного обесценивания рубля продолжался, по каналам негосударственных финансов и частным "теневым" каналам перемещались огромные денежные потоки. В результате в стране к лету 1992 года сложилась взрывоопасная ситуация: ускоренно росли бедность и нищета населения, начиналась новая волна забастовочного движения.

В мае-июне 1992 года специалисты Центробанка и правительства разработали Концепцию нормализации расчётов между предприятиями. Предприятия должны были самостоятельно разобраться со своими долговыми обязательствами и дебиторской задолженностью со стороны партнёров и клиентов. Таким образом предполагалось погасить часть задолженности, остальную же планировалось консолидировать и оформить в ценные бумаги, которые должны были поступить в специально созданное Агентство по управлению долгами при Госкомимуществе РФ.

Этой идее не суждено было реализоваться. В середине июля произошла смена власти в ЦБ РФ, и новым председателем вместо Георгия Матюхина стал Виктор Геращенко.

"У предпринимателей в условиях изменившегося масштаба цен была возможность увеличить свой капитал, у госпредприятий - нет, а большинство наших предприятий тогда были государственные, и я считал, что долг государства - о них заботиться", - вспоминал Виктор Геращенко.

28 июля 1992 года он подписал телеграмму, в которой излагался порядок погашения предприятиями просроченной задолженности. Для "расшивки" неплатежей было предложено провести взаимозачёт между предприятиями.

Телеграмма вызвала широкий резонанс. Руководство Госкомимущества, в первую очередь Анатолий Чубайс, не было обрадовано, не увидев в новой схеме своё детище - Агентство по управлению долгами. Центробанк предлагаемые меры с комитетом не согласовывал. Только после встречи Геращенко с первым зампредом правительства Егором Гайдаром, 31 июля, в телеграмму решили внести небольшие изменения. В результате появилось совместное постановление Правительства РФ и Центрального банка РФ от 01.07.92 N 458 "О порядке урегулирования неплатежей государственных предприятий".

Сергей Игнатьев, в то время замминистра экономики и финансов, выступил с критикой решений председателя ЦБ РФ в "Независимой газете", но спустя годы отказался это комментировать: "Трудно оценить и понять, кто был прав и какие результаты получились бы при нашем варианте взаимозачёта, поэтому бессмысленно гадать об этом".

Суть принимаемых Центральным банком мер заключалась в том, чтобы изолировать движение средств, поступающих в оплату долгов. С этой целью обслуживающие предприятия коммерческие банки открыли им корреспондентские субсчета на сумму просроченной задолженности предприятий по состоянию на 1 июля. Эти средства не могли попадать на расчётный счёт предприятия и не могли использоваться ни на какие-либо иные цели, в частности на выплату заработной платы. В конце августа счета с кредитовым (активным) остатком закрылись, а деньги были переведены на расчётный счёт. Тем предприятиям, которые не смогли к тому времени погасить долги, через обслуживающий банк предоставили кредит. Возврат кредитов гарантировался имуществом предприятия, роль ЦБ РФ сводилась только к подкреплению коммерческих банков ресурсами. В конце октября все субсчета закрыли. Результат оказался положительным: кризис был преодолён.

В общей сложности было проведено несколько раундов внутрироссийского зачёта взаимных требований предприятий государственного сектора экономики. В октябре 1992 года раунды в основном завершились. В результате клиринга между Москвой и остальной частью России предприятия столицы оплатили 45 млрд. руб. долга, а получили, в свою очередь, платежей на 58 млрд. По итогам взаимозачёта кредит был выдан 515 предприятиям под 10% годовых.

Результатом взаиморасчётов стала серьёзная нормализация финансового состояния российской экономики, восстановился нормальный денежный оборот, произошла активизация производства и товарооборота. Согласно независимым расчётам на основе официальной статистики, впервые за долгое время был зафиксирован рост выпуска продукции промышленности в физическом измерении. В октябре 1992 года он составил по сравнению с сентябрём около 17%. В ещё большей мере на снижение уровня неплатежей реагировала торговля.

Центральному банку удалось решить ключевую с точки зрения дальнейшего развития экономики проблему - санировать кризис взаимных неплатежей предприятий, грозящий полным разрывом хозяйственных связей и остановкой большого числа производств, почти без дополнительной эмиссии. Сумму взаимных неплатежей, достигшую к концу первого полугодия 1992 года величины, близкой к 80% ВВП, удалось сократить за полтора месяца (к 20 августа) почти в три раза (на 2 млрд. руб.), а за период с 1 июля по 20 октября объём просроченных платежей был сокращён в восемь раз (с 3192 млрд. до 420 млрд. руб.).

В ходе санации кризиса в 2,5 раза выросли остатки средств коммерческих банков на корреспондентских счетах в ЦБ РФ, что позволило им существенно увеличить скорость расчётов с клиентами.

Виктор Геращенко вспоминает, что зачёт занял довольно длительный срок: "Средства со счетов в банках были разблокированы окончательно в конце ноября. Причём та сумма, которая поступила на текущие счета предприятий и могла быть использована для выплаты заработной платы или каких-то премиальных, была незначительной по сравнению стой суммой, которая пошла на уплату задолженности по налогам в бюджет, на погашение просроченных банковских кредитов и на погашение долгов предприятий друг другу. Поэтому с обвинениями в провоцировании инфляционного взрыва мы никогда не соглашались - наши критики явно передёргивали.

Тот межотраслевой зачёт был наиболее успешным за всю историю государства после Октябрьской революции. И весь шум о том, что он создал какую-то инфляцию, выброс денег в обращение, - это, пардон, болтовня неквалифицированных комментаторов, а не специалистов. Взаимозачёт дал возможность многим предприятиям вздохнуть и пережить самый трудный период либерализации".

Счета бухгалтерского учёта

Для понимания экономической сути существующих балансовых счетов по зачётам целесообразно проследить их эволюцию в бухгалтерском учёте кредитных организаций за последние 20 лет.

В Плане счетов бухгалтерского учёта в коммерческих банках (кредитных учреждениях) Российской Федерации, утверждённом письмом Госбанка СССР от 21.12.89 N 254, для отражения операций по внутрироссийским и межгосударственным зачётам 1992 года были предусмотрены (внесены в План счетов в 1992 году) следующие активно-пассивные счета:

- 160 "Корреспондентский счёт банков по разовым зачётам";

- 721 "Счета хозорганов по межгосударственному зачёту взаимных требований";

- 725 "Расчёты хозорганов по разовым зачётам";

- 992 "Счета коммерческих банков по межгосударственному зачёту взаимных требований".

С переходом на новый план счетов в 1998 году (приказ Банка России от 18.06.97 N 02-263 "Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Правила N 61), и Дополнений и изменений к Плану счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях Российской Федерации") задолженность со счетов 160, 721, 725, 992 была перенесена на балансовые счета:

- 40907 "Расчёты клиентов по зачётам" (пассивный);

- 40908 "Расчёты клиентов по зачётам" (активный);

- 60337 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по внутрироссийскому зачёту 1992 года" (активный);

- 60338 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по внутрироссийскому зачёту 1992 года" (пассивный);

- 60339 "Задолженность хозорганов по внутрироссийскому зачёту 1992 года" (активный);

- 60340 "Задолженность хозорганов по внутрироссийскому зачёту 1992 года" (пассивный);

- 60341 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по межгосударственному зачёту 1992 года" (активный);

- 60342 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по межгосударственному зачёту 1992 года" (пассивный);

- 60343 "Задолженность хозорганов по межгосударственному зачёту 1992 года" (активный);

- 60344 "Задолженность хозорганов по межгосударственному зачёту 1992 года" (пассивный).

К этому времени Банк России отказался от практики ведения активно-пассивных счетов, поэтому каждому счёту из "старого" плана счетов были сопоставлены два счёта из "нового" - активный и пассивный, на один из которых переносился соответствующий остаток дебиторской или кредиторской задолженности по расчётам.

Перенос остатков по состоянию на 1 января 1998 года осуществлялся в следующем порядке:

- со счёта 160 "Корреспондентский счёт банков по разовым зачётам" - на счета 60337, 60338 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по внутрироссийскому зачёту 1992 года";

- со счёта 721 "Счета хозорганов по межгосударственному зачёту взаимных требований" - на счета 60343, 60344 "Задолженность хозорганов по межгосударственному зачёту 1992 года";

- со счёта 725 "Расчёты хозорганов по разовым зачётам" - на счета 40907, 40908 "Расчёты клиентов по зачётам" или 60339, 60340 "Задолженность хозорганов по внутрироссийскому зачёту 1992 года";

- со счёта 992 "Счета коммерческих банков по межгосударственному зачёту взаимных требований" - на счета 60341, 60342 "Задолженность коммерческих банков и их филиалов по межгосударственному зачёту 1992 года".

В конце декабря 2002 года с переходом на новые Правила ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях (Положение ЦБ РФ от 05.12.02 N 205-П) Правила N 61 утратили силу. Счета 40907-40908, 60337-60344 при этом не изменились.

В действующем Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях (Положение Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П)) описание счетов по отражению зачётов сохранилось в редакции Положения N 205-П.

Расчёты клиентов по зачётам учитываются на одноимённых счетах 40907 (пассивный) и 40908 (активный).

Назначение счёта 40907 - учёт расчётов между организациями путём зачёта взаимных требований.

По кредиту счёта 40907 проводятся суммы, поступающие в пользу участников зачёта от других его участников.

По дебету счёта 40907 проводятся суммы платежей, причитающихся с участников зачёта по принятым к зачёту документам.

Положение N 302-П не содержит указания на то, с какими счетами корреспондируют счета 40907 и 40908. Однако, принимая во внимание формулировки "проводятся суммы, поступающие" и "проводятся суммы платежей, причитающихся", можно предположить, что речь в данном случае идёт соответственно о счетах по учёту денежных средств (банковских счетах клиентов, корреспондентских счетах, счёту кассы) и счетах по учёту дебиторской задолженности.

Если в конце дня образуется дебетовое сальдо, то оно в установленном порядке перечисляется на активный счёт 40908 "Расчёты клиентов по зачётам".

При этом, как ни странно, счета 40907 и 40908 не являются парными (не указаны в "Списке парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное", установленном приложением 1 к Положению N 302-П).

Закрытие счетов по зачёту производится в установленные сроки путём:

- перечисления кредитового сальдо по счёту 40907 на банковские счета клиентов в корреспонденции с соответствующими счетами;

- взыскания дебетового сальдо по счёту 40908 с банковских счетов клиентов или выдачи кредита по условиям зачёта в корреспонденции с соответствующими счетами.

Следует отметить, что последнее утверждение - о возможности закрытия счёта 40908 в корреспонденции "с соответствующим счётом" путём "выдачи кредита" - представляется некорректным: по всем действующим правилам, начиная с Гражданского кодекса РФ и заканчивая нормативными актами Банка России, кредитование клиентов банками осуществляется исключительно путём зачисления средств на их банковские счета (в случае с физическими лицами допустима также выдача кредита наличными денежными средствами).

На счетах 40907, 40908 отражаются постоянно действующие или разовые групповые зачёты.

Примером использования на практике счетов по учёту расчётов клиентов по зачётам может служить акция, проведённая правительством Пензенской области в 2000 году (см. постановление Правительства Пензенской области от 21.06.2000 N 346-пП "О проведении расчётов целевого финансирования"). Проведение указанных расчётов осуществлялось через счета 40907, открываемые в филиалах Сбербанка России по Пензенской области, что особо оговаривалось в приложении к постановлению.

В аналитическом учёте открываются временные лицевые счета каждому участнику зачётов.

Дебиторская и кредиторская задолженность по зачётам 1992 года, если таковая имеется, должна быть отражена на балансовых счетах 60337-60344.

Назначение счетов - учёт остатков по внутрироссийскому и межгосударственному зачётам 1992 года.

Счета 60337, 60339, 60341, 60343 - активные. Счета 60338, 60340, 60342, 60344 - пассивные.

Согласно характеристике указанных счетов (п. 6.12 части II Положения N 302-П) "операции по счетам совершаются в соответствии со специальными нормативными актами Банка России", каковые в настоящее время, судя по всему, отсутствуют.

Следует отметить, что балансовые счета 60337-60344 также не входят в список парных счетов, установленный Положением N 302-П.

Для учёта расчётов по клирингу предназначены отдельные счета, порядок работы с которыми мы рассмотрим в одной из последующих частей статьи.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций по зачётам

Учитывая продолжительность периода, прошедшего с 1992 года, а также предельную лаконичность регулятора в части описания работы счетов 60337-60344, ограничимся здесь расчётами клиентов по зачётам (балансовые счета 40907, 40908). Руководствоваться при этом будем - за неимением никаких других разъяснений регулятора - характеристикой указанных счетов.

1. Отражение сумм, поступающих в пользу участников зачёта от других его участников:

Д-т счетов по учёту денежных средств (банковские счета клиентов, счета по учёту денежных средств, счёт кассы),

К-т 40907 "Расчёты клиентов по зачётам".

2. Отражение сумм, поступающих в пользу участников зачёта от других его участников:

Д-т 40907 "Расчёты клиентов по зачётам",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям".

3. Перечисление образовавшегося в конце дня дебетового сальдо по счёту 40907 на соответствующий активный счёт:

Д-т 40908 "Расчёты клиентов по зачётам",

К-т 40907 "Расчёты клиентов по зачётам".

4. Закрытие пассивного счёта по зачёту:

Д-т 40907 "Расчёты клиентов по зачётам",

К-т банковский счёт клиента.

5. Закрытие активного счёта по зачёту (взыскание дебетового сальдо по счёту 40908 с банковских счетов клиентов):

Д-т банковский счёт клиента,

К-т 40908 "Расчёты клиентов по зачётам".

Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям

По сравнению с другими видами активных банковских операций - кредитованием, вложениями в ценные бумаги - факторинг всегда был несколько в тени как с точки зрения нормативного регулирования этих операций, так и по удельному весу (количеству и объёму сделок) в банковском бизнесе. Кризис 2008 года повлёк за собой уход с этого рынка многих игроков, однако в последнее время банки вновь обратили внимание на финансирование под уступку прав требований и стали наращивать свои факторинговые портфели.

По своей экономической и юридической сути операции факторинга являются более сложной конструкцией, нежели простое кредитование или покупка ценной бумаги. Что же касается дебиторской задолженности, которая, собственно, и является предметом сделки факторинга, то такой актив требует от работников банка внимания никак не меньше, чем те же ссуды и инвестиции в ценные бумаги. Кроме того, как показывает практика, подобные сделки часто вызывают нездоровый интерес у контролирующих органов - и ЦБ РФ, и ФНС России, и аудиторов (в частности, в связи с формированием резервов на возможные потери).

С форфейтингом дела обстоят ещё хуже. Это одно из самых экзотических направлений банковской деятельности в современной России - в том смысле, что многие о нём слышали, но мало кто занимается этим в действительности. Поэтому вряд ли появление в балансе "дебиторки" по форфейтинговым операциям доставит банковским бухгалтерам много радости - если, конечно, они заранее к этому событию не подготовятся.

Юридические аспекты операций факторинга и форфейтинга

Юридические взаимоотношения сторон по договору факторинга регулируются главой 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ. Термин "факторинг" российскому законодательству практически неизвестен. Из всех официальных органов только Банк России в своих документах использует это слово, да и то лишь в качестве пояснения или сокращения указанной выше конструкции - "финансирование под уступку денежного требования".

Во внешнеторговой практике действует Конвенция УНИДРУА*(1) о международном факторинге, принятая 28 мая 1988 года в Оттаве, участником которой Российская Федерация в настоящее время не является. Однако положения главы 43 ГК РФ учитывают правила конвенции о международном факторинге.

По договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передаёт или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счёт денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), а клиент соответственно уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Уступаемое денежное требование должно вытекать из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг должнику.

Денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту не только за деньги, но и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обычно финансовым агентом в данной конструкции является банк. Остальные действующие лица - клиент (кредитор) и должник (дебитор).

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее требование (денежное требование, срок платежа по которому уже наступил), так и будущее требование (право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем).

Клиент (кредитор) несёт ответственность перед банком лишь за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки (если иное не установлено договором). При этом он не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником этого требования в случае предъявления его банком к исполнению, опять же если иное не предусмотрено договором между клиентом (кредитором) и банком.

Должник обязан произвести платёж банку при условии, что он получил от кредитора либо от банка (финансового агента) письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту. При этом в уведомлении должно быть определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведён платёж. Исполнение денежного требования должником финансовому агенту освобождает его (должника) от соответствующего обязательства перед клиентом.

Не во всех случаях суммы, полученные банком от должника, становятся собственностью банка. Если по условиям договора финансирование клиента (кредитора) осуществляется путём покупки у него требования банком (финансовым агентом), то банк приобретает право на все суммы, полученные от должника во исполнение требования. При этом клиент не несёт ответственности перед банком, если полученная сумма окажется меньше цены, за которую банк приобрёл требование. Такой вид факторинга называют безрегрессным.

Если же уступка денежного требования банку осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором не предусмотрено иное, то банк обязан представить отчёт клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Ну а если сумма, полученная от должника, оказалась меньше суммы долга клиента банку, обеспеченной уступкой требования, то клиент остаётся ответственным перед банком за остаток долга. Это факторинг с регрессом.

У должника могут быть и встречные требования к кредитору. Если они есть, то в случае обращения банка к должнику с требованием произвести платёж должник вправе предъявить к зачёту свои денежные требования, основанные на договоре с клиентом, которые уже имелись у должника ко времени получения им уведомления об уступке требования банку.

В случае нарушения клиентом (кредитором) своих обязательств по договору, заключённому с должником, последний не вправе требовать от банка (финансового агента) возврата сумм, уже уплаченных ему по перешедшему к банку требованию, если должник вправе получить такие суммы непосредственно с клиента. За одним исключением: если доказано, что банк не исполнил своё обязательство осуществить клиенту обещанный платёж, связанный с уступкой требования, либо произвёл такой платёж, зная о нарушении клиентом того обязательства перед должником, к которому относился платёж, то должник имеет право требовать возвращения этих сумм банком, даже если он (должник) вправе получить такие суммы непосредственно с клиента.

Порядок бухгалтерского учёта операций факторинга регламентирован приложением 12 "Порядок бухгалтерского учёта операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме" к Положению Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П).

Если с факторингом российское законодательство ещё более или менее примирилось, то термин "форфейтинг" ему практически не знаком. О том, что такие операции могут осуществляться на законном основании, свидетельствуют, да и то достаточно косвенно:

- Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утверждённый постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 N 163;

- две статьи Налогового кодекса РФ (статья 290 "Особенности определения доходов банков" и статья 291 "Особенности определения расходов банков");

- названия балансовых счетов 47401 и 47402 в Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях;

- ещё несколько нормативных актов Банка России и некоторых других регуляторов, в каждом из которых форфейтинг только упоминается, причём, как правило, в связке с факторингом.

В банковской и финансовой прессе, учебниках, научных и практических статьях, монографиях и книгах, написанных российскими авторами, можно найти достаточно много информации о форфейтинге, однако разноплановость суждений о нём не позволяет определить единый подход к пониманию юридической сущности этой операции.

Зарубежная практика демонстрирует более стандартизированный и определённый подход к форфейтингу. Однако, как это часто бывает, отечественное понимание и воплощение тех или иных экономических и юридических категорий, широко используемых в западных странах, значительно отличается от первоисточника, несмотря на использование одной и той же терминологии. В таких условиях достаточно сложно сформировать однозначное представление об экономической и юридической сути операций форфейтинга и, тем более, описать эти операции категориями бухгалтерского учёта.

ОК 002-93 определяет форфейтинг как "приобретение прав требования, вытекающего из поставки товаров и оказания услуг, принятия риска исполнения таких требований и инкассацию этих требований".

Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., ИНФРА-М, 2006) называет этим термином "кредитование экспорта путём покупки коммерческих векселей без оборота на продавца", форму кредитования экспортёров, продавцов при продаже товаров, применяемую чаще всего во внешнеторговых сделках. По мнению авторов словаря, суть сделки состоит в том, что "банк (форфейтор) выкупает у экспортёра (продавца) денежное обязательство импортёра (покупателя) оплатить купленный им товар сразу же после поставки товара и сам производит досрочную, полную или частичную оплату стоимости товара экспортёру. В последующем денежные средства банку-форфейтору в оплату товара перечисляет, уплачивает импортёр, покупатель, уведомленный, что оплату за него произвёл форфейтор. За досрочную оплату банк-форфейтор взимает с экспортёра проценты. Операция форфейтинга аналогична операции факторинга".

Википедия сообщает, что слово "форфейтинг" произошло от английского forfaiting или от французского aforfai, что означает "целиком, общей суммой". По мнению объединённого разума Всемирной паутины (вернее, её российского сектора), форфейтингом называется операция по приобретению финансовым агентом (форфейтором) коммерческого обязательства заёмщика (покупателя, импортёра) перед кредитором (продавцом, экспортёром). Операция является специфической формой кредитования торговых операций. Основное условие форфейтинга состоит в том, что все риски по долговому обязательству переходят к форфейтору без права оборота на продавца обязательства. Форфейтинговыми ценными бумагами являются простой и переводной векселя.

В ГК РФ, как уже было сказано, имеется глава 43 "Финансирование под уступку денежного требования", согласно которой по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передаёт или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счёт денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Указанное определение вполне подходит обоим понятиям - и факторингу, и форфейтингу, однако не проясняет особенности, сходство и различия между ними.

В статье Д.П. Додона "Почему форфейтинг, или Как нам высвободить оборотный капитал?" ("Международные банковские операции", 2009, N 4) приводится следующая схема классического форфейтинга (см. рисунок).

Заключение договора

/----------------------\   /-\   /----------------\

|          ООО         |--|2|--|Foreign Company,|

|  "Русская Компания"  |   \-/   |      Ltd.      |---------\

|        Импортёр      |   /-\   |   Экспортёр    |          |

\----------------------/--|6|--------------------/          |

 |                        \-/        |                    |

 |   |                  Поставка   |       |                 |

 |   |                   товара    |   |   |                 |

 |   |                             |       |                 |

/-\ /-\ Заключение договора       /-\ /-\ /-\                |

|8| |3| о выпуске аккредитива     |5| |7| |1|                |

\-/ \-/ с отсрочкой платежа/      \-/ \-/ \-/               /-\

 |   |  банковской гарантии/       |       | Форфейтинговое |7|

 |   |  об авалировании            |   |   |   соглашение   \-/

      векселей           /-\                            |

/--------------------------|4|--/----------------\          |

|    Банк импортёра   |    \-/   |   Форфейтор/   |----------/

|ОАО "Банк Финансист" |    /-\   | авизующий банк |

\--------------------------|8|--\----------------/

\-/

Началом сделки является заключение финансового договора экспортёра с форфейтинговой компанией (1). В нём оговариваются: условия финансирования, включающие в себя сроки и ставки, по которым оно будет осуществляться; участники сторон, в особенности импортёр и банк, принимающий на себя риск импортёра; инструмент и форма расчётов по экспортно-импортному договору.

Для экспортёра форма расчётов особого значения не имеет, отмечает автор статьи, так как он получает выручку по контракту сразу после исполнения своих обязательств по поставке и по представлении соответствующим образом авалированных векселей в финансирующую компанию. Для импортёра же форма расчётов может иметь принципиальное значение ввиду его желания быть уверенным, что экспортёр качественно исполнит контрактные обязательства.

Свои обязательства импортёр может обеспечить тремя способами. Это:

- заключение договора с соответствующим банком, по которому последний авалирует представленные векселя;

- заключение договора о выпуске банковской гарантии, покрывающей в полной мере обязательства импортёра на весь срок финансирования;

- заключение договора о выпуске документарного аккредитива с отсрочкой платежа, в рамках которого и будет предоставлено финансирование. Особое внимание стоит обратить на последний вариант. Именно документарный аккредитив покрывает риск неисполнения контрактных обязательств экспортёром, поскольку выплата будет произведена только после представления всего ранее оговорённого комплекта документов.

После заключения договора с форфейтором экспортёр заключает договор с импортёром (2) на сумму, которая будет включать расходы импортёра по финансированию. Увеличение суммы поставляемого товара происходит путём её умножения на специальный мультипликатор, в который включены все финансовые выплаты. В договоре стороны прописывают заранее оговорённую форму расчётов.

Импортёр заключает договор (3), согласно которому авалирует векселя, выпускает гарантию либо документарный аккредитив с соответствующими условиями расчётов по нему.

В случае выпуска аккредитива либо гарантии банк импортёра направляет его в авизующий/финансирующий банк (4).

Авизующий/финансирующий банк извещает экспортёра об открытии в его пользу аккредитива/банковской гарантии (5).

Убедившись, что условия, прописанные в аккредитиве/банковской гарантии, соответствуют условиям договора, экспортёр производит отгрузку товара (6).

Экспортёр представляет экспортные документы в финансирующий банк (7), который производит выплату экспортёру в полном объёме за минусом финансовых расходов импортёра.

В случае с авалированием векселей порядок прохождения документов несколько проще. Заключив договор с импортёром, экспортёр предоставляет ему векселя для авалирования, которые возвращаются экспортёру для последующего предоставления форфейтору.

Импортёр производит погашение кредиторской задолженности по внешнеторговому контракту в свой банк (8), который исполняет обязательства перед форфейтором.

Итак, Д.П. Додон рассматривает наличие векселей в расчётах по форфейтингу лишь как один из вариантов, наряду с гарантиями и документарными аккредитивами.

Другие отечественные авторы, рассматривая сходство и различия между факторингом и форфейтингом, обращают внимание на такие параметры сделок, как сроки договоров, предоставление помимо финансирования других услуг, наличие или отсутствие регресса, минимальные ограничения по сумме сделки, использование во внутренних и внешних расчётах.

Основным же отличием форфейтинга, о котором упоминается в большинстве источников, является его "безоборотность" на продавца: все риски по сделке клиент-экспортёр передаёт банку-форфейтору, который не имеет права предъявить претензии к своему клиенту в случае неисполнения обязательств покупателем-импортёром.

Таким образом, можно определить форфейтинг как частный случай факторинга, при осуществлении которого:

- сделки носят внешнеэкономический характер;

- продавец, передав право требования банку, полностью освобождается от ответственности за выполнение обязательств по этому требованию;

- приобретаемое банком право требования оформлено векселями.

Счета бухгалтерского учёта

Вложения в приобретённые права требования учитываются на балансовом счёте первого порядка 478 "Вложения в приобретённые права требования".

Кроме факторинга, к правам требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме Банк России относит:

- права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой (как с оформлением, так и без оформления закладной), - счёт 47801;

- права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств - счёт 47802.

Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования, учитываются на одноимённом счёте 47803.

Назначение счёта - учёт вложений в приобретённые права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме по договорам финансирования под уступку денежного требования. Счёт активный.

По дебету счёта отражаются суммы фактических затрат на приобретение прав требования.

По кредиту счёта списываются суммы:

- при погашении приобретённых прав требования должниками (заёмщиками);

- их дальнейшей реализации (перепродаже);

- их списании с баланса из-за невозможности взыскания.

На счёте 47804 (пассивном) отражается резерв на возможные потери по вложениям в приобретённые права требования.

При учёте операций факторинга могут использоваться счета расчётов с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям: 47401 (пассивный) и 47402 (активный).

В соответствии с приложением 1 к Положению N 302-П это парные счета, по которым может изменяться сальдо на противоположное.

Назначение счетов 47401, 47402 - учёт факторинговых и форфейтинговых операций.

По дебету счёта 47402 проводятся:

- суммы приобретаемых прав требования (например, счетов-фактур) по факторинговым операциям в корреспонденции с корреспондентскими счетами;

- суммы начисления (проценты), причитающиеся с клиентов, в корреспонденции со счетами доходов (такая корреспонденция счетов пунктом 4.56 не предусмотрена, но использование термина "начисление" позволяет предположить, что речь идёт именно о доходах; никаких других вариантов начисления причитающихся к получению процентов (комиссий), кроме как в корреспонденции со счётом доходов, в настоящее время нормативные акты Банка России не предусматривают).

По кредиту счёта 47402 отражаются суммы, поступившие в оплату приобретённых прав требования, в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств (корреспондентскими счетами, счетами клиентов).

Счёт 47401 может быть использован, очевидно, в тех случаях, когда оплата приобретённого права требования осуществляется банком (финансовым агентом) после перехода к нему соответствующего права (в таком случае на счёте 47401 отражается кредиторская задолженность банка за приобретённое право требования).

Учёт погашения или дальнейшей реализации приобретённых прав требования осуществляется банком на балансовом счёте 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования" (без признака счёта).

О внебалансовом учёте сейчас вспоминать не будем, так как речь в данной публикации идёт о балансовой задолженности - дебиторской и кредиторской.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций факторинга

Отражение в учёте операций факторинга будет различным в зависимости от того, является ли факторинг регрессным или безрегрессным.

1. Отражение операций по договору безрегрессного факторинга

1.1. Приобретение права требования

а) Учитываются права требования по цене приобретения:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т корреспондентский счёт, счёт получателя денежных средств (если он обслуживается в данном банке), счёт кассы (далее - счета по учёту денежных средств)

либо

К-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

б) Затраты, связанные с приобретением прав требования:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т счёта по учёту денежных средств

либо

К-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

в) Формирование (увеличение) резервов на возможные потери по ссудам:

К-т 47804 "Резервы на возможные потери" - на сумму создаваемого (увеличиваемого) резерва.

1.2. Погашение обязательств должником (заёмщиком)

а) Поступление денежных средств от должника (заёмщика):

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

И одновременно в сумме части прав требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования:

Д-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования",

К-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования".

б) Восстановление и корректировка резервов в сторону уменьшения:

Д-т 47804 "Резервы на возможные потери",

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера" - на сумму восстанавливаемого (уменьшаемого) резерва.

в) Отнесение финансового результата на счета доходов или расходов:

при положительном результате:

Д-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования",

К-т 70601 "Доходы", символ 12401 "Доходы от проведения других сделок - от погашения и реализации приобретённых прав требования";

при отрицательном результате:

Д-т 70606 "Расходы", символ 22201 "Расходы по проведению других сделок - погашению и реализации приобретённых прав требования",

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

г) Денежные средства, поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включённые в объём приобретённых прав требования, зачисляются на счета по учёту доходов:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 70601 "Доходы", символ 12401 "Доходы от проведения других сделок - от погашения и реализации приобретённых прав требования".

1.3. Реализация (перепродажа) приобретённых прав требования

Отражается в том же порядке, что и погашение требований (п. 1.2). При этом определённая условиями сделки цена реализации отражается следующим образом:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

Д-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

2. Отражение операций по договору регрессного факторинга

Права требования клиента к своему должнику, уступленные приобретателю (банку) клиентом в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед банком (по договору регрессного факторинга), отражаются в бухгалтерском учёте в следующем порядке.

2.1. Отражение в учёте уступленных прав требования

а) Отражение в учёте уступленных прав требования в сумме обеспечения, определённой в договоре уступки права требования:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т 47401 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

б) Формирование (увеличение) резервов на возможные потери:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства кредитного характера",

К-т 47804 "Резервы на возможные потери" - на сумму создаваемого (увеличиваемого) резерва.

2.2. Поступление денежных средств от должника

а) На сумму поступивших денежных средств:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования"

и одновременно в этой же сумме:

Д-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования",

К-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования".

б) Восстановление и корректировка резервов в сторону уменьшения:

Д-т 47804 "Резервы на возможные потери",

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства кредитного характера" -

на сумму восстанавливаемого (уменьшаемого) резерва.

в) Одновременно списывается задолженность клиента перед банком, в счёт обеспечения которой получены денежные средства:

Д-т 47401 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т счёта по учёту кредитов предоставленных (депозитов и иных размещённых средств), счета по учёту прочих размещённых средств,

К-т 324 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

К-т 47427 "Требования по получению процентов",

К-т 325 "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 459 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

К-т других счетов по учёту соответствующей задолженности.

2.3. Списание неиспользованной суммы обеспечения, если после исполнения обязательств клиента перед банком права требования, полученные в качестве обеспечения, использованы не полностью:

Д-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования".

Формирование резервов по дебиторской задолженности по операциям факторинга

Приложение 1 к Положению от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) определяет, что к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемым ссудами, в целях формирования резервов относятся денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Так как требования по факторингу признаются ссудной задолженностью, то и формирование резерва по ним осуществляется в соответствии с Положением N 254-П (а не с Положением N 283-П, как, скажем, по прочим активам).

К сожалению, в настоящее время Положение N 254-П не учитывает специфические экономико-правовые особенности факторинга, в результате чего резервирование по этому виду операций неизбежно приводит либо к созданию значительных резервов на возможные потери по ссудам, не отвечающих реальному уровню риска (и, соответственно, ухудшающих финансовые результаты деятельности банка), либо к проблемам с проверяющими органами, а зачастую и к тому и к другому одновременно.

При формировании резервов на возможные потери важно понимать, в чём заключается риск (в нашем случае - кредитный) и кто является носителем (источником) этого риска. Для этого необходимо разобраться с требованиями и обязательствами каждого из участников договора на каждом этапе его работы.

Итак, по договору факторинга поставщик продукции (кредитор) уступает или обязуется уступить требование об оплате покупателем данной продукции (должником), а банк (финансовый агент) передаёт или обязуется передать денежные средства. В самом общем виде это означает приобретение банком платёжных требований поставщика (исполнителя работ) за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

При переуступке дебиторской задолженности действующие лица преследуют следующие цели:

- банк - получить доход в виде разницы между суммой, уплаченной кредитору, и величиной денежного требования, взысканной с должника;

- кредитор - получить незамедлительно большую часть долга (вместо того чтобы получить сумму полностью, но с отсрочкой платежа);

- ну а должник никаких целей не преследует - его просто ставят перед фактом перемены кредитора в обязательствах.

Получается, что банк, при заключении договора имеющий дело с клиентом-кредитором, погашения задолженности ждёт от должника, с которым у банка нет никаких договорных отношений. Отсюда и вытекают все проблемы, связанные с формированием резервов: Банк России требует формирования резервов на контрагента-должника. Хотя на практике бывает и так, что обязанным по требованию банку остаётся клиент.

Теперь посмотрим, чем отличаются сточки зрения распределения рисков факторинговые сделки с регрессом и без него.

Как мы уже выяснили, основное отличие факторинга от обычного кредита заключается в том, что договор банк заключает с одним лицом (кредитором), а выплачивать задолженность должно другое (должник). При этом должник несёт обязанность перед банком по исполнению уступленного банку денежного требования лишь в силу закона, а договорные отношения между ними отсутствуют.

Распределение кредитных рисков между участниками сделки, в соответствии с которыми, по идее, и должен формироваться резерв на возможные потери, определяется тем, как заключён договор факторинга - с правом регресса или без такового.

Факторинг с правом регресса больше похож на кредитный договор с обеспечением в виде залога права требования, в то время как безрегрессный факторинг с точки зрения распределения рисков можно сравнить с переводным векселем "без оборота".

По договору безрегрессного факторинга банк приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. Это означает полный переход права собственности на право требования клиента к должнику. При невозможности взыскания с должника сумм в полном объёме банк потерпит убытки.

В этом случае, безусловно, риск обесценения актива оценивается по отношению к должнику (дебитору).

По договору факторинга с регрессом банк также приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. Однако в случае невозможности взыскания с должника сумм в полном объёме клиент, переуступивший долг, обязан возместить банку недостающие суммы. Если же с должника получен излишек по сравнению с причитающейся финансовому агенту суммой, то банк возвращает излишек клиенту.

Таким образом, в этом случае целесообразно рассчитывать риск на клиента (кредитора).

Однако на запросы, которые писали банки в ЦБ РФ по поводу резервирования операций факторинга, ответ, как правило, был один: оценку кредитного риска в обоих случаях (с регрессом и без регресса) следует осуществлять в отношении должника (дебитора) с учётом его финансового положения и качества обслуживания им долга. При этом право регресса может быть рассмотрено как обеспечение по кредитному требованию банка к должнику (обязательство клиента погасить кредитное требование банка, или своего рода поручительство за должника).

Для банков такой подход оборачивается необходимостью формирования повышенных резервов, не соответствующих фактическому уровню кредитного риска.

А как должно быть на самом деле?

Из всех счетов, участвующих в отражении в бухгалтерском учёте операций факторинга, резервированию в качестве активов, несущих в себе риск обесценения, подлежат только счёт 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" (активный) и 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования". Про счета по учёту ссудной и приравненной к ней задолженности и требования по процентам мы сейчас не говорим, это другая тема. Счёт 61212 вообще не может иметь остатка, поэтому о резервах там речь не идёт.

Резервы на возможные потери по операциям факторинга без регресса

При отражении операций безрегрессного факторинга активный счёт 47402 может возникнуть лишь в том случае, если оплата приобретаемого права требования была произведена банком раньше, чем это право было передано банку (аванс). Тогда проводка, указанная в пункте 1.1, будет выглядеть так:

а) предварительная оплата приобретаемых прав требования:

Д-т 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т счёта по учёту денежных средств;

б) учитываются права требования по цене приобретения:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

Если в промежутке между этими двумя событиями возникнут какие-то сложности с передачей прав требования клиентом банку, то можно, в принципе, оценить риск (определить степень обесценения) предварительно уплаченной суммы и создать резерв под задолженность, отражённую на счёте 47402 (этот резерв будет отражаться на счёте 47425). Однако на практике вероятность возникновения такого риска крайне мала, так как, во-первых, финансирование практически всегда осуществляется одновременно с передачей права требования, а во-вторых, даже при наличии предоплаты у клиента вряд ли найдутся причины не передавать право требования в установленный срок. Если, конечно, он не мошенник, но это уже совсем другая история.

Со счётом 47803, на котором учитываются вложения в приобретённые права требования (включая затраты, связанные с их приобретением), всё несколько сложнее. Это как раз тот случай, когда кредитный риск максимален: должник не является клиентом банка и не имеет с ним никаких договорных отношений. В связи с этим у банка нет никаких юридических оснований для осуществления в отношении должника по факторингу обычных процедур, проводимых с заёмщиками в процессе оценки риска по ссудной задолженности. В частности, банк не может потребовать у должника предоставления финансовой отчётности (вернее, потребовать-то он может, но вот получение не гарантируется). Следовательно, у банка не будет информации для определения финансового положения должника.

Кроме всего прочего, отсутствие у банка финансовой отчётности должника, обновляемой ежеквартально, автоматически влечёт за собой ухудшение категории качества и увеличение резервов в соответствии с пунктом 3.12 Положения N 254-П: если по заёмщику в течение периода более одного квартала отсутствует информация (финансовая и иная), то ссуда классифицируется не выше чем во II категорию качества с формированием резерва в размере не менее 20%. Если же информация о заёмщике отсутствует в течение периода более двух кварталов, то категория качества не может быть выше III, а резерв - менее 50%.

Но даже наличие финансовой отчётности, демонстрирующей завидное финансовое здоровье должника, не является подтверждением его намерений в установленные сроки и в полном объёме погасить имеющееся у банка право требования. Это не кредитный договор, обещающий безусловное погашение заёмщиком ссуды и процентов. В данном случае речь идёт о коммерческом кредите (отсрочке платежа по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам), и причин не платить в срок у должника может быть сколько угодно: поставка продавцом (кредитором) некачественного товара, несогласованность суммы платежа, нарушение сроков по договору, непредоставление обещанной скидки и т.д.

При этом должник может иметь хорошее финансовое положение, а его действия - не обязательно являться нарушением договора, заключённого с кредитором. Однако по факту неуплаты в срок у банка возникает просроченная задолженность, вынуждающая его дальше ухудшать категорию качества актива и увеличивать резерв.

Поэтому было бы неплохо определить для операций безрегрессного факторинга особый порядок оценки качества обслуживания долга, чтобы влияние просрочки на этот показатель определялось её экономическим содержанием, а не только самим фактом наличия и длительностью. Кроме того, в связи с отсутствием у должника обязанности предоставлять банку ежеквартальную отчётность целесообразно было бы разрешить банкам оценивать финансовое положение должника хотя бы раз в год, на основании годовой отчётности. А то и вовсе обойтись оценками рейтинговых агентств.

Резервы на возможные потери по операциям факторинга с правом регресса

При заключении договоров факторинга с правом регресса учёт уступленных банку прав требования в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед банком осуществляется путём отражения:

- в активе баланса банка - приобретённых прав требования к должнику (счёт 47803);

- в пассиве баланса - кредиторской задолженности по расчётам с клиентом по факторинговым операциям (счёт 47401).

В соответствии с требованиями Банка России контрагентом по активу (требованию) здесь также является должник (дебитор). По мнению некоторых специалистов*(2), несмотря на это, в случае факторинга с регрессом кредитный риск можно оценивать на клиента, который несёт ответственность в случае неисполнения должником своих обязательств. Или, например, на страховую компанию (в случае страхования кредитного риска) - и тогда формировать резерв на страховщика, а не на дебитора. Можно также уменьшить издержки по созданию резервов, применяя портфельный подход при большом количестве мелких дебиторов. Любой из перечисленных вариантов позволил бы уменьшить резервы и облегчить работу по их формированию.

Однако есть и другой вариант оптимизации резервов, учитывающий особенности регрессного факторинга.

Дело в том, что приобретённые банком права требования в случае факторинга с регрессом нельзя в полной мере признать его активом, ведь приобретены они лишь условно, в качестве обеспечения исполнения обязательств клиента по основному договору, например кредитному.

При поступлении денежных средств от должника списывается соответствующая часть актива (требований) по кредиту счёта 47803 и одновременно отражается уменьшение кредиторской задолженности по расчётам (дебет счёта 47401) в корреспонденции с основным обязательством клиента по кредиту или иной задолженности (например, кредит ссудного счёта клиента).

Однако фактически актив у банка только один - это задолженность клиента по основному договору. Просто погашение кредита осуществляется не заёмщиком, а третьим лицом - должником (дебитором). Именно поэтому при поступлении денежных средств от должника в учёте отражается погашение на эту сумму сразу двух активов: приобретённых прав требования (счёт 47803) и задолженности по основному договору (ссудный счёт).

При этом по основному договору (ссудному счёту) резервы на возможные потери и так уже созданы (если там есть кредитный риск) в соответствии с Положением N 254-П. Зачем же создавать ещё резерв по приобретённым правам требования?

Таким образом, получается, что один и тот же актив фактически резервируется дважды. Что влечёт не только неправомерное завышение резервов, но и искажение финансовой отчётности сточки зрения корректности отражения активов и пассивов банка.

Выход из этой ситуации видится в изменении порядка бухгалтерского учёта регрессного факторинга. Если приобретённые права требования с юридической точки зрения и по экономическому содержанию являются обеспечением по кредиту, то и отражать в учёте их надо как обеспечение - на внебалансовом счёте. Учитывая, что они и так там отражаются (на счёте 91418), можно вообще не использовать при отражении в учёте регрессного факторинга счёта 47803 и 47401. Иначе получается, что одна и та же операция отражается в учёте дважды (а то и трижды, считая внебаланс).

В предложенном же варианте второго актива и, соответственно, дублирующего элемента расчётной базы по резервам на возможные потери в учёте не будет.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций форфейтинга

Как уже было сказано, в Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях термин "форфейтинг" упоминается только в названиях и характеристике счетов 47401 и 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

В характеристике счетов 47401 и 47402 указывается, что операции совершаются в порядке, установленном нормативными актами Банка России, - видимо, в расчёте на будущее, потому что в настоящее время такие нормативные акты отсутствуют.

Тем не менее некоторые отдельные намёки на проделанную работу в этом направлении в тексте пункта 4.56 части II Положения N 302-П имеются. В частности, там указывается, что "по дебету счёта N 47402 проводятся суммы... векселей по форфейтинговым операциям, суммы начисления (процентов), причитающихся с клиентов за выполненные операции, в корреспонденции со счетами корреспондентскими".

Таким образом, Банк России всё же соотносит форфейтинговые операции именно с векселями - так же, как Современный экономический словарь и Википедия, но в отличие от ОК 002-93 и Д.П. Додона.

"По кредиту этого счёта отражаются суммы поступивших в оплату счетов-фактур в погашение сумм за оплаченные векселя в корреспонденции со счетами корреспондентскими, клиентов" - фраза неоднозначная (особенно сточки зрения правил пунктуации), но главное понятно: по дебету счёта 47402 отражается оплата векселей при их приобретении, а по кредиту - погашение векселей.

"Если по форфейтинговым операциям обслуживается экспортёр товаров, то по дебету счёта по наступлении срока оплаты векселя проводятся суммы в его оплату, суммы, начисленные за совершение операций, в корреспонденции со счетами клиентов. По кредиту счёта отражаются суммы, поступившие в оплату векселя, в корреспонденции с корреспондентским счётом".

Аналитический учёт ведётся на лицевых счетах, открываемых для каждого участника расчётов.

Таким образом, судя по характеристике счетов 47401 и 47402, Банк России считает их вполне самодостаточными для учёта операций форфейтинга. Этот вывод следует из того факта, что ни с какими другими счетами, кроме корреспондентских и счетов клиентов, они не корреспондируют. Более того, судя по тексту пункта 4.56, пассивный счёт 47401 вообще не используется в расчётах по факторингу и форфейтингу, а значит, можно обойтись одним только активным счётом 47402.

В то же время характеристика счетов, изложенная в части II Положения N 302-П, не совсем соответствует порядку бухгалтерского учёта соответствующих операций, предусмотренному приложением 12 к Положению N 302-П "Порядок бухгалтерского учёта операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме".

В частности, согласно пункту 2.1.1 приложения 12 счета 47401, 47402 могут корреспондировать не только с корреспондентскими счетами и счетами клиентов, как это указано в их характеристике, но и со счетами балансового счёта первого порядка 478 "Вложения в приобретённые права требования". Что, в общем, вполне логично: счета 47401, 47402 носят название "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям", что как бы намекает на их транзитный характер. Сам же приобретённый актив (право требования) целесообразно учитывать на отдельном счёте.

Таким образом, при разработке учётной политики в части отражения операций форфейтинга банку следует определиться, каким пунктом Положения N 302-П он будет пользоваться.

1-й вариант: берём за основу характеристику счетов 47401, 47402 (п. 4.56 части 2 Положения N 302-П). Здесь всё просто.

1.1. Оплата приобретаемых векселей по форфейтинговым операциям:

Д-т 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах".

1.2. "Суммы начисления (процентов)" (в терминах Банка России):

Д-т 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т 70601 "Доходы".

Такая корреспонденция счетов не предусмотрена характеристикой счёта 47402, но термин "начисление" заставляет предположить, что речь идёт именно о доходах.

Символ отчёта о прибылях и убытках в данном случае будет определяться формулировкой конкретного договора по форфейтингу. Скорее всего, это будут процентные доходы (11ХХХ), а вот вид актива может быть любым - от "прочих размещённых средств" до "учтённых векселей".

1.3. Поступление средств в погашение векселей и "сумм начисления (процентов)":

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

Д-т счёт клиента,

К-т 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

2-й вариант: берём за основу приложение 12 к Положению N 302-П и рассматриваем форфейтинг как один из вариантов приобретения права требования (факторинга без регресса с клиентом по внешнеторговой сделке).

2.1. Приобретение права требования

2.1.1. Учитываются права требования по цене приобретения:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах" либо

К-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

Внебалансовые проводки опускаем.

2.1.2. Затраты, связанные с приобретением прав требования:

Д-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах" либо

К-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям".

2.2. Поступление денежных средств от должника (импортёра)

2.2.1. Поступление денежных средств от должника (импортёра):

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

Д-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования",

К-т 47803 "Права требования, приобретённые по договорам финансирования под уступку денежного требования".

2.2.2. Отнесение финансового результата на счета доходов или расходов:

при положительном результате:

Д-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования",

при отрицательном результате:

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

2.2.3. Денежные средства, поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включённые в объём приобретённых прав требования, зачисляются на счета по учёту доходов:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

2.3. Реализация (перепродажа) приобретённых прав требования

Отражается в том же порядке, что и погашение требований (пункт 2.2). При этом определённая условиями сделки цена реализации отражается следующим образом:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

Д-т 47401, 47402 "Расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям",

К-т 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретённых прав требования".

Можно рассмотреть и 3-й вариант, при котором внимание акцентируется не на собственно форфейтинге, а на векселях, олицетворяющих собой приобретённое банком право требования.

В таком случае приобретённый актив может быть отражён банком на счетах учтённых векселей со всеми сопутствующими удовольствиями: начислением процентов, оценкой рисков и формированием резервов. Единственное же отличие от обычных операций с учтёнными векселями будет заключаться в использовании счетов 47401 и 47402 как транзитных при расчётах по данным векселям. Правда, этот подход тоже не соответствует характеристике указанных счетов, но тут уж ничего не поделаешь.

Выбор одного из предложенных вариантов или разработка собственного порядка отражения в бухгалтерском учёте форфейтинговых операций - личное дело каждого отдельного банка. Риск получать замечания при проверке существует в каждом из вариантов, так как мнение проверяющих может отличаться от мнения сотрудников банка, а доказательств своей правоты в виде нормативной базы у проверяемых нет. В общем случае рекомендуется "танцевать от печки", т.е. от конкретного заключённого договора форфейтинга: выяснив экономическую суть взаимоотношений и расчётов с клиентами, опытный бухгалтер легко опишет любую операцию проводками.

Расчёты с валютными и фондовыми биржами

Участвуя в расчётах с валютными и фондовыми биржами, кредитные организации могут представлять либо свои собственные интересы, либо интересы клиентов, выступая как посредники. Кроме того, отдельный порядок совершения операций и отражения их в бухгалтерском учёте предусмотрен Банком России для банков, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (далее - РЦБ) и работающих на нём от своего имени и за свой счёт.

Во всех указанных случаях в балансе кредитных организаций возникает дебиторская и (или) кредиторская задолженность по расчётам с валютными и фондовыми биржами.

Юридические аспекты отражения в учёте расчётов с валютными и фондовыми биржами

Деятельность валютных и фондовых бирж в России в настоящее время регулируется следующими законодательными и нормативными актами:

- Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

- Федеральным законом от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";

- Федеральным законом от 07.02.11 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" (далее - закон о клиринге);

- Федеральным законом от 21.11.11 N 325-ФЗ "Об организованных торгах";

- Положением Банка России от 16.06.99 N 77-П "О порядке и условиях проведения торгов иностранной валютой за российские рубли на единой торговой сессии межбанковских валютных бирж";

- различными приказами Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР России).

Бухгалтерский учёт расчётов кредитных организаций с валютными и фондовыми биржами в настоящее время регламентируется Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П).

С 1 января 2013 года должно вступить в силу одноимённое Положение N 385-П (далее - Положение N 385-П), которое на момент сдачи в печать этой статьи находится на регистрации в Минюсте России. Поскольку времени до указанной даты осталось не так уж и много, при описании порядка бухгалтерского учёта расчётов с валютными и фондовыми биржами мы будем руководствоваться этим документом (вернее, его проектом), попутно рассматривая предстоящие изменения в отражении операций.

Кроме того, при разработке учётной политики кредитной организации в части отражения в учёте и особенно документооборота по операциям с валютными и фондовыми биржами следует принимать во внимание новый порядок осуществления безналичных расчётов, установленный Положением Банка России от 19.06.12 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств".

Счета бухгалтерского учёта

Расчёты кредитных организаций с валютными и фондовыми биржами учитываются на балансовых счетах второго порядка 47403 и 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами". Счёт 47403 - пассивный, счёт 47404 - активный.

Назначение счетов - учёт расчётов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, биржевых срочных сделок, а также операций с ценными бумагами, совершаемых кредитными организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

По дебету счетов 47403, 47404 отражаются (точнее, будут отражаться с 1 января 2013 года):

- денежные средства, перечисленные для совершения операций купли-продажи иностранной валюты и биржевых срочных сделок либо во исполнение обязательств по указанным сделкам, а также в уплату комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами (счёт первого порядка 301 "Корреспондентские счета"), банковским счётом биржи (счёт 40701 "Финансовые организации") (по действующей редакции Правил бухгалтерского учёта указанные выше операции могут также отражаться в корреспонденции с "соответствующими счетами участника расчётов, открытыми в кредитных организациях - исполнителях расчётов на данной бирже (организованном рынке)" - это счёт 30213 "Счета участников расчётов в расчётных небанковских кредитных организациях". Однако с 1 января 2013 года счёт 30213, а также счёт 30214 "Счета участников расчётов расчётных небанковских кредитных организаций" будут исключены из Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях - соответствующие изменения предусмотрены не только Положением N 385-П, но и Указанием Банка России от 31.05.12 N 2820-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", которое, в отличие от Положения N 385-П, через "чистилище" Минюста России уже прошло);

- подлежащие исполнению требования по совершаемым от своего имени и за свой счёт операциям купли-продажи иностранной валюты и биржевым срочным сделкам в корреспонденции со счетами по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам (счета 47407, 47408) (здесь разница с текущей редакцией правил заключается лишь в наименовании счетов 47407, 47408, которое изменилось с 1 января 2012 года в соответствии с Указанием Банка России от 04.07.11 N 2654-У);

- подлежащие исполнению требования по совершаемым по поручению клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты (счета 47405, 47406);

- подлежащие исполнению требования по совершаемым в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счётом по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами (счета 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами", 30606 "Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами") (эти два абзаца сохранили текущие формулировки);

- денежные средства, использованные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, в корреспонденции с соответствующими счетами по учёту клиринговых операций (счёт первого порядка 304 "Счета для осуществления клиринга") (в актуальной редакции правил - "суммы распределения средств, списанных с участника РЦ ОРЦБ по итогам торгов на ММВБ, в корреспонденции со счётом учёта расчётов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ". Изменения связаны, очевидно, со вступлением в силу закона о клиринге и Федерального закона от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе").

По кредиту счетов 47403, 47404 с 1 января 2013 года будут отражаться:

- денежные средства, поступившие во исполнение требований по операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счётом биржи;

- подлежащие исполнению обязательства по совершённым от своего имени и за свой счёт операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетами по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

- исполненные обязательства по совершённым по поручениям клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

- исполненные обязательства по совершённым в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счётом по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

- денежные средства, поступившие по итогам клиринга, в корреспонденции с соответствующими счетами по учёту клиринговых операций;

- суммы причитающегося к уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

Кроме этого, как уже было сказано, Банк России предусмотрел специальное назначение указанных счетов для банков - профессиональных участников рынка ценных бумаг.

По дебету счетов 47403, 47404 у кредитных организаций - профессиональных участников РЦБ с 1 января 2013 года будут отражаться:

- денежные средства, перечисленные для заключения сделок либо во исполнение обязательств по сделкам, а также в уплату комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счётом биржи;

- подлежащие исполнению требования по заключённым от своего имени и за свой счёт сделкам с ценными бумагами в корреспонденции со счетами по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

- подлежащие исполнению требования по заключённым в интересах клиентов сделкам с ценными бумагами в корреспонденции со счётом по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

- денежные средства, использованные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, в корреспонденции с соответствующими счетами по учёту клиринговых операций.

По кредиту счетов 47403, 47404 у кредитных организаций - профессиональных участников РЦБ с 1 января 2013 года будут отражаться:

- денежные средства, поступившие во исполнение требований по сделкам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счётом биржи;

- подлежащие исполнению обязательства по заключённым от своего имени и за свой счёт сделкам с ценными бумагами в корреспонденции со счетами по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

- исполненные обязательства по заключённым в интересах клиентов сделкам с ценными бумагами в корреспонденции со счётом по учёту средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

- суммы причитающегося к уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счётом по учёту затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг

Аналитический учёт по счетам 47403, 47404 ведётся в разрезе бирж (организованных рынков), видов операций с учётом правил заключения и исполнения сделок и расчётов на биржах (организованных рынках).

Особенности учёта отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учёте кредитных организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг определены главой 6 приложения 11 к Положению N 302-П (с 1 января 2013 года - главой 6 приложения 11 к Положению N 385-П).

Дебиторская и кредиторская задолженность по расчётам с валютными и фондовыми биржами

Как и при любых расчётах, возникновение дебиторской или кредиторской задолженности на балансе кредитной организации при расчётах с валютными и фондовыми биржами зависит от того, кто первый перечисляет контрагенту денежные средства по сделке и в какой последовательности осуществляются дальнейшие транзакции. Именно поэтому при разработке учётной политики в бухгалтерских проводках часто указывают оба счёта расчётов с валютными и фондовыми биржами - активный и пассивный - по одной и той же операции.

Одна из главных особенностей задолженности по расчётам с биржей - её краткосрочность: как правило, длительность остатка на счёте 47403 или 47404 не превышает одного-двух дней. Поэтому у кредитных организаций обычно не возникает необходимости "работать" с дебиторской и тем более кредиторской задолженностью по этим операциям на предмет её урегулирования, сверки с контрагентами или документального подтверждения.

Дебиторская задолженность по расчётам с валютными и фондовыми биржами (балансовый счёт 47404) также не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов с валютными и фондовыми биржами

1. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов кредитных организаций с валютными биржами

1.1. Покупка кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) на бирже от своего имени и за свой счёт:

а) перечисление на биржу рублёвого покрытия на приобретение иностранной валюты и суммы комиссии, причитающейся валютной бирже:

Д-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи в рублях;

б) отражение сделки на покупку иностранной валюты на счетах по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

в) отражение в учёте факта исполнения обязательств по сделке в рублях:

Д-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

г) поступление купленной на бирже иностранной валюты:

Д-т 30110 840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

д) отражение положительной курсовой разницы (доходов), возникшей при совершении операции покупки иностранной валюты за рубли:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах";

е) отражение отрицательной курсовой разницы (расходов), возникшей при совершении операции покупки иностранной валюты за рубли:

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

ж) отражение комиссионных расходов по сделке:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25201 "Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями",

К-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

Следует отметить, что операции купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные операции могут отражаться и без использования счетов 47407 и 47408, путём прямых бухгалтерских записей по счетам 47403 и 47404 в соответствующих валютах.

Выбранный порядок отражения этих операций в бухгалтерском учёте кредитная организация должна утвердить в составе учётной политики.

1.2. Продажа кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) от своего имени и за свой счёт:

а) перечисление на биржу иностранной валюты, предназначенной для продажи за рубли:

Д-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 30110 840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах";

б) отражение сделки на продажу иностранной валюты на счетах по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

Д-т 47408 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47407 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

в) отражение в учёте факта исполнения обязательств по сделке в иностранной валюте:

Д-т 47407 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

г) поступление выручки в рублях от продажи на бирже иностранной валюты:

Д-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи,

К-т 47408 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

Д-т 47408 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах";

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47407 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

ж) отражение комиссионных расходов по сделке:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25201 "Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями",

К-т 47403 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

з) перечисление комиссионных расходов по сделке:

Д-т 47403 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи.

1.3. Покупка и продажа иностранной валюты на бирже кредитными организациями по поручениям клиентов

Порядок отражения в бухгалтерском учёте указанных операций будет рассмотрен в следующей части публикации, где речь пойдёт о расчётах с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты.

2. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов с фондовыми биржами по операциям с ценными бумагами кредитными организациями, являющимися профессиональными участниками РЦБ

В настоящее время, пока ещё действует Положение N 302-П, отражение в бухгалтерском учёте операций с ценными бумагами кредитными организациями - профучастниками РЦБ осуществляется с использованием балансовых счетов 47403 и 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами". Пример отражения в учёте отдельных видов расчётов на организованном рынке ценных бумаг с использованием балансовых счетов 47403 и 47404 приведён в третьей части данного цикла статей ("Б&Б", N 4 за 2012 г.).

Что же касается Положения N 385-П, уже несколько месяцев пребывающего где-то в недрах Минюста России, то в нём по части расчётов с биржами профучастников РЦБ присутствует некая неопределённость.

С одной стороны, в характеристике счетов 47403 и 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами" (пункт 4.60 части II Положения N 385-П) имеется перечень операций с ценными бумагами, которые отражают на данных счетах банки - профучастники РЦБ, с другой - из главы 6 приложения 11, посвящённой особенностям отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учёте кредитных организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг, все упоминания о счетах 47403 и 47404 исключены, а для отражения сделок по приобретению и реализации ценных бумаг предлагается использовать счета 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (речь о которых пойдёт в одном из следующих номеров журнала).

Поэтому, собственно, в данной части цикла статей и не приводятся бухгалтерские проводки по отражению расчётов с валютными и фондовыми биржами профучастниками РЦБ по версии Положения N 385-П.

Будем надеяться, что в ближайшее время Банк России внесёт ясность в эту проблему.

Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты

Организации, являющиеся клиентами уполномоченных банков, как правило, осуществляют покупку и продажу иностранной валюты в рамках своей внешнеэкономической деятельности: покупают валюту для оплаты импортируемых товаров и услуг, продают поступившую от экспорта выручку. Наиболее "продвинутые" клиенты могут совершать сделки покупки-продажи иностранной валюты в целях хеджирования валютных рисков. Но при любом раскладе непосредственным участником сделки становится уполномоченный банк.

При осуществлении расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты у кредитных организаций может возникать как дебиторская, так и кредиторская задолженность; однако чаще речь всё же идёт о кредиторской.

Необходимо отметить, что в этой части статьи рассматриваются только операции покупки и продажи безналичной иностранной валюты при заключении соответствующих сделок между банком и его клиентами - юридическими лицами. При совершении обменных операций с наличной иностранной валютой никакой дебиторской или кредиторской задолженности, как правило, не возникает.

Юридические аспекты отражения в учёте расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты

Как и прочие валютные операции, сделки с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты осуществляются уполномоченными банками "с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России". Под валютным законодательством в данном случае понимается в основном Федеральный закон от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - закон N 173-ФЗ).

Согласно статье 11 закона N 173-ФЗ купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится через уполномоченные банки.

Операции с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты уполномоченный банк может осуществлять:

- путём внутренней конвертации, обменивая валюту по собственному курсу за счёт изменения открытой валютной позиции;

- через валютную биржу.

Порядок отражения операций покупки и продажи иностранной валюты в бухгалтерском учёте в настоящее время установлен Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П), но жить ему уже остаётся считанные дни. С 1 января 2013 года вступает в силу Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П с таким же наименованием (далее - Положение N 385-П).

Следует отметить, что разделы, посвящённые учёту рассматриваемых операций, в старой и новой редакции Правил бухгалтерского учёта в кредитных организациях полностью совпадают.

Счета бухгалтерского учёта

Расчёты кредитных организаций с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты учитываются на балансовых счетах второго порядка 47405 и 47406 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты". Счёт 47405 - пассивный, счёт 47406 - активный.

Назначение счетов:

- собственно учёт расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

- учёт средств в иностранной валюте для обязательной продажи на валютном рынке.

По кредиту счёта 47405 отражаются:

- суммы, поступившие от клиентов для покупки иностранной валюты, а также поступившие от клиентов суммы в иностранной валюте для её продажи в корреспонденции с корреспондентскими счетами (счёт 1 порядка 301 "Корреспондентские счета"), банковскими счетами клиентов;

- суммы денежных средств, подлежащие получению от валютной биржи по совершённым по поручению клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты, в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами (счета 47403, 47404), если купля-продажа иностранной валюты осуществляется через валютную биржу. По дебету счёта 47405 отражаются:

- суммы исполненных обязательств перед клиентом при перечислении ему купленной иностранной валюты или денежных средств от её продажи в корреспонденции с корреспондентским счётом или банковским счётом клиента;

- суммы денежных средств или иностранной валюты, полученной от клиента, по исполненным сделкам в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами (если купля-продажа осуществлена через валютную биржу);

- суммы денежных средств или иностранной валюты, возвращаемые клиенту при неисполнении сделки, в корреспонденции с корреспондентским счётом или банковским счётом клиента;

- суммы комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счётом по учёту доходов кредитной организации.

Иная корреспонденция в описании счёта 47405, помимо указанной выше, нормативными актами Банка России не предусмотрена. Однако упоминание этого счёта встречается в характеристике других счетов, например счетов 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Кроме того, очевидно, что лицевой счёт балансового счёта 47405 может корреспондировать с другим лицевым счётом того же балансового счёта при внутренней конвертации (осуществлении покупки или продажи валюты уполномоченным банком за счёт собственной валютной позиции).

Порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждой сделке.

О возможности и порядке использования счёта 47406 (активного) ни в Положении N 302-П, ни в Положении N 385-П не упоминается. В принципе, на практике его применение действительно встречается редко: как правило, все расчёты с клиентами начинаются с перечисления средств клиентом (списания банком средств со счёта клиента) и заканчиваются исполнением обязательств по сделке банком.

В то же время счета 47405 и 47406 включены в "Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное" (приложение 1 к Положению N 385-П). Это значит, что лицевые парные счета фактически представляют собой "две стороны" одного счёта - на тот случай, если кредитовое сальдо по каким-то причинам изменится на дебетовое.

Счета 47405 и 47406 также входят в "Перечень операций кредитных организаций, подлежащих дополнительному контролю" (приложение 5 к Положению N 385-П), т.е. операции по этим счетам подлежат отражению в бухгалтерском учёте с дополнительной подписью контролирующего работника.

Те же самые правила действуют в отношении рассматриваемых счетов и в настоящее время, пока находится в силе Положение N 302-П.

Дебиторская и кредиторская задолженность по расчётам с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты

Возникновение дебиторской или кредиторской задолженности на балансе кредитной организации при расчётах с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты, как и при расчётах с валютными и фондовыми биржами, зависит от того, какая из сторон договора первой перечисляет контрагенту денежные средства по сделке и в какой последовательности осуществляются дальнейшие транзакции.

Длительность остатка на счетах 47405 или 47406, как правило, не превышает одного-двух дней, да и то лишь в том случае, если даты исполнения сторонами обязательств по сделке не совпадают (это условие может быть предусмотрено соответствующим договором или заявлением клиента). Поэтому у кредитных организаций обычно не возникает необходимости "работать" с дебиторской и кредиторской задолженностью по этим операциям на предмет её урегулирования, сверки с контрагентами или документального подтверждения.

Дебиторская задолженность по расчётам с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты (балансовый счёт 47406) также не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Обязательная продажа валютной выручки

Согласно характеристике счёта 47405 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" на указанном счёте учитывается, кроме всего прочего, обязательная продажа валютной выручки.

Норма валютного законодательства, устанавливающая обязанность организаций-экспортёров по обязательной продаже части валютной выручки (ст. 21 закона N 173-ФЗ), не действует уже давно - с 1 января 2007 года. В то же время Инструкция Банка России от 30.03.04 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" всё ещё в силе, хотя и применяется со значительными ограничениями.

Как бы то ни было, Банк России, видимо, ещё не до конца утратил надежду на возвращение в законодательство практики обязательной продажи предприятиями валютной выручки (а чем ещё можно объяснить оставшиеся в нормативных актах регулятора упоминания об этой несуществующей операции?).

Кредитным организациям, к сожалению, в связи с консервативным настроем Банка России приходится осуществлять дополнительную работу, например вести транзитные валюты, режим работы которых устанавливает Инструкция N 111-И. Хорошо хоть, что нет необходимости сообщать об открытии и закрытии транзитных валютных счетов в налоговые органы (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.02 N 10335/01).

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов с клиентами - юридическими лицами по покупке и продаже иностранной валюты

1. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов с клиентами при покупке и продаже валюты за счёт собственной валютной позиции банка

1.1. Покупка кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) у клиента:

а) перечисление клиентом суммы в иностранной валюте, подлежащей продаже:

Д-т корреспондентский счёт (в долларах США),

Д-т банковский счёт клиента (в долларах США),

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

б) конвертация уполномоченным банком поступившей для продажи иностранной валюты по внутреннему курсу:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 70601 810 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах" - на сумму курсовой разницы или комиссии уполномоченного банка;

в) перечисление клиенту средств в рублях:

Д-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т корреспондентский счёт (в рублях),

К-т банковский счёт клиента (в рублях).

Альтернативный вариант учёта рассматриваемой операции предусматривает её отражение на счетах по учёту конверсионных операций. В этом случае вместо проводки, указанной в пункте "б", возникают следующие бухгалтерские записи:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в долларах США),

К-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в рублях),

К-т 70601 810 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах" - на сумму курсовой разницы.

Исполнение клиентом требований по сделке:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в долларах США).

Исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т корреспондентский счёт (в рублях),

К-т банковский счёт клиента (в рублях).

Исполнение банком обязательств по сделке можно отразить в учёте ещё проще, если предусмотреть в учётной политике прямую корреспонденцию валютного счёта по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты с банковским счётом клиента в рублях:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т банковский счёт клиента (в рублях).

Таким образом, операции купли-продажи иностранной валюты за рубли, совершаемые между банком и клиентом, могут отражаться как с использованием, так и без использования счетов 47407 и 47408, путём прямых бухгалтерских записей по счетам 47405 и 47406 в соответствующих валютах.

Иногда встречается более сложный способ отражения в учёте внутренней конвертации валюты, при котором счета 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" используются вместо счетов 47405 и 47406 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" (а не вместе с ними).

Ну и, "чтоб два раза не вставать", приведём пример наиболее простого отражения в учёте внутренней конвертации, при котором счета расчётов вообще не используются:

Д-т банковский счёт клиента (в иностранной валюте),

К-т банковский счёт клиента (в рублях),

При применении этого варианта учёта у банка не возникает ни дебиторской, ни кредиторской задолженности (зато могут возникнуть претензии у проверяющих относительно корреспонденции счетов, не предусмотренной Банком России; но тут уж как повезёт).

Выбранный порядок отражения операций в бухгалтерском учёте (а вариантов, как мы убедились, множество) кредитная организация должна утвердить в составе учётной политики.

1.2. Продажа кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) клиенту:

а) перечисление клиентом суммы в рублях за приобретаемую иностранную валюту:

Д-т корреспондентский счёт (в рублях),

Д-т банковский счёт клиента (в рублях),

К-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

б) конвертация уполномоченным банком суммы, поступившей для покупки иностранной валюты, по внутреннему курсу:

Д-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

в) перечисление клиенту средств в иностранной валюте:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т корреспондентский счёт (в иностранной валюте),

К-т банковский счёт клиента (в иностранной валюте).

Альтернативный вариант учёта операции покупки клиентом у банка иностранной валюты:

Д-т 47408 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в рублях),

К-т 47407 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в долларах США),

Исполнение клиентом требований по сделке:

Д-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47408 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в долларах США).

Исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47407 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т корреспондентский счёт (в иностранной валюте),

К-т банковский счёт клиента (в иностранной валюте).

2. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов с клиентами при покупке и продаже валюты на бирже

2.1. Продажа кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) клиента через валютную биржу

Рассмотрим самый простой вариант отражения операции в учёте (при желании его можно усложнить, например путём использования счетов 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам"):

а) перечисление клиентом суммы в иностранной валюте, подлежащей продаже:

Д-т корреспондентский счёт (в долларах США),

Д-т банковский счёт клиента (в долларах США),

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

б) перечисление уполномоченным банком суммы в иностранной валюте, подлежащей продаже за рубли, на валютную биржу:

Д-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 30110 840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах";

в) при заключении сделки на продажу валюты на бирже:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

г) отражение требований к валютной бирже и обязательств перед клиентом по поставке рублей за проданную валюту:

Д-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

д) поступление выручки в рублях от продажи на бирже иностранной валюты:

Д-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи,

К-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

е) исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т корреспондентский счёт (в рублях),

К-т банковский счёт клиента (в рублях);

ж) отражение комиссии, причитающейся банку:

Д-т 47405 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах" или 16201 "За проведение операций с валютными ценностями";

з) отражение комиссии, причитающейся бирже:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25201 "За проведение операций с валютными ценностями",

К-т 47403, 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

2.2. Покупка кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) для клиента через валютную биржу:

а) перечисление клиентом суммы в рублях на покупку иностранной валюты:

Д-т корреспондентский счёт (в рублях),

Д-т банковский счёт клиента (в рублях),

К-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

б) перечисление уполномоченным банком суммы в рублях на покупку иностранной валюты на валютную биржу:

Д-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи в рублях;

в) при заключении сделки на покупку валюты на бирже:

Д-т 47405 810 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47404 810 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

г) отражение требований к валютной бирже и обязательств перед клиентом по поставке иностранной валюты:

Д-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

д) поступление купленной на бирже иностранной валюты:

Д-т корреспондентский счёт (в иностранной валюте),

К-т 47404 840 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

е) исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т корреспондентский счёт (в иностранной валюте),

К-т банковский счёт клиента (в иностранной валюте);

ж) отражение комиссии, причитающейся банку:

Д-т 47405 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

з) отражение комиссии, причитающейся бирже:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25201 "За проведение операций с валютными ценностями",

К-т 47403, 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

Расчёты по конверсионным операциям

Нельзя сказать, что часто, но иногда встречаются в Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях такие балансовые счета второго порядка, на каждом из которых - из каких-то непонятных соображений - регулятор предписывает учитывать совершенно разные операции, которые даже однотипными не назовёшь. Как правило, у этих счетов очень длинные наименования.

Один из примеров такого рода, отражение операций по счёту 40903 "Средства для расчётов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа", мы рассмотрели в части 5 этого цикла статей. А сейчас пришла очередь ещё одного подобного счёта (вернее, двух) - это парные счета 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

На этот раз, поскольку каждый из трёх видов операций представляет собой довольно сложный и неоднозначный предмет для обсуждения, рассмотрим их по отдельности. И начнём с конверсионных операций.

Сложности и неоднозначности в данном случае начинаются уже с определения конверсионных операций.

Определение и юридические аспекты расчётов по конверсионным операциям

Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. М.: ИНФРА-М, 2006) понимает под конверсионными операциями, во-первых, валютные операции в виде обмена и купли-продажи валют, осуществляемые банками, торгово-промышленными корпорациями, частными лицами, во-вторых - замену одного вида ценных бумаг на другие.

В федеральном законодательстве термин "конверсионные операции" встречается лишь в Федеральном законе от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - закон N 173-ФЗ), причём определение ему закон не даёт. Из контекста (п. 7 ст. 14) можно понять, что речь идёт об обмене одной иностранной валюты на другую.

Разработчики недавно вступившей в силу Инструкции Банка России от 04.06.12 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учёта уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" придерживаются иной точки зрения. Согласно приложению 2 "Перечень валютных и иных операций резидентов и нерезидентов" к указанной инструкции в понятие "конверсионные операции" входит не только покупка и продажа одной иностранной валюты за другую иностранную валюту, но и покупка (продажа) иностранной валюты за валюту Российской Федерации.

Что же до бухгалтерского учёта, то в характеристике счетов 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" указывается, что назначением счетов является, в частности, "учёт обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту)", из чего можно сделать вывод, что сделка с участием валюты РФ в качестве средства платежа конверсионной операцией не является.

Указанная формулировка присутствует как в Положении Банка России от 26.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П), так и в новом одноимённом Положении от 16.07.12 N 385-П (далее - Положение N 385-П), которое начнёт действовать с 1 января 2013 года.

Очевидно, что однозначного понимания термина "конверсионные операции" нет даже у специалистов Банка России, а федеральное законодательство такими вопросами просто не занимается. Решать, какой из вариантов правильный, придётся каждому банку самостоятельно.

Впрочем, независимо от выбранного варианта оба вида валютно-обменных операций (с участием рублей или без них) учитываются на счетах 47407, 47408.

Замену одного вида ценных бумаг на другой, как предлагает Современный экономический словарь, в качестве конверсионных операций рассматривать не будем, поскольку версия эта не подтверждается ни законодательством, ни нормативными актами Банка России и ФСФР России.

Конверсионные операции уполномоченный банк может осуществлять:

- с клиентами, обменивая валюту по собственному курсу за счёт изменения открытой валютной позиции;

- с валютной биржей.

Следует отметить, что разделы, посвящённые учёту рассматриваемых операций, в старой (Положение N 302-П) и новой (Положение N 385-П) редакции Правил бухгалтерского учёта в кредитных организациях полностью совпадают.

Счета бухгалтерского учёта

Расчёты кредитных организаций по конверсионным операциям, а также по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли учитываются на балансовых счетах второго порядка 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам". Счёт 47407 - пассивный, счёт 47408 - активный.

Назначение счетов - учёт обязательств и требований по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме, а также расчётов по производным финансовым инструментам и срочным сделкам.

Как легко убедиться, наименование балансовых счетов не полностью соответствует набору учитываемых на них операций (если только не считать операции купли-продажи иностранной валюты за рубли конверсионными операциями).

По операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионным операциям в наличной и безналичной форме суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств в соответствующих валютах отражаются на счетах 47407 и 47408 во взаимной корреспонденции - Д-т 47408, К-т 47407.

Отражение сделки путём "разворачивания" требования и обязательства по ней на активном и пассивном счетах - уникальная (для балансовых счетов) особенность, присущая только счетам расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам. По другим, "похожим" счетам (47403, 47404 - для учёта расчётов с валютными и фондовыми биржами; 47405, 47406 - для учёта расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты) осуществляется отражение именно расчётов по сделкам (см. части 9 и 10 настоящего цикла статей).

Разницы, возникающие при совершении операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций, отражаются на счетах 47407 и 47408 в корреспонденции со счетами по учёту доходов или расходов.

Порядок определения указанных разниц установлен пунктом 4.6 приложения 3 к Правилам бухгалтерского учёта в кредитных организациях:

- доходы и расходы от операций купли-продажи иностранной валюты за рубли в наличной и безналичной формах определяются как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки);

- доходы и расходы от конверсионных операций (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме определяются как разница между рублёвыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальному курсу на дату совершения операции (сделки).

В отчёте о прибылях и убытках доходы от указанных операций (сделок) отражаются по символу 12201, расходы - по символу 22101.

По мере осуществления расчётов по операциям суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств списываются со счетов 47407 и 47408 в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, соответствующими счетами по учёту клиринговых операций, счётом по учёту кассы, счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами (47403, 47404), счетами по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты (47405, 47406).

Операции купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные операции могут отражаться без использования счетов 47407 и 47408 путём прямых бухгалтерских записей по счетам в соответствующих валютах. В этом случае отражение расчётов осуществляется непосредственно на счетах по учёту расчётов с валютными биржами, а также с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты. Соответствующий вариант учёта должен быть утверждён кредитной организацией в составе учётной политики.

Порядок ведения аналитического учёта по счетам 47407 и 47408 определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждой операции.

Счета 47407 и 47408 включены в "Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное" (приложение 1 к Положению N 385-П). Это означает, что лицевые парные счета фактически представляют собой "две стороны" одного счёта - на тот случай, если кредитовое сальдо по каким-то причинам изменится на дебетовое.

Следует отметить, что лицевые счета, возникающие при первоначальном отражении конверсионной операции (Д-т 47408, К-т 47407), парными не являются, так как ведутся в разных валютах. С учётом того что дальнейшая работа счетов 47407 и 47408 заключается в погашении (или переносе на другие счета) отражённой на них дебиторской и кредиторской задолженности, можно предположить, что в режиме "парности" эти счета при нормальном течении сделки работать не должны.

В Перечень операций кредитных организаций, подлежащих дополнительному контролю (приложение 5 к Положению N 385-П), счета 47407 и 47408 не входят.

Дебиторская и кредиторская задолженность по расчётам по конверсионным операциям

Как уже было сказано, режим работы счетов 47407 и 47408 предусматривает одновременное отражение на активном и пассивном счетах соответственно требований и обязательств кредитной организации по сделке в соответствующих валютах. По мере осуществления сторонами расчётов требования и обязательства списываются в корреспонденции со счетами по учёту расчётов с биржами либо со счетами по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты.

Так как отражение конверсионной сделки на счетах 47407 и 47408 производится в день её совершения (или хотя бы начала расчётов), то списание задолженности с указанных счетов осуществляется, как правило, в тот же день. Поэтому у кредитных организаций обычно не возникает необходимости "работать" с дебиторской и кредиторской задолженностью по этим операциям на предмет её урегулирования, сверки с контрагентами или документального подтверждения, за исключением случаев, когда контрагент по сделке по каким-либо причинам не исполняет своих обязательств.

Дебиторская задолженность по конверсионным операциям и операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли (балансовый счёт 47408) также не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов по конверсионным операциям

Рассматриваем тот вариант учёта, при котором отражение конверсионных операций осуществляется с использованием счетов 47407 и 47408.

1. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов кредитных организаций по конверсионным операциям с валютными биржами

1.1. Покупка кредитной организацией долларов США за евро на бирже от своего имени и за свой счёт

а) Отражение сделки на счетах по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (счёт в долларах США),

К-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (счёт в евро);

б) Отражение положительной курсовой разницы (доходов), возникшей у банка при совершении конверсионной операции:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах";

в) Отражение отрицательной курсовой разницы (расходов), возникшей у банка при совершении конверсионной операции:

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

г) Перечисление на биржу денежных средств в евро на приобретение долларов США:

Д-т 47404 978 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи в евро;

д) Перечисление суммы комиссии, причитающейся валютной бирже:

Д-т 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами",

К-т корреспондентский счёт, банковский счёт биржи в соответствующей валюте;

е) Отражение в учёте факта исполнения обязательств по сделке в евро:

Д-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47404 978 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами";

ж) Поступление купленных на бирже долларов США:

Д-т 30110 840 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

з) Отражение комиссионных расходов по сделке:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25201 "Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями",

К-т 47404 "Расчёты с валютными и фондовыми биржами".

2. Отражение в бухгалтерском учёте расчётов по конверсионным операциям с клиентами за счёт собственной валютной позиции банка

2.1. Покупка кредитной организацией иностранной валюты (долларов США) у клиента за евро

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах";

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

г) Перечисление клиентом суммы в долларах США, подлежащей продаже:

Д-т корреспондентский счёт (в долларах США),

Д-т банковский счёт клиента (в долларах США),

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

д) Отражение исполнения клиентом требований по сделке:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" (в долларах США);

е) Исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т корреспондентский счёт (в евро),

К-т банковский счёт клиента (в евро).

Иногда встречается более простой способ отражения в учёте внутренней конвертации валюты, при котором счета 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" используются вместо счетов 47405 и 47406 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" (а не вместе с ними).

Выбранный порядок отражения операций в бухгалтерском учёте кредитная организация должна утвердить в составе учётной политики.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций покупки и продажи иностранной валюты за рубли с использованием счетов 47407 и 47408 изложен в части 9 и части 10 настоящего цикла статей.

Расчёты по производным финансовым инструментам

От расчётов по конверсионным операциям переходим к области учёта, обычно вызывающей у банковских бухгалтеров множество вопросов, - производным финансовым инструментам (ПФИ). Это вторая из трёх групп банковских операций, расчёты по которым отражаются на парных счетах 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Определение и юридические аспекты расчётов по ПФИ

Определение ПФИ в российском законодательстве установлено Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - закон о рынке ценных бумаг).

Виды договоров (контрактов), являющихся производными финансовыми инструментами, определены приказом ФСФР России от 04.03.10 N 10-13/пз-н "Об утверждении Положения о видах производных финансовых инструментов".

Банк России, в свою очередь, уделил ПФИ (в отличие от упомянутых выше конверсионных операций) немало внимания при разработке своих нормативных актов, а также документов ненормативного характера - разъяснений, ответов на вопросы и методических рекомендаций.

Помимо основного нормативного акта банковских бухгалтеров, Положения N 385-П, бухгалтерский учёт ПФИ регламентирован Положением Банка России от 04.07.11 N 372-П "О порядке ведения бухгалтерского учёта производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П), вступившим в силу 1 января 2012 года.

По вопросам внедрения в практику принятых изменений Банк России выпустил письма от 02.12.11 N 175-Т "Об отражении в бухгалтерском учёте справедливой стоимости производных финансовых инструментов и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г "Срочные сделки" по договорам, заключённым до 1 января 2012 года" (далее - письмо N 175-Т) и от 23.12.11 N 191-Т "О Методических рекомендациях "О порядке бухгалтерского учёта производных финансовых инструментов" (далее - письмо N 191-Т).

Закон о рынке ценных бумаг определяет производный финансовый инструмент как договор (за исключением договора РЕПО), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

- изменения цен на товары, ценные бумаги;

- изменения курса соответствующей валюты;

- изменения величины процентных ставок;

- изменения уровня инфляции;

- изменения значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов;

- изменения значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию;

- изменения значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды;

- наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования);

- иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативно-правовыми актами ФСФР России и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит;

- изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких перечисленных выше показателей.

При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся ПФИ;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определённых при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся ПФИ;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ.

Показатели, от цен (значений) которых и (или) наступления которых зависят обязательства стороны или сторон договора, являющегося ПФИ, именуются базисным (базовым) активом.

ПФИ может иметь более одного базисного (базового) актива.

Производными финансовыми инструментами могут являться:

- опционные договоры (контракты);

- фьючерсные договоры (контракты);

- форвардные договоры (контракты), биржевые и внебиржевые;

- своп-договоры (контракты).

Договор, являющийся ПФИ, может содержать условия и обязательства, которые не предусмотрены правилами определения видов ПФИ, изложенными ниже. Такие условия и обязательства не учитываются при определении вида ПФИ.

Все расчётные договоры, удовлетворяющие требованиям закона о рынке ценных бумаг, признаются ПФИ.

Поставочные договоры признаются ПФИ, если они удовлетворяют требованиям закона о рынке ценных бумаг и содержат указание на то, что они являются ПФИ.

Кроме того, договоры могут признаваться ПФИ, если (при одновременном выполнении условий):

- они считаются таковыми в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота;

- правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита.

Основные принципы, термины и допущения бухгалтерского учёта ПФИ

Порядок ведения бухгалтерского учёта ПФИ установлен Положением N 372-П.

Положение N 372-П распространяется на:

- ПФИ, определяемые в соответствии с законом о рынке ценных бумаг;

- договоры, которые признаются ПФИ в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита.

Первоначальное признание ПФИ в бухгалтерском учёте осуществляется при заключении кредитной организацией договора, являющегося ПФИ.

Датой первоначального признания ПФИ в бухгалтерском учёте является дата заключения договора.

С даты первоначального признания ПФИ оцениваются по справедливой стоимости.

Прекращение признания ПФИ в бухгалтерском учёте осуществляется при:

- прекращении в соответствии с договором требований и обязательств по ПФИ (в том числе при исполнении договора, расторжении договора по соглашению сторон, уступке всех требований и обязательств по договору);

- истечении срока исполнения обязательств по договору.

Датой прекращения признания ПФИ является дата прекращения в соответствии с договором требований и обязательств по ПФИ.

Справедливой стоимостью ПФИ именуется цена, которая может быть получена при продаже ПФИ, представляющего собой актив, или которая подлежит уплате при передаче (урегулировании) ПФИ, являющегося обязательством, при обычной сделке между участниками рынка на дату оценки.

ПФИ представляет собой актив, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре требований к контрагенту превышает совокупную стоимостную оценку обязательств перед контрагентом по этому договору и кредитная организация ожидает увеличения будущих экономических выгод в результате получения активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально выгодных для кредитной организации условиях.

ПФИ представляет собой обязательство, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре обязательств кредитной организации перед контрагентом превышает совокупную стоимостную оценку требований к контрагенту по этому договору и кредитная организация ожидает уменьшения будущих экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально невыгодных для кредитной организации условиях.

К затратам, связанным с заключением договора, являющегося ПФИ, и выбытием ПФИ, относятся:

- комиссионное вознаграждение, уплачиваемое финансовым посредникам;

- вознаграждение за оказание консультационных и иных услуг, непосредственно связанных с заключением договора, являющегося ПФИ;

- другие затраты, непосредственно связанные с заключением договора, являющегося ПФИ, или выбытием ПФИ.

Затраты, связанные с заключением договора, являющегося ПФИ, и выбытием ПФИ (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с условиями договора другой стороне), относятся к операционным расходам и отражаются по символу 25303 "Прочие операционные расходы" в общеустановленном порядке.

Если затраты, связанные с заключением договора, являющегося ПФИ, и выбытием ПФИ, осуществляются в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учёта осуществляется их пересчёт в валюту РФ по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату отражения указанных затрат в бухгалтерском учёте.

Порядок аналитического учёта ПФИ определяется кредитной организацией.

Аналитический учёт ведётся по видам ПФИ в разрезе каждого договора или серии ПФИ, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого ПФИ или иными документами организатора торгов.

Сальдирование стоимости ПФИ, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным ПФИ не допускается. При этом аналитический учёт доходов от ПФИ (расходов по ПФИ) должен обеспечить получение информации по каждому ПФИ.

Бухгалтерские записи по отражению в учёте ПФИ осуществляются на основании первичных учётных документов, подписанных уполномоченными лицами, в соответствии с внутренними документами кредитной организации.

Кредитная организация обязана принять внутренние документы, определяющие процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности между должностными лицами кредитной организации при осуществлении операций с ПФИ.

Счета бухгалтерского учёта

ПФИ-активы отражаются на активном балансовом счёте 52601 "Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод".

ПФИ-обязательства отражаются на пассивном балансовом счёте 52602 "Производные финансовые инструменты, от которых ожидается уменьшение экономических выгод".

ПФИ отражаются на счетах 52601, 52602 по справедливой стоимости в валюте РФ.

Расчёты (дебиторская и кредиторская задолженность) кредитных организаций по ПФИ учитываются на балансовых счетах второго порядка 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам". Счёт 47407 - пассивный, счёт 47408 - активный.

Дебиторская и кредиторская задолженность по расчётам по ПФИ

Весь жизненный цикл ПФИ сточки зрения бухгалтерского учёта можно разделить на следующие этапы:

- первоначальное признание;

- последующая оценка;

- прекращение признания.

Рассмотрим, на каких из этих этапов в балансе кредитной организации может возникать дебиторская или кредиторская задолженность.

Первоначальное признание ПФИ

Если на дату первоначального признания справедливая стоимость ПФИ равна нулю, на эту дату бухгалтерские записи на балансовых счетах не осуществляются.

Если на дату первоначального признания справедливая стоимость ПФИ отлична от нуля и у сторон отсутствует обязательство по уплате денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, кредитная организация отражает в учёте справедливую стоимость ПФИ в корреспонденции со счетами доходов или расходов.

Если на дату первоначального признания справедливая стоимость ПФИ отлична от нуля и у одной стороны имеется обязательство по уплате другой стороне денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, справедливая стоимость ПФИ отражается на счетах по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам.

Таким образом, при первоначальном признании счета 47407 и 47408 могут использоваться только для отражения суммы, равной справедливой стоимости соответствующего ПФИ, причитающейся к уплате одной стороной сделки другой её стороне.

При этом осуществляются следующие бухгалтерские записи:

а) у кредитной организации - кредитора (стороны сделки, у которой имеется требование по получению от другой стороны денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ):

- требование отражается на счёте 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счётом 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в валюте расчётов;

- эта же сумма, причитающаяся к получению, отражается на счёте 52602 "Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод" в корреспонденции со счётом 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

По мере осуществления расчётов полученные суммы списываются со счёта 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции с корреспондентскими счетами или счетами по учёту расчётов;

б) у кредитной организации - должника (стороны сделки, у которой имеется обязательство по уплате другой стороне сделки денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ):

- обязательство отражается на счёте 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в валюте расчётов;

- эта же сумма, причитающаяся к уплате, отражается на счёте 52601 "Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод" в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

По мере осуществления расчётов уплаченные суммы списываются со счёта 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции с корреспондентскими счетами или счетами по учёту расчётов.

Изменение справедливой стоимости ПФИ

После первоначального признания ПФИ учитываются по справедливой стоимости. При этом в бухгалтерском учёте отражается изменение справедливой стоимости ПФИ в корреспонденции со счетами доходов и расходов.

Оценка справедливой стоимости ПФИ и отражение в бухгалтерском учёте её изменений осуществляются:

- в последний рабочий день месяца;

- на дату прекращения признания ПФИ;

- на дату возникновения требований и (или) обязательств по уплате в соответствии с договором промежуточных платежей по ПФИ, осуществляемых в течение срока действия договора в счёт исполнения обязательств по нему.

Банк вправе предусмотреть проведение дополнительных оценок справедливой стоимости ПФИ в течение месяца. Периодичность проведения указанных оценок устанавливается в учётной политике.

Оценка справедливой стоимости ПФИ и бухгалтерский учёт её изменений осуществляются в валюте РФ.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учёте изменений справедливой стоимости ПФИ счета по учёту расчётов (дебиторской или кредиторской задолженности) не используются.

Прекращение признания ПФИ

При прекращении признания ПФИ по договору, в результате которого производится покупка или продажа базисного актива (за исключением иностранной валюты), сумма сделки отражается в валюте расчётов на счёте 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счётом 47407.

По договору, в результате которого производится покупка или продажа базисного актива в виде иностранной валюты, суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств отражаются на счетах 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в соответствующих валютах.

При прекращении признания ПФИ по договору, в результате которого не производится поставка базисного актива, а также при истечении срока исполнения обязательств по договору справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта в корреспонденции со счётом 61601 "Вспомогательный счёт для отражения выбытия производных финансовых инструментов и расчётов по промежуточным платежам". По дебету счёта 61601 отражается сумма обязательств по уплате денежных средств, по кредиту - сумма требований на получение денежных средств.

Финансовый результат, определённый на вспомогательном счёте, при прекращении признания ПФИ в указанных случаях той же датой подлежит отнесению на счета по учёту доходов от ПФИ (расходов по ПФИ). В ОПУ такие доходы отражаются по символу 16101 "Доходы от производных финансовых инструментов", расходы - по символу 25101 "Расходы по производным финансовым инструментам".

Суммы требований или обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчётов списываются со счетов 47408, 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств и расчётов.

Суммы требований или обязательств на получение (уплату) денежных средств, по каким-либо причинам не исполненных кредитной организацией или другой стороной по договору в установленный условиями договора срок, учтённых на счетах 47407 и (или) 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам", подлежат переносу на счета по учёту просроченной задолженности в общеустановленном порядке.

Особенности прекращения признания ПФИ с базисным активом в виде иностранной валюты

По сделкам на покупку иностранной валюты справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта (52601 или 52602) в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Разница между рублёвым эквивалентом приобретаемой иностранной валюты по курсу сделки, увеличенным на стоимость ПФИ-актива или уменьшенным на стоимость ПФИ-обязательства, и рублёвым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, а также разница между рублёвыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальным курсам на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, скорректированная на стоимость ПФИ, представляющего собой актив или обязательство, признаётся в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счёта 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" на счета по учёту доходов или расходов.

В ОПУ указанные доходы отражаются по символу 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах", расходы - по символу 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах".

Суммы требований и обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчётов списываются со счетов 47408, 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств и расчётов.

По сделкам на продажу иностранной валюты справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта (52601 или 52602) в корреспонденции со счётом 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Разница между рублёвыми эквивалентами иностранной валюты по курсу сделки и по официальному курсу на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, или разница между рублёвыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальным курсам на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, скорректированная на стоимость ПФИ, представляющего собой актив или обязательство, признаётся в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счёта 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" на счета по учёту доходов или расходов. В ОПУ указанные доходы отражаются по символу 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах", расходы - по символу 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах".

Особенности прекращения признания ПФИ с базисным активом в виде ценных бумаг

По сделкам на приобретение ценных бумаг справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта (52601 или 52602) в корреспонденции с балансовым счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

По сделкам, связанным с реализацией ценных бумаг, справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта (52601 или 52602) в корреспонденции со счётом 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг".

Дальнейшее отражение в бухгалтерском учёте приобретения (реализации) ценных бумаг осуществляется в общеустановленном порядке.

Особенности прекращения признания ПФИ с базисным активом в виде драгоценных металлов

По сделкам на приобретение драгоценных металлов справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Разница между стоимостью приобретения драгоценных металлов по курсу сделки, увеличенной на стоимость ПФИ, представляющего собой актив, или уменьшенной на стоимость ПФИ, представляющего собой обязательство, и стоимостью драгоценных металлов по учётной цене, действующей на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, признаётся в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счёта 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" на счета по учёту доходов или расходов. В ОПУ указанные доходы отражаются по символу 12403 "От операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями", расходы - по символу 22203 "По операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями".

Учётная (балансовая) стоимость драгоценных металлов отражается на счетах по учёту драгоценных металлов в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Сумма обязательств на уплату денежных средств по мере осуществления расчётов списывается со счёта 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств и расчётов.

По сделкам, связанным с реализацией драгоценных металлов, справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта в корреспонденции со счётом 61213 "Выбытие (реализация) драгоценных металлов". По дебету счёта 61213 списывается учётная (балансовая) стоимость драгоценных металлов. По кредиту счёта 61213 отражается стоимость драгоценных металлов по цене реализации, определённой договором, в корреспонденции со счётом 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Сумма требований на получение денежных средств по мере осуществления расчётов списывается со счёта 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств и расчётов.

Финансовый результат от операции, связанной с реализацией драгоценных металлов, определённый на счёте 61213, той же датой подлежит отнесению на счета по учёту доходов или расходов от операций с драгоценными металлами.

Особенности прекращения признания ПФИ с прочими базисными активами (за исключением базисных активов, являющихся товаром)

По сделкам на приобретение прочих базисных активов (кроме базисных активов, являющихся товаром) справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта в корреспонденции с балансовым счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Стоимость базисного актива отражается на соответствующих счетах по учёту базисного актива в корреспонденции со счётом 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

По сделкам, связанным с реализацией прочих базисных активов (кроме базисных активов, являющихся товаром), справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счёта в корреспонденции со счётом 61209 "Выбытие (реализация) имущества". По дебету счёта 61209 списывается балансовая стоимость базисного актива. По кредиту счёта 61209 отражается стоимость базисного актива по цене реализации, определённой договором, в корреспонденции со счётом 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

Финансовый результат от операций, связанных с реализацией таких активов, определённый на счёте 61209, той же датой подлежит отнесению на счета по учёту доходов или расходов (символ 16306 "Прочие операционные доходы" или 25303 "Прочие операционные расходы").

Счета 47407 и 47408, хотя они и включены в "Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное" (приложение 1 к Положению N 385-П), при отражении рассматриваемых здесь операций парными не являются, т.е. остатки могут быть одновременно на активном и пассивном лицевых счетах. Как и в случае с конверсионными операциями, они используются для "развёрнутого" отражения сделки с последующим погашением или переносом на другие счета учтённой на них дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность по операциям с ПФИ (балансовый счёт 47408) также не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов по ПФИ

Рассмотрим операцию прекращения признания форвардного договора на покупку иностранной валюты в связи с его исполнением (у банка - покупателя иностранной валюты).

1. Отражение требований и обязательств по покупке валюты на счетах по учёту расчётов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

2. Списание справедливой стоимости договора (контракта):

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 52601 810 "Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод".

3. Отражение расходов по сделке:

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

4. Списание суммы требования в связи с получением денежных средств в иностранной валюте:

Д-т 30114 840 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам".

5. Исполнение обязательства по уплате денежных средств в рублях:

Д-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 30102 810 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

Расчёты по срочным сделкам

Последняя из трёх групп банковских операций, расчёты по которым отражаются на счетах 47407, 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам", - срочные сделки.

Определение и юридические аспекты расчётов по срочным сделкам

Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П) не даёт чёткого определения срочных сделок.

Однако, почитав пункт 10 части II Положения N 385-П и применив некоторые логические умозаключения, можно сделать вывод, что таковыми Банк России считает договоры (сделки) купли-продажи драгоценных металлов, ценных бумаг, иностранной валюты, по которым дата расчётов и поставки не совпадает с датой заключения договора (сделки).

Такие сделки, а точнее, требования и обязательства по ним учитываются на счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях (кроме договоров (сделок), не предусматривающих поставки базисного (базового) актива).

Интересно, что определённые таким образом срочные сделки ЦБ РФ подразделяет на две категории - наличные, или кассовые (по которым поставка соответствующего актива и расчёты осуществляются сторонами не позднее второго рабочего дня после дня заключения договора (сделки)), и опять же срочные (по которым поставка соответствующего актива или расчёты осуществляются сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора (сделки)). Этакая рекурсия.

Налоговый кодекс РФ содержит определение финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), которое коренным образом отличается от "бухгалтерского" определения срочных сделок, предлагаемого Банком России. При этом, как ни странно, соответствующая статья НК РФ - статья 301 - носит название "Срочные сделки. Особенности налогообложения", а в основном тексте речь идёт о финансовых инструментах срочных сделок.

Для целей налогообложения финансовым инструментом срочных сделок признаётся договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 1 ст. 301 НК РФ). Статья 2 указанного закона содержит следующее определение производного финансового инструмента: договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативно-правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

В то же время в целях обложения налогом на прибыль не признаётся финансовым инструментом срочных сделок договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем абзаце показателей.

Понятие "срочные сделки" как самостоятельный термин для целей налогообложения (как, впрочем, и для любых других целей) российским законодательством не определено.

Федеральная комиссия по финансовым рынкам (бывшая Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг) хотя и использует в своих нормативных актах термин "срочные сделки", однако определения им не даёт. Из контекста можно понять, что этот финансовый регулятор солидарен в данном вопросе скорее с НК РФ, чем с Банком России.

ЦБ РФ также не считает синонимами срочные сделки и производные финансовые инструменты. Но при этом, однако, учитывает операции с ними на одних и тех же счетах (не все, правда, операции, а только некоторые из них либо отдельные их этапы), что отнюдь не добавляет ясности данной проблеме.

Между тем вопросы определений и вообще терминологии в области финансовых инструментов не столь умозрительны, как могло бы показаться, и путаница в этой сфере недопустима. Длительность формирования правовой базы, которая могла бы регулировать отношения на финансовом рынке, нерешительность законодателя в квалификации новых договорных конструкций, связанных со срочными сделками, - всё это отбивает желание у потенциальных инвесторов становиться участниками этой части финансового рынка, препятствует притоку иностранного капитала и в целом негативно отражается на инвестиционном климате России.

Как указывает юрист А. Балкаров в статье "Юридическая квалификация производных финансовых инструментов (деривативов или срочных сделок)", "мы считаем не совсем точным называть данное явление срочными сделками, как это предлагается многими авторами, так как под последними следует понимать любые сделки, возникновение, исполнение, прекращение обязательств по которым зависит от наступления определённого времени, истечения конкретного срока. Ведь под срочными сделками понимаются не только ПФИ, но и иные сделки, например выдача доверенности, пожизненная рента, аренда, наём жилого помещения, безвозмездное пользование, доверительное управление имуществом и др., т.е. все сделки, существенным условием которых является срок действия сделки"*(3).

Таким образом, понятие "срочные сделки" шире, чем "производные финансовые инструменты", делает вывод эксперт. Кроме того, в соответствии с письмом ГКАП РФ, Комиссии по товарным биржам от 30.07.96 N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" срочные сделки не включают в себя такие ПФИ, как фьючерсные и опционные сделки.

Ну а нам для целей бухгалтерского учёта в кредитных организациях в любом случае следует руководствоваться нормативными актами Банка России.

Основные принципы и допущения бухгалтерского учёта срочных сделок

Порядок ведения бухгалтерского учёта срочных сделок установлен Положением N 385-П.

С точки зрения бухгалтерского учёта срочные сделки отличаются от всех прочих тем, что в течение определённого времени - с даты заключения договора до наступления первой по срокам даты расчётов или поставки - отражаются на счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях.

Обязательства по поставке базисного (базового) актива или уплате денежных средств учитываются на пассивных счетах, требования - на активных. Договоры (сделки), не предусматривающие поставки базисного (базового) актива, на счетах главы Г не отражаются.

Требования и обязательства по поставке базисного (базового) актива учитываются на счетах по учёту соответствующего финансового актива в корреспонденции со счетами по учёту обязательств (требований) по поставке денежных средств.

Если базисным (базовым) активом является производный финансовый инструмент, учёт требований или обязательств по его поставке осуществляется на счетах по учёту требований (обязательств) по поставке производных финансовых инструментов.

Требования и обязательства по договорам (сделкам) с разными сроками исполнения (за исключением наличных (кассовых) сделок) учитываются на отдельных счетах второго порядка.

Счета для учёта требований и обязательств определяются по срокам с даты заключения договора (сделки) до даты исполнения соответствующего требования или обязательства. При этом по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования или обязательства, производится перенос сумм на соответствующий счёт второго порядка.

При наступлении даты расчётов или даты поставки актива (первой из них) учёт требований и обязательств по поставке базисного (базового) актива на счетах главы Г прекращается, а учёт сделки переносится на балансовые счета - вот тогда-то и возникает дебиторская или кредиторская задолженность, которая нас интересует.

Требования и обязательства по срочным сделкам до наступления даты расчётов или поставки актива, пока они отражаются на счетах главы Г, не могут считаться дебиторской или кредиторской задолженностью, поэтому в рамках данного цикла статей ограничимся балансовым учётом срочных сделок.

Счета бухгалтерского учёта

Расчёты (дебиторская и кредиторская задолженность) кредитных организаций по срочным сделкам учитываются на балансовых счетах второго порядка 47407 и 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам". Счёт 47407 - пассивный, счёт 47408 - активный.

При наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчётов) в начале операционного дня срочные сделки, числящиеся на счетах главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки" (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа), отражаются на балансовых счетах 47407 и 47408.

Срочные сделки купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные сделки в наличной и безналичной форме отражаются в порядке, установленном Положением N 385-П для операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций (суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств в соответствующих валютах отражаются на счетах 47407 и 47408 во взаимной корреспонденции).

По срочным сделкам купли-продажи других активов (кроме иностранной валюты) сумма сделки отражается в валюте расчётов на балансовом счёте 47408 в корреспонденции со счётом 47407.

Что же касается срочных сделок с ценными бумагами, то дальнейшие операции, связанные с их исполнением, отражаются в соответствии с приложением 10 к Положению N 385-П.

По срочным сделкам на приобретение драгоценных металлов сумма требований на получение списывается со счёта 47408 в корреспонденции со счетами по учёту драгоценных металлов с отнесением разницы между ценой приобретения и учётной ценой на счета по учёту доходов или расходов.

По срочным сделкам на реализацию драгоценных металлов сумма обязательств списывается со счёта 47407 в корреспонденции со счётом по учёту выбытия (реализации) драгоценных металлов.

Суммы требований или обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчётов по срочным сделкам отражаются в корреспонденции:

- с корреспондентскими счетами;

- банковскими счетами клиентов;

- соответствующими счетами по учёту клиринговых операций;

- со счетами по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами;

- счётом по учёту расчётов кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами.

Порядок аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечить получение информации по каждой сделке.

Сделки с финансовыми активами, по которым дата поставки или расчётов совпадает с датой заключения сделки, отражаются на балансовых счетах так же, как и срочные сделки (внебалансовый учёт при этом не ведётся).

При отражении в бухгалтерском учёте срочных сделок счета 47407 и 47408, хотя они и включены в "Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное" (приложение 1 к Положению N 385-П), парными не являются (даже если они открыты в одной и той же валюте), т.е. остатки могут быть одновременно на активном и пассивном лицевых счетах. Как и в случае с другими операциями, учитываемыми на данных счетах, они используются для "развёрнутого" отражения сделки с последующим погашением или переносом на другие счета учтённой на них дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность по срочным сделкам (балансовый счёт 47408) также не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Дебиторская и кредиторская задолженность по расчётам по срочным сделкам

Как уже было сказано, требования и обязательства по срочным сделкам до наступления даты расчётов или поставки актива не могут считаться дебиторской или кредиторской задолженностью. В том аспекте, которому посвящён данный цикл статей, мы рассматриваем срочные сделки с момента начала расчётов или поставки актива до завершения (закрытия) сделки.

Первая проводка при отражении срочных сделок на балансовых счетах (при наступлении первой по сроку даты - поставки соответствующего актива или расчётов) осуществляется стандартно для всех видов активов: операция "разворачивается" на счетах 47407 и 47408 во взаимной корреспонденции одновременно с закрытием (обнулением) соответствующих счетов главы Г "Производные финансовые инструменты и срочные сделки".

При этом если предметом сделки является иностранная валюта (операции купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные сделки), требования и обязательства отражаются на счетах 47407 и 47408 в соответствующих валютах, а возникшие курсовые разницы относятся на счета по учёту доходов и расходов.

Во всех остальных случаях (сделки купли-продажи других активов, за исключением иностранной валюты) сумма сделки отражается в валюте расчётов.

Далее приводятся примеры бухгалтерских проводок по отражению срочных сделок на счетах главы А "Балансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте расчётов по срочным сделкам

1. Отражение на балансовых счетах срочной сделки купли-продажи иностранной валюты (покупка кредитной организацией иностранной валюты - долларов США)

а) Отражение требований и обязательств по сделке на счетах по учёту расчётов по конверсионным сделкам, производным финансовым инструментам и срочным сделкам:

К-т 70601 810 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах" - на сумму курсовой разницы;

б) Исполнение контрагентом требований по сделке (поставка актива - иностранной валюты):

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

Д-т корреспондентский счёт в иностранной валюте,

Д-т банковский счёт контрагента в иностранной валюте,

в) Исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке (оплата приобретаемой иностранной валюты):

Д-т 47407 810 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т корреспондентский счёт (в рублях),

К-т банковский счёт контрагента (в рублях).

2. Отражение на балансовых счетах срочной конверсионной сделки (покупка кредитной организацией иностранной валюты - долларов США за евро)

Д-т 47408 840 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12201 "Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах";

Д-т 70606 "Расходы", символ 22101 "Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах",

К-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

г) Перечисление контрагентом суммы в долларах США, подлежащей продаже:

Д-т корреспондентский счёт (в долларах США),

Д-т банковский счёт контрагента (в долларах США),

К-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты";

д) Отражение исполнения контрагентом требований по сделке:

Д-т 47405 840 "Расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты",

е) Исполнение уполномоченным банком обязательств по сделке:

Д-т 47407 978 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т корреспондентский счёт (в евро),

К-т банковский счёт контрагента (в евро).

Счета по учёту расчётов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты могут не использоваться, если соответствующий вариант учёта предусмотрен учётной политикой кредитной организации.

3. Отражение на балансовых счетах срочной сделки с ценными бумагами (покупка кредитной организацией долговых обязательств "для продажи")

а) Оплата предварительных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг:

Д-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг",

К-т счёта по учёту денежных средств (корреспондентский счёт, банковский счёт контрагента) - на сумму предварительных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг;

б) Отражение сделки на балансовых счетах при наступлении первой по времени даты расчётов или поставки ценных бумаг:

Д-т 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" - на сумму сделки, включая уплаченный купонный доход;

в) Оплата приобретаемых долговых обязательств:

К-т корреспондентский счёт банка-дилера - на сумму стоимости долговых обязательств и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными, в т.ч. уплаченный процентный (купонный) доход и одновременно:

Д-т 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 30602 "Расчёты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" - на сумму стоимости долговых обязательств и расходов, связанных с их приобретением, признанных существенными, в том числе уплаченный процентный (купонный) доход.

г) Получение долговых обязательств:

Д-т 50205 "Долговые обязательства Российской Федерации",

К-т 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" - на сумму стоимости приобретённого пакета долговых обязательств (стоимости пакета по договору), в том числе уплаченный процентный (купонный) доход;

д) Перенос предварительных затрат, признанных существенными, на счета по учёту вложений в ценные бумаги:

Д-т 50205 "Долговые обязательства Российской Федерации",

К-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг";

е) Отнесение предварительных затрат, признанных несущественными, на счета по учёту расходов:

К-т 50905 "Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг".

4. Отражение на балансовых счетах срочной сделки с драгоценными металлами (покупка золота у предприятия-недропользователя)

а) Отражение сделки на балансовых счетах при наступлении первой по времени даты расчётов или поставки золота:

Д-т 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" - на сумму сделки;

б) Оплата приобретаемого драгоценного металла:

Д-т 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т счёта по учёту денежных средств (корреспондентский счёт, банковский счёт контрагента) - на сумму сделки;

в) Получение драгоценного металла (помещение в хранилище кредитной организации):

Д-т 20302 "Золото",

К-т 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам" - на сумму сделки.

г) Отражение положительной разницы между ценой приобретения и учётной ценой на счёт расходов:

Д-т 70606 "Расходы", символ 22203 "Расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями",

К-т 47408 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам";

д) Отражение отрицательной разницы между ценой приобретения и учётной ценой на счёт расходов:

Д-т 47407 "Расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам",

К-т 70601 "Доходы", символ 12403 "Доходы от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями".

Начисленные проценты по привлечённым и размещённым средствам клиентов

В этой части цикла статей рассмотрим операции по счетам требований и обязательств по получению (уплате) процентов кредитными организациями.

Юридические аспекты начисления процентов по привлечённым и размещённым средствам

В настоящее время действуют два нормативных акта, регламентирующих порядок начисления и отражения в бухгалтерском учёте процентов по привлечённым и размещённым средствам кредитными организациями:

Положение Банка России от 26.06.98 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П);

Как известно, до 1 января 2008 года в Российской Федерации для кредитных организаций действовал кассовый метод отражения доходов и расходов: финансовые результаты относились на счета по их учёту после фактического получения доходов и совершения расходов (за исключением случаев, установленных Банком России).

В части процентов это означало, что дебиторская и кредиторская задолженность по ним не возникала, если расчёты по договорам на привлечение и размещение средств кредитными организациями осуществлялись сторонами в полном объёме и в установленные сроки.

После вступления в силу 1 января 2008 года Положения ЦБ РФ N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" на смену кассовому методу пришёл метод начисления: финансовые результаты операций (доходы и расходы) стали отражаться в бухгалтерском учёте по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов).

Вот здесь-то и стала возникать в банковских балансах доселе не виданная бухгалтерами дебиторская и кредиторская задолженность в виде начисленных доходов и расходов.

Что интересно, довольно-таки древнее Положение N 39-П ещё с 1998 года предлагало два метода отнесения сумм начисленных процентов по привлечённым и размещённым средствам на счета доходов и расходов - кассовый метод и метод начисления. Вероятно, поэтому оно, хотя и с глобальными изменениями, дожило до наших дней, что для нормативных актов ЦБ РФ является редким достижением.

Положение N 39-П определяет порядок начисления процентов по активным и пассивным операциям банка, связанным с привлечением и размещением денежных средств клиентов банка - физических и юридических лиц как в рублях, так и в иностранных валютах, а также за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, осуществляемым на основании договоров, заключаемых в соответствии с нормами ГК РФ.

Порядок же отражения в бухгалтерском учёте начисленных процентов установлен приложением 3 "Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учёте" к Положению N 385-П.

Следует отметить, что Положение N 39-П регламентирует порядок начисления процентов далеко не по всем активным и пассивным операциям банков. Так, его действие не распространяется на проценты:

- по кредитным договорам, заключаемым между Банком России и кредитными организациями;

- долговым обязательствам юридических и физических лиц (векселям, депозитным и сберегательным сертификатам, облигациям и другим долговым обязательствам);

- операциям, осуществляемым с использованием платёжных карт.

Кроме того, как заботливо отметили разработчики документа, он не регулирует отношения по ведению банковских счетов клиентов банка, а также порядок взимания банком платы за услуги по совершению операций с использованием банковских карт (и, действительно, при чём здесь начисление процентов?).

Проценты на привлечённые и размещённые денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счёте, на начало операционного дня.

Согласно пункту 3.9 Положения N 39-П "начисление процентов может осуществляться одним из четырёх способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договоров. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки".

Строго говоря, приведённая выше цитата очень далека не только от совершенства, но и от элементарной логики. Так, способов начисления процентов явно не четыре, а два аспекта по два варианта на каждый: они могут рассчитываться (а не начисляться, да) по формуле простых процентов либо сложных; при этом процентная ставка может быть фиксированной либо плавающей. То есть не "одним из четырёх", а как минимум двумя.

Да и деление на "простые-сложные" проценты представляется сомнительным, учитывая, что в обоих случаях начисление процентов производится на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня, о чём сказано абзацем выше. Разница заключается лишь в наличии или отсутствии в договорах условия о капитализации процентов.

Тем не менее приведём соответствующие формулы.

Формула простых процентов:

S = P х I х t : K,

где S - сумма начисленных процентов; P - первоначальная сумма привлечённых (во вклад, депозит и на другие банковские счета) или размещённых (в кредит, заём и на других банковских счетах) денежных средств; I - годовая процентная ставка; t - количество дней начисления процентов по привлечённым (размещённым) денежным средствам; K - количество дней в календарном году (365 или 366).

Формула сложных процентов:

где S - сумма начисленных процентов; P - первоначальная сумма привлечённых или размещённых денежных средств; I - годовая процентная ставка; j - количество календарных дней в периоде, по итогам которого банк производит капитализацию начисленных процентов; K - количество дней в календарном году (365 или 366); n - количество операций по капитализации начисленных процентов в течение общего срока привлечения (размещения) денежных средств.

При начислении суммы процентов по привлечённым и размещённым денежным средствам в расчёт принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берётся действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

Банк должен обеспечить программным путём ежедневное начисление процентов по каждому договору нарастающим итогом с даты последнего отражения в бухгалтерском учёте банка суммы начисленных процентов.

При начислении процентов по плавающей процентной ставке может применяться, например, ставка ЛИБОР*(4) плюс-минус установленный соответствующим договором процент (по привлечённым и размещённым средствам в иностранной валюте) либо ставка рефинансирования Банка России (другая ставка межбанковского рынка) плюс-минус установленный соответствующим договором процент (по привлечённым и размещённым средствам в рублях).

Если в договоре не указан способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

Основные принципы и допущения бухгалтерского учёта процентов по привлечённым и размещённым средствам

Принципы признания и определения доходов и расходов установлены главой 3 приложения 3 к Положению N 385-П.

Процентные доходы

В общем случае доход признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) если сумма дохода может быть определена;

в) если отсутствует неопределённость в получении дохода;

г) если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

В отношении процентных доходов для их признания достаточно соблюдения первых трёх условий.

При этом наличие или отсутствие неопределённости в получении дохода определяется на основании оценки качества ссуд или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию):

- по ссудам, активам (требованиям), отнесённым к I и II категориям качества (группам риска), получение доходов признаётся определённым (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой);

- по ссудам, активам (требованиям), отнесённым к IV и V категориям качества (группам риска), получение доходов признаётся неопределённым (получение доходов является проблемным или безнадёжным);

- остальные активы, отнесённые соответственно к III категории качества, признаются "годными" или "негодными" в соответствии с учётной политикой кредитной организации, т.е. в их отношении банк вправе самостоятельно определить наличие или отсутствие неопределённости в получении.

Доходы, в отношении получения которых имеется определённость, отражаются на счетах доходов в корреспонденции со счётом по учёту дебиторской задолженности. Если речь идёт о процентных доходах, то это счёт N 47427 "Требования по получению процентов".

Процентные доходы, в отношении получения которых отсутствует определённость, отражаются на внебалансовых счетах 916 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса" и 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания". Такие проценты дебиторской задолженностью для кредитной организации не являются.

В случае понижения качества ссуды, актива (требования) и их переклассификации в категорию качества, доходы по которой определяются как проблемные или безнадёжные, т.е. утрачивают признак определённости, суммы, фактически не полученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подлежат. Требования на получение указанных доходов (срочные и (или) просроченные) продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах.

И, напротив, в случае повышения качества ссуды, актива (требования) и их переклассификации в категорию качества, по которой неопределённость в получении доходов отсутствует, кредитная организация обязана начислить и отнести на доходы все суммы, причитающиеся к получению на дату переклассификации (включительно). То есть начисленные проценты, ранее учтённые на внебалансовых счетах, становятся дебиторской задолженностью.

Начисленные проценты, получение которых признаётся определённым, подлежат отнесению на доходы вдень, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заёмщиком).

В последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты.

Процентные доходы от операций по размещению денежных средств, включая денежные средства на банковских счетах (в том числе корреспондентских счетах), открытых в других кредитных организациях, отражаются в отчёте о прибылях и убытках (далее - ОПУ) по соответствующим символам подразделов 1-4 раздела 1 "Процентные доходы" главы I "Доходы":

- 11101-11119 - по предоставленным кредитам;

- 11201-11217 - по прочим размещённым средствам;

- 11301-11303 - по денежным средствам на счетах Банка России, кредитных организаций и банков-нерезидентов;

- 11401-11403 - по размещённым межбанковским депозитам.

Процентные расходы

Расход признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределённость в отношении расхода.

Процентные расходы по операциям, связанным с привлечением денежных средств, подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты.

В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты (даты последнего начисления).

Процентные расходы по операциям по привлечению денежных средств физических и юридических лиц, за пользование денежными средствами на банковских счетах клиентов в ОПУ отражаются по соответствующим символам подразделов 1-7 "Процентные расходы" главы II "Расходы":

- 21101-21104 - по полученным кредитам;

- 21201-21214 - по денежным средствам на банковских счетах клиентов - юридических лиц;

- 21301-21317 - по депозитам юридических лиц;

- 21401-21417 - по прочим привлечённым средствам юридических лиц;

- 21501-21502 - по денежным средствам на банковских счетах клиентов - физических лиц;

- 21601-21602 - по депозитам клиентов - физических лиц;

- 21701-21702 - по прочим привлечённым средствам клиентов - физических лиц.

Процентные расходы отражаются по дебету счёта расходов в корреспонденции с соответствующим счётом по учёту кредиторской задолженности:

- 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц";

- 47426 "Обязательства по уплате процентов".

Счета бухгалтерского учёта

Помимо уже упомянутых "основных" балансовых счетов по учёту начисленных процентов - 47427, 47411, 47426 - в Плане счетов кредитных организаций имеются и другие балансовые счета для учёта дебиторской и кредиторской задолженности, возникающей в ходе расчётов по привлечённым и размещённым средствам.

Дебиторская задолженность

В общем случае начисленные процентные доходы отражаются на балансовом счёте 47427 "Требования по получению процентов".

Назначение счёта - учёт начисленных (накопленных) процентов по размещённым средствам, причитающихся к получению в установленные договорами сроки либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств. Счёт активный.

По дебету счёта отражаются суммы начисленных процентов по размещённым средствам в корреспонденции со счётом по учёту доходов.

По кредиту счёта отражаются:

- суммы полученных процентов в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, счетами по учёту размещённых средств, счетами расчётов с работниками по оплате труда и другим выплатам, корреспондентскими счетами, кассы (по физическим лицам);

- суммы неполученных процентов в установленные договорами сроки либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств в корреспонденции со счетами по учёту просроченных процентов по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Просроченные проценты по размещённым средствам, если они ещё не попали на "внебаланс", отражаются на соответствующих счетах балансового счёта 459 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам". Счета второго порядка открываются в разрезе видов заёмщиков.

Назначение счетов - учёт просроченных процентов по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещённым средствам. На счетах второго порядка учитываются проценты, не погашенные в срок, по группам заёмщиков. Счета активные.

По дебету счетов зачисляются суммы просроченной задолженности по процентам по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещённым денежным средствам, не погашенным в срок, установленный договором, в корреспонденции со счётом по учёту требований по получению процентов (счёт 47427).

По кредиту счетов отражаются:

- суммы погашенных просроченных процентов в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, счётом по учёту кассы (по физическим лицам), счетами по учёту депозитов, счетами по учёту расчётов с работниками по оплате труда и другим выплатам, корреспондентскими счетами;

- суммы списанных просроченных процентов.

Списание с баланса кредитной организации сумм просроченных процентов осуществляется в порядке, предусмотренном нормативными актами Банка России (за счёт резервов на возможные потери).

Аналитический учёт осуществляется в разрезе заёмщиков по каждому заключённому договору.

Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам учитываются на активных счетах 32501 "по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, предоставленным кредитным организациям" и 32502 "по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, предоставленным банкам-нерезидентам".

Назначение счетов - учёт просроченных процентов по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам в кредитных организациях и банках-нерезидентах. Счета активные.

По дебету счетов 32501 и 32502 зачисляются суммы просроченной задолженности по процентам по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, не погашенным в срок, установленный договором, в корреспонденции со счётом по учёту требований по получению процентов (счёт 47427). Почему-то свой собственный счёт для учёта требований по получению процентов по межбанковским размещённым средствам в главе 3 Плана счетов регулятор не предусмотрел.

По кредиту счетов 32501 и 32502 отражаются:

- суммы погашенных просроченных процентов в корреспонденции с корреспондентскими счетами;

- суммы списанных просроченных процентов.

Списание с баланса кредитной организации сумм просроченных процентов осуществляется в порядке, предусмотренном нормативными актами Банка России (за счёт резерва на возможные потери).

Аналитический учёт осуществляется в разрезе заёмщиков по каждому договору.

Кредиторская задолженность

Для учёта текущей (непросроченной) кредиторской задолженности Банк России определил два разных балансовых счёта - отдельно для юридических и физических лиц. Для "межбанка" отдельный счёт по учёту такой задолженности не предусмотрен.

Назначение счёта 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц" - учёт процентов, начисленных по банковским счетам, депозитам (вкладам) и прочим привлечённым средствам физических лиц, открытым физическим лицам - резидентам и нерезидентам. Счёт пассивный.

По кредиту счёта отражаются суммы начисленных процентов по депозитам (вкладам) и другим банковским счетам физических лиц в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

По дебету счёта списываются:

- суммы начисленных процентов в корреспонденции с банковскими счетами, счетами по учёту депозитов (вкладов) и прочих привлечённых средств физических лиц;

- суммы излишне начисленных процентов в корреспонденции с соответствующими счетами;

- суммы неисполненных обязательств в корреспонденции со счётом по учёту неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов.

Порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждому договору.

Назначение счёта 47426 "Обязательства по уплате процентов" - учёт процентов, начисленных по привлечённым средствам (за исключением средств, привлечённых от физических лиц) и подлежащих уплате. Счёт пассивный.

По кредиту счёта отражаются суммы начисленных процентов по привлечённым средствам в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

По дебету счёта отражаются:

- суммы уплаченных процентов по привлечённым средствам в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, счетами по учёту привлечённых средств, корреспондентскими счетами;

- суммы процентов по привлечённым межбанковским средствам (межбанковские кредиты, депозиты и прочие привлечённые средства), не уплаченным в установленные договорами сроки либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств, в корреспонденции со счетами по учёту просроченных процентов по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлечённым средствам (счёт 318);

- суммы неисполненных обязательств по процентам по депозитам и прочим привлечённым средствам в корреспонденции со счетами по учёту неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов по процентам.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Для учёта просроченных процентов по межбанковскому привлечению в главе 3 Плана счетов предусмотрен балансовый счёт 318 "Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлечённым средствам". Счета второго порядка, коих всего четыре, открываются в разрезе групп кредиторов и видов привлечённых средств.

Назначение счёта 318 - учёт просроченных процентов по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлечённым средствам. Счёт пассивный.

По кредиту счетов второго порядка отражаются суммы просроченной задолженности по процентам по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлечённым средствам, не погашенным в срок, установленный договором, в корреспонденции со счётом по учёту расходов либо со счётом по учёту обязательств по уплате процентов (счёт 47426).

По дебету счетов второго порядка отражаются суммы погашенных просроченных процентов в корреспонденции с корреспондентскими счетами.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому договору.

Для учёта неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов (кроме кредитных организаций и банков-нерезидентов) предназначен одноимённый балансовый счёт 476. Четыре из восьми счетов второго порядка используются для учёта просроченной кредиторской задолженности по процентам:

- 47606 "по процентам по депозитам и прочим привлечённым средствам юридических лиц";

- 47607 "по процентам по депозитам и прочим привлечённым средствам юридических лиц - нерезидентов";

- 47608 "по процентам по депозитам и прочим привлечённым средствам физических лиц";

- 47609 "по процентам по депозитам и прочим привлечённым средствам физических лиц - нерезидентов".

Назначение счетов - учёт неисполненных обязательств по уплате процентов по депозитам и прочим привлечённым средствам клиентов. Счета пассивные.

По кредиту счетов 47606-47609 зачисляются суммы не исполненных по каким-либо причинам обязательств по процентам по полученным от клиентов депозитам и прочим привлечённым средствам, не выплаченным (не перечисленным) в день обращения клиента или наступления срока, установленного заключённым договором, в корреспонденции со счетами по учёту обязательств по уплате процентов, начисленных процентов по депозитам (вкладам), расходов.

По дебету счетов 47606-47609 списываются:

- суммы выплаченных (перечисленных) процентов в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, депозитными счетами и счётом по учёту кассы - по физическим лицам;

- суммы списанных неисполненных обязательств по процентам.

Порядок списания определяется соответствующими нормативно-правовыми актами, в том числе законодательными актами и нормативными актами Банка России.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому заключённому договору.

Резервы на возможные потери по требованиям по процентным доходам

Порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентным доходам установлен Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Согласно пункту 1.2. Положения N 283-П резерв формируется, в частности, по "требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям".

В соответствии с главой 5.1 Положения N 283-П по требованиям по получению процентных доходов, отражённым на лицевых счетах балансовых счетов 32501, 32502, 47427, 45901-45917, резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определённого с учётом порядка, предусмотренного главой 6 Положения Банка России N 254-П (т.е. с учётом обеспечения по ссуде), к сумме ссудной задолженности.

Резервы на возможные потери по требованиям по просроченным процентам по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам отражаются на счёте 32505 "Резервы на возможные потери".

Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов отражаются на счёте 47425 "Резервы на возможные потери".

Резервы на возможные потери по просроченным процентам (кроме межбанка) отражаются на счёте 45918 "Резервы на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте начисленных процентов по привлечённым и размещённым средствам

1. Порядок отражения в бухгалтерском учёте процентов по привлечённым средствам

1.1. Отражение начисленных процентов в последний рабочий день каждого месяца (в том случае если дата начала периода начисления процентов и дата уплаты начисленных процентов приходятся на разные месяцы):

Д-т 70606 "Расходы", символы 211ХХ-217ХХ,

К-т 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц",

К-т 47426 "Обязательства по уплате процентов" - на сумму процентов, начисленных за текущий месяц.

1.2. Фактическая уплата банком-заёмщиком процентов:

а) в части ранее начисленных сумм:

Д-т 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц",

Д-т 47426 "Обязательства по уплате процентов",

К-т счёт вклада, депозита (если договором предусмотрено причисление процентов к сумме депозита),

К-т счёт по учёту денежных средств (счёт кассы, корреспондентский счёт);

б) в части процентов, начисленных за текущий месяц:

Д-т 70606 "Расходы", символы 211ХХ-217ХХ,

К-т счёт вклада, депозита (если договором предусмотрено причисление процентов к сумме депозита),

К-т счёт по учёту денежных средств.

1.3. Отражение начисленных и уплаченных процентов при возврате кредиторам денежных средств по их требованию до истечения срока депозитного договора либо до наступления обстоятельств, предусмотренных соответствующим договором:

а) на сумму излишне начисленных процентов:

Д-т 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц",

Д-т 47426 "Обязательства банка по уплате процентов",

К-т 70606 "Расходы", символы 211ХХ-217ХХ - в части процентов, начисленных в текущем году,

К-т 70601 "Доходы", символ 17201 "Доходы прошлых лет, выявленные в отчётном году, по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств" - в части расходов, начисленных в истекшем году;

б) на сумму ранее начисленных процентов, фактически подлежащих выплате:

Д-т 47411 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлечённым средствам физических лиц",

Д-т 47426 "Обязательства банка по уплате процентов",

К-т счёт депозита,

К-т счёт по учёту денежных средств;

в) на сумму процентов за текущий месяц:

Д-т 70606 "Расходы", символы 211ХХ-217ХХ,

К-т счёт депозита,

К-т счёт по учёту денежных средств.

2. Порядок отражения в бухгалтерском учёте процентов по размещённым средствам

2.1. Отражение начисленных процентов в последний рабочий день каждого месяца (в том случае если дата начала периода начисления процентов и дата получения начисленных процентов приходятся на разные месяцы).

2.1.1. Начисление текущих процентов по кредитам в последний рабочий день месяца в части, относящейся к истекшему месяцу:

а) начисление текущих процентов по кредитам, получение доходов по которым признаётся определённым, - I и II (I, II и III) категории качества:

Д-т 47427 "Требования по получению процентов",

К-т 70601 "Доходы", символ 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам" - на сумму причитающихся за истекший месяц процентов;

б) начисление текущих процентов по кредитам, получение доходов по которым признаётся неопределённым, - IV и V (III, IV и V) категории качества:

Д-т 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

Д-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещённым средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам",

К-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - на сумму причитающихся за истекший месяц процентов;

в) в случае понижения качества ссуды (при переводе ссуды из категории определённых доходов в категорию неопределённых доходов) проценты, ранее признанные как доходы, не списываются;

г) в случае повышения качества ссуды (при переводе ссуды из категории неопределённых доходов в категорию определённых доходов) начисленные проценты восстанавливаются на балансовых счетах:

- списание ранее начисленных процентов с внебалансовых счетов:

Д-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи",

К-т 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещённым средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам";

- отражение начисленных процентов на балансовых счетах (по дату переклассификации включительно):

Д-т 47427 "Требования по получению процентов",

К-т 70601 "Доходы", символ 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам".

2.1.2. Создание и корректировка резервов на возможные потери по начисленным процентам:

а) создание резерва по требованиям по начисленным текущим процентам:

К-т 47425 "Резервы на возможные потери" - на сумму создаваемого (увеличиваемого) резерва;

б) восстановление и корректировка в сторону уменьшения резерва по требованиям по начисленным текущим процентам:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери" - по текущим процентам,

2.2. Отражение процентов на счетах просроченной задолженности:

а) отнесение ранее начисленных текущих процентов на счета просроченных процентов (по кредитам категории "определённых доходов"):

Д-т 325ХХ "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

Д-т 459ХХ "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

К-т 47427 "Требования по получению процентов" - на сумму начисленных просроченных процентов;

б) одновременно осуществляется корректировка резервов по требованиям по процентам в связи с вынесением задолженности по процентам на счета просроченных процентов - восстановление ранее созданного резерва по текущим процентам и создание резерва по просроченным процентам:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери",

К-т 32503 "Резервы на возможные потери",

К-т 45918 "Резервы на возможные потери" - на сумму создаваемого (увеличиваемого) резерва по просроченным процентам;

в) отражение просроченных начисленных процентов по кредитам категории неопределённых доходов:

Д-т 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - на сумму просроченных процентов.

2.3. Погашение задолженности по процентам по кредитам категории "определённых доходов":

а) доначисление процентов за текущий месяц (с даты последнего начисления по дату погашения включительно):

Д-т 47427 "Требования по получению процентов",

К-т 70601 "Доходы", символ 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам";

б) Погашение требований по процентам:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 47427 "Требования по получению процентов" - на сумму погашаемых процентов;

в) погашение ранее начисленных просроченных процентов:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 325ХХ "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 459ХХ "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам" - на сумму погашаемых процентов.

2.4. Погашение задолженности по процентам по кредитам категории неопределённых доходов:

а) погашение процентов:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 70601 "Доходы", символ 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам" - на сумму погашаемых процентов;

б) списание ранее начисленных процентов с внебалансового счёта:

Д-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи",

К-т 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам",

К-т 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещённым средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" - на сумму ранее начисленных погашаемых процентов.

2.5. Действия банка при работе с проблемной (безнадёжной) задолженностью по процентам:

а) списание безнадёжной задолженности по процентам за счёт созданного по ней резерва:

Д-т 45918 "Резервы на возможные потери",

К-т 459ХХ "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

Д-т 32503 "Резервы на возможные потери",

К-т 325ХХ "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам"

и одновременно

Д-т 91703 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, списанным с баланса кредитной организации",

Д-т 91704 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещённым средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации",

К-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи" - на сумму списанных процентов;

б) отражение ранее учтённых на внебалансовых счетах 91603, 91604 процентов по ссудам, списанным за счёт резерва:

К-т 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, списанным с баланса кредитной организации",

б) списание непогашенной задолженности по процентам с внебалансового учёта по истечении пяти лет с момента её списания с баланса (одновременно со списанием просроченного долга по кредиту):

Д-т 99999 "Счёт для корреспонденции с активными счетами при двойной записи",

К-т 91703 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, списанным с баланса кредитной организации",

К-т 91704 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещённым средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации" - на сумму списанных процентов.

Начисленные процентные доходы по долговым обязательствам и учтённым векселям

В этой части цикла статей рассмотрим порядок учёта дебиторской задолженности, возникающей при начислении кредитными организациями процентных доходов по долговым обязательствам.

Юридические аспекты начисления процентных (купонных) доходов по долговым обязательствам

Основным и практически единственным нормативным актом, регламентирующим порядок начисления и отражения в бухгалтерском учёте процентных (купонных) доходов кредитными организациями, в настоящее время является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П). Что же до Положения Банка России от 26.06.98 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками", то оно, как было сказано в предыдущей части цикла статей, не распространяется на "порядок начисления причитающихся к уплате (получению) процентов по долговым обязательствам юридических и физических лиц".

К долговым обязательствам в рассматриваемом случае относятся приобретённые кредитной организацией долговые ценные бумаги: облигации, депозитные сертификаты, а также учтённые векселя (сберегательные сертификаты в этот перечень не попадают, так как их покупателями являются только физические лица).

Порядок отражения в бухгалтерском учёте вложений (инвестиций) в ценные бумаги, в том числе начисленных процентных (купонных) доходов по ним, установлен приложением 10 к Положению N 385-П.

Купонный доход, как правило, начисляется по облигациям: это доход в виде процента, начисляемый к номинальной стоимости облигаций, т.е. фактически тот же процентный доход. Термин "купон" означает отрезную часть облигаций или других ценных бумаг (займов) определённого номинала или срока выплат. Купон отрезается или отрывается при выплате процентов или погашении облигации банком.

Названия "купонный доход", "купонная облигация" исторически восходят к традиции выпуска документарных облигаций, обязательство эмитента которых закреплялось в сертификате облигации. Если облигация предусматривала несколько периодов выплаты процентных доходов, то купоны, соответствующие каждой выплате, печатались непосредственно на сертификате облигации. По наступлении срока выплаты очередного процентного дохода и предъявлении облигации обязанное по облигации лицо отрезало от сертификата соответствующий купон (отсюда фраза "стричь купоны") и производило выплату дохода.

Дисконтом называется положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения долгового обязательства.

По своей экономической сути дисконт можно считать разновидностью процентного дохода. Разница состоит в том, что процентный доход начисляется исходя из номинальной стоимости ценной бумаги и установленной условиями её выпуска процентной ставки, а дисконт возникает, если инвестор покупает долговое обязательство дешевле номинала, "со скидкой". Принцип же начисления один и тот же: доход банка в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации (погашения) долгового обязательства, исчисленной с учётом всех причитающихся выплат, относится на финансовые результаты деятельности банка равномерно в течение всего периода пребывания ценной бумаги в собственности банка.

Возможно, именно так рассуждали методологи Банка России, придумавшие отражать процентный (купонный) доход и дисконт на одних и тех же балансовых счетах.

Основные принципы и допущения бухгалтерского учёта процентных (купонных) доходов и дисконта по долговым обязательствам

Учёт начисленных и полученных процентных доходов по долговым обязательствам осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 3.3 приложения 10 к Положению N 385-П.

Особенности признания процентных доходов по долговым обязательствам и учтённым векселям определяются приложением 3 к Положению N 385-П.

Согласно пункту 3.2 приложения 3 к Положению N 385-П для признания в бухгалтерском учёте процентного дохода по приобретённым долговым обязательствам (включая учтённые векселя третьих лиц) должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- право на получение дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределённость в получении дохода.

Процентный (купонный) доход по долговым обязательствам

После первоначального признания, при котором приобретённые ценные бумаги классифицируются в одну из трёх категорий ("оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", "имеющиеся в наличии для продажи" или "удерживаемые до погашения"), стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учётом сумм, входящих в цену приобретения. Таким образом при отражении операций с приобретёнными ценными бумагами реализуется принцип начисления: доходы отражаются в бухгалтерском учёте в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления средств. Одновременно с доходами в активах кредитной организации отражается дебиторская задолженность - причитающийся к получению процентный (купонный) доход по долговым обязательствам.

Бухгалтерский учёт дебиторской задолженности в виде начисленного процентного (купонного) дохода (далее - ПКД) ведётся на тех же балансовых счетах, на которых учитываются и основные инвестиции - вложения в соответствующие ценные бумаги. При этом учёт ПКД осуществляется на отдельных лицевых счетах "ПКД начисленный", открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашается купон).

В последний рабочий день месяца в бухгалтерском учёте отражается весь ПКД, начисленный:

- за истекший месяц;

- за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода.

ПКД в последний рабочий день месяца начисляется в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием.

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учёте подлежит отражению ПКД, начисленный за период с момента последнего начисления по дату выбытия (реализации) включительно.

Дисконт по долговым обязательствам

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости (с дисконтом), то сумма дисконта начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Бухгалтерский учёт начисленного дисконта, как и ПКД, ведётся на отдельных лицевых счетах "Дисконт начисленный", открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учёте подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учёте подлежит отражению дисконт, начисленный за период с последнего начисления по дату выбытия (реализации) включительно.

Признание процентного (купонного) дохода и дисконта по долговым обязательствам

Начисленные ПКД и дисконт по ценным бумагам признаются в качестве процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчёта о прибылях и убытках (далее - ОПУ) в следующем порядке:

а) при выплате эмитентом - на дату исполнения эмитентом своих обязательств по их выплате;

б) во всех остальных случаях - на дату перехода прав на ценные бумаги.

Дата перехода прав на ценные бумаги определяется в соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - закон о рынке ценных бумаг) либо условиями договора (сделки).

Статья 29 закона о рынке ценных бумаг устанавливает, что право на документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае нахождения её сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и (или) учёта прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счёту депо приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учёта прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счёту депо приобретателя;

- в случае учёта прав на ценные бумаги в реестре - с момента внесения приходной записи по лицевому счёту приобретателя.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учёта ПКД и дисконта по долговым обязательствам, как и в общем случае с процентными доходами по размещённым средствам, определяется качеством соответствующего актива. Существенное отличие же состоит в том, что дебиторская задолженность в виде начисленных процентов по долговым обязательствам отражается на балансовых счетах даже при наличии неопределённости в получении дохода (по кредитам в этом случае начисленные проценты отражаются на внебалансовых счетах).

Наличие или отсутствие неопределённости в получении дохода признаётся на основании оценки уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию) в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

По активам (требованиям), отнесённым банком к I, II и III (I и II) категориям качества, получение доходов признаётся определённым (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой).

По активам (требованиям), отнесённым банком к IV и V (III, IV и V) категориям качества, получение доходов признаётся неопределённым (получение доходов является проблемным или безнадёжным).

Таким образом, в отношении активов (в частности, долговых обязательств) III категории качества банк вправе (и даже обязан) самостоятельно определить, к "плохим" или "хорошим" активам их следует относить. Соответствующее решение закрепляется в учётной политике кредитной организации.

По ценным бумагам, для которых отсутствует неопределённость в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат ПКД и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные с начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска соответствующего долгового обязательства.

По ценным бумагам с неопределённостью в получении дохода соответствующие суммы относятся не на финансовые результаты, а на специальные счета для учёта ПКД и дисконта, представляющие собой, если можно так выразиться, некий аналог доходов будущих периодов.

И в том и в другом случае дебиторская задолженность по начисленным ПКД и дисконтам отражается на отдельных лицевых счетах "ПКД начисленный" и "Дисконт начисленный" соответствующих счетов второго порядка по учёту вложений в долговые обязательства.

В случае понижения качества актива (долгового обязательства) и его переклассификации в категорию качества, доходы по которой определяются как неопределённые в получении (проблемные или безнадёжные), суммы, фактически не полученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подлежат. Требования по получению доходов, срочные или просроченные, продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах.

При выплате эмитентом доходов по обращающимся долговым обязательствам (в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость долговых обязательств уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения.

Процентные (купонные) доходы по долговым обязательствам, в том числе дисконт, отражаются в ОПУ по соответствующим символам подраздела 5 "По вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" раздела 1 "Процентные доходы" главы I "Доходы" в зависимости от вида эмитента ценных бумаг:

- 11501 - Российской Федерации;

- 11502 - субъектов РФ и органов местного самоуправления;

- 11503 - Банка России;

- 11504 - кредитных организаций;

- 11505 - прочие долговые обязательства;

- 11506 - иностранных государств;

- 11507 - банков-нерезидентов;

- 11508 - прочие долговые обязательства нерезидентов.

Процентные (купонные) доходы по долговым обязательствам относятся к первой группе доходов кредитных организаций - "доходы от банковских операций и других сделок".

Погашение и списание процентного (купонного) дохода и дисконта по долговым обязательствам

Если эмитент долгового обязательства вовремя и в полном размере исполняет свои обязательства по погашению ранее начисленного НКД, то соответствующая дебиторская задолженность закрывается в корреспонденции со счётом по учёту денежных средств или расчётов.

При этом если получение доходов по долговому обязательству ранее было признано неопределённым, соответствующая сумма со счёта начисленных процентных доходов по долговым обязательствам переносится на счёт по учёту доходов.

При неисполнении (неполном исполнении) эмитентом своих обязательств в установленный срок сумма просроченной дебиторской задолженности переносится со счёта по учёту вложений в ценные бумаги (с лицевых счетов "ПКД начисленный" и "Дисконт начисленный") на счёт по учёту долговых обязательств, не погашенных в срок.

Процентный доход по учтённым векселям

Этому виду доходов посвящена отдельная глава приложения 3 к Положению N 385-П - глава 10 "Особенности определения доходов и расходов от операций, связанных с погашением приобретённых (учтённых) векселей, и их отражением в бухгалтерском учёте".

Доходы от погашения учтённых векселей признаются и отражаются в бухгалтерском учёте, если отсутствует неопределённость в их погашении.

Отсутствие или наличие неопределённости признаётся на основании оценки качества векселя в соответствии с Положением Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П).

По векселям, погашение которых признаётся проблемным, доход отражается в бухгалтерском учёте при фактическом погашении векселя. Погашение указанных векселей отражается в бухгалтерском учёте с соблюдением общих принципов, установленных приложением 10 к Положению N 385-П для операций погашения ценных бумаг.

По векселям, погашение которых признаётся определённым, доход отражается в бухгалтерском учёте на дату погашения, обозначенную в векселе. В указанную дату кредитная организация отражает в бухгалтерском учёте доначисление процентов и дисконта, причитающихся к получению по векселю в корреспонденции с соответствующим лицевым счётом по учёту процентных доходов от вложений в ценные бумаги.

Надо отметить, что последнее утверждение (насчёт отражения дохода по "хорошим" векселям на дату погашения) вступает в некое противоречие с общим принципом отражения финансовых результатов по методу начисления. Получается, что если уплата процентов по векселю производится при его погашении (атак оно в подавляющем большинстве случаев и бывает), то в течение срока обращения векселя (с момента его приобретения банком до момента реализации или погашения) проценты начисляться не должны.

В то же время согласно пункту 10.1 приложения 3 к Положению N 385-П доходы и расходы от погашения векселей "признаются и отражаются в бухгалтерском учёте, если отсутствует неопределённость в их получении", что определяется лишь категорией качества векселя, а отнюдь не датой его погашения. Кроме того, пункт 1.12.2 части I Положения N 385-П не предусматривает каких-либо исключений при применении метода начисления ("финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учёте по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов)"), а по общему правилу все доходы и расходы, являющиеся определёнными, подлежат начислению как минимум ежемесячно.

На практике же, насколько известно автору, кредитные организации предпочитают не выделять учтённые векселя из общей массы активов и прилежно начисляют проценты по ним в последний рабочий день каждого месяца.

В конце операционного дня все суммы, подлежащие оплате по векселю (включая проценты), должны быть перенесены на соответствующие лицевые счета, ведущиеся в аналитическом учёте на балансовых счетах по учёту векселей по срокам погашения.

При представлении векселя на инкассо в другие кредитные организации для предъявления его к платежу кредитная организация вправе осуществить вышеуказанные бухгалтерские записи в день отсылки на инкассо и переноса вексельной суммы на лицевой счёт "Учтённые векселя, отосланные на инкассо" на соответствующем балансовом счёте по учёту векселей по срокам погашения.

Процентный доход по учтённым векселям отражается в ОПУ по соответствующим символам подраздела 6 "По учтённым векселям" раздела 1 "Процентные доходы" главы I "Доходы" в зависимости от вида эмитента векселя:

- 11601 - органов федеральной власти;

- 11602 - органов власти субъектов РФ и органов местного самоуправления;

- 11603 - кредитных организаций;

- 11604 - по векселям прочих резидентов;

- 11605 - органов государственной власти иностранных государств;

- 11606 - органов местной власти иностранных государств;

- 11607 - банков-нерезидентов;

- 11608 - по векселям прочих нерезидентов. Процентные доходы по учтённым векселям относятся к первой группе доходов кредитных организаций - "доходы от банковских операций и других сделок".

Счета бухгалтерского учёта

Вложения (инвестиции) в долговые ценные бумаги, а также операции с ними, включая начисление процентного (купонного) дохода, отражаются на счетах главы 5 "Операции с ценными бумагами" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях.

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность в виде начисленного ПКД и (или) дисконта по долговым обязательствам (кроме учтённых векселей), как уже было сказано, отражается в бухгалтерском учёте на отдельных лицевых счетах "ПКД начисленный" и "Дисконт начисленный" соответствующих балансовых счетов второго порядка по учёту вложений в ценные бумаги.

Начисленный процентный доход и дисконт по учтённым векселям отражаются в бухгалтерском учёте по тому же принципу - относятся в дебет счетов по учёту векселей (512-519) в корреспонденции со счётом по учёту процентных доходов по учтённым векселям (при наличии неопределённости в признании дохода) либо со счётом по учёту доходов (при отсутствии неопределённости).

Про отдельные лицевые счета для учёта процентного дохода и дисконта по учтённым векселям регулятор ничего не говорит (см. пункт 5.10 части II Положения N 385-П), однако логично предположить, что и в данном случае их следует открывать наряду с основными счетами по учёту вложений в учтённые векселя.

Процентные доходы по долговым обязательствам и учтённым векселям

Счета, указанные ниже, используются при начислении процентных доходов по ценным бумагам при наличии неопределённости в получении доходов.

Учёт процентных доходов и дисконта по долговым обязательствам, кроме учтённых векселей, осуществляется на балансовом счёте 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)".

Учёт процентных доходов и дисконта по учтённым векселям осуществляется на балансовом счёте 50408 "Процентные доходы по учтённым векселям".

Назначение счетов - учёт процентных доходов и дисконта по долговым обязательствам и учтённым векселям, по которым получение дохода признаётся неопределённым. Счета пассивные.

По кредиту счетов 50407 и 50408 зачисляются начисленные суммы процентных доходов и дисконта в корреспонденции со счетами по учёту вложений в долговые обязательства и учтённых векселей соответственно.

По дебету счетов 50407 и 50408 начисленные суммы списываются:

- при реализации и погашении долговых обязательств и векселей - в корреспонденции со счётом по учёту доходов;

- при выплате процентов (погашении) купона либо частичном погашении номинала по обращающимся долговым обязательствам - в корреспонденции со счётом по учёту доходов;

- в случае непогашения долгового обязательства в установленный срок - в корреспонденции со счетами по учёту вложений в долговые обязательства;

- при признании векселя безнадёжным к взысканию - в корреспонденции со счетами по учёту учтённых векселей, не оплаченных в срок.

Порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией.

Резервы на возможные потери по начисленным процентам по долговым обязательствам

Несмотря на определённую схожесть рассматриваемых активов (даже сам ЦБ РФ в Положении N 385-П временами путается, называя долговыми обязательствами то любые ценные бумаги долгового характера (включая векселя), то исключительно эмиссионные - облигации, депозитные и сберегательные сертификаты), резервы на возможные потери по ним формируются на основании двух разных нормативных актов.

Учтённые векселя согласно приложению 1 к Положению N 254-П относятся к "денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами", т.е. являются элементами расчётной базы для формирования резервов на возможные потери по ссудам (далее - РВПС).

Вложения в ценные бумаги, в свою очередь, регулятор относит к "прочим активам": в соответствии с пунктом 2.1 Положения N 283-П они являются элементами расчётной базы для формирования резервов на возможные потери (далее - РВП).

В то же время по дебиторской задолженности в виде начисленных процентных доходов по учтённым векселям (как, впрочем, и по начисленных процентным доходам по другим видам задолженности, приравненной к ссудной) резервы формируются в соответствии с главой 5.1 Положения N 283-П.

Резервы на возможные потери по начисленным процентам и дисконтам по долговым обязательствам (кроме учтённых векселей)

Согласно пункту 5.1.3 Положения N 283-П по требованиям по начисленным процентным доходам по долговым обязательствам, ранее отнесённым на доходы, в том числе не полученным в срок, резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей задолженности к сумме задолженности.

При этом возникает вопрос, есть ли разница в формировании РВП по дебиторской задолженности в виде начисленных процентных доходов и дисконта при наличии и при отсутствии неопределённости доходов (не считая, конечно, размера резерва).

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Итак, по начисленному НКД или дисконту резерв создаётся в том же размере, что и по самому долговому обязательству. При этом возможны два варианта начисления ПКД или дисконта:

- в корреспонденции со счётом доходов (при отсутствии неопределённости в получении дохода);

- в корреспонденции со счётом 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей" (при наличии неопределённости в получении дохода).

Если начисление идёт в корреспонденции со счётом по учёту доходов, то дебиторская задолженность представляет собой "полноценный" актив, возникший у банка в результате признания доходов. РВП при этом формируется в общем порядке, предусмотренном для активов Положением N 283-П (и конкретно для этих активов - пунктом 5.1.3 Положения N 283-П).

Но вот следует ли формировать РВП, если ПКД или дисконт не являются определёнными?

Согласно пункту 1.2 Положения N 283-П резерв на возможные потери формируется по балансовым активам, по которым существует риск потерь. При этом при формировании резерва необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения N 283-П элементом расчётной базы РВП является балансовая стоимость ценных бумаг отражённая на отдельных лицевых счетах балансовых счетов, предусмотренных разделом 5 "Операции с ценными бумагами" главы А "Балансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях. Таким образом, для определения конкретного состава расчётной базы резерва на возможные потери по вложениям в ценные бумаги следует определить понятия "вложения в ценные бумаги" и "балансовая стоимость ценной бумаги".

Как уже было сказано, на балансовых счетах по учёту вложений в долговые обязательства открываются помимо лицевых счетов по учёту стоимости ценной бумаги отдельные лицевые счета для учёта начисленного ПКД и дисконта.

Определение "вложения в ценные бумаги" приведено в пункте 1.2 приложения 10 к Положению N 385-П: это стоимость ценных бумаг, отражаемая в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 1.6, в котором, в свою очередь, сказано, что под стоимостью ценных бумаг понимается цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением в случаях, установленных приложением 10.

Таким образом, стоимостью ценной бумаги, являющейся расчётной базой для формирования РВП, является стоимость приобретения ценных бумаг, не включая любые начисленные после приобретения ценных бумаг требования по получению процентных доходов. Порядок формирования РВП по таким активам установлен главой 2 Положения N 283-П.

А теперь вернёмся к пункту 5.1.3 Положения N 283-П, согласно которому РВП формируется по требованиям по начисленным процентным доходам по долговым обязательствам, ранее отнесённым на доходы.

Получается, что требования по получению процентных доходов (начисленные ПКД и дисконт), отражённые на соответствующих отдельных лицевых счетах балансовых счетов по учёту вложений в долговые обязательства, но не отнесённые на доходы, а отражённые по кредиту счёта 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)", не являются элементами расчётной базы для формирования резерва на возможные потери как по определению пункта 2.1, так и по требованиям пункта 5.1.3 Положения N 283-П.

Кроме того, следует понять, являются ли "неопределённые" начисленные ПКД и дисконт балансовыми активами, по которым существует риск понесения потерь.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения N 283-П под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию РВП понимается риск убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств:

- неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств контрагентом кредитной организации по совершённым ею операциям (заключённым ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

- обесценения (снижения стоимости) активов кредитной организации;

- увеличения объёма обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отражёнными в бухгалтерском учёте.

В рассматриваемом случае риск потерь отсутствует по следующим причинам.

Даже самый неблагоприятный вариант развития событий - неисполнение обязательств эмитентом ценной бумаги - не повлечёт убытков для кредитной организации в части получения процентных доходов (НКД и дисконта), отражённых по кредиту счёта 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)", так как данные требования не возникли путём уплаты денежных средств или передачи других активов, а также вследствие отражения доходов. Кроме того, согласно пункту 5.7 части II "Характеристика счетов" Положения N 385-П в случае непогашения долгового обязательства в установленный срок по дебету счёта 50407 списываются ранее начисленные суммы в корреспонденции со счетами по учёту вложений в долговые обязательства ("обратной" проводкой). Таким образом, неисполнение эмитентом ценной бумаги своих обязательств не повлияет на прибыль банка.

Неисполнение обязательств эмитентом ценной бумаги также не повлечёт за собой обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации, поскольку при списании по дебету счёта 50407 ранее начисленных сумм в корреспонденции со счетами по учёту вложений в долговые обязательства одновременно уменьшатся и активы, и обязательства; таким образом, величина чистых активов банка не изменится.

Объём обязательств и (или) расходов при осуществлении вышеописанной операции также не увеличится.

Таким образом, с учётом порядка бухгалтерского учёта вложений в ценные бумаги можно признать, что факторы, свидетельствующие о наличии риска потерь в отношении требований по получению процентных доходов (НКД и дисконта), учитываемых на счетах вложений в долговые обязательства и отражённых в корреспонденции со счётом 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)", отсутствуют. Следовательно, у банка отсутствует и необходимость рассматривать данные требования как расчётную базу для формирования резерва на возможные потери.

Резервы на возможные потери по требованиям по начисленным ПКД и дисконтам по долговым обязательствам отражаются на счетах 50219, 50319 "Резервы на возможные потери". О счёте первого порядка 501 речь в данном случае не идёт, так как по долговым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, резервы не формируются.

Резервы на возможные потери по начисленным процентам и дисконтам по учтённым векселям

По требованиям по начисленным процентным доходам по учтённым векселям, ранее отнесённым на доходы, в том числе не полученным в срок, РВП формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определённого с учётом порядка, предусмотренного главой 6 Положения Банка России N 254-П (т.е. с учётом обеспечения по векселю), к сумме ссудной задолженности.

Проблема здесь заключается в том, что на одном и том же балансовом счёте (скажем, 51506 "Прочие векселя со сроком погашения свыше одного года до трёх лет") учитываются элементы расчётной базы как РВПС (собственно учтённые векселя), так и РВП (начисленные проценты по ним). Что является лишним подтверждением необходимости ведения отдельных лицевых счетов для учёта процентного и дисконтного дохода по учтённым векселям.

Что же до вопроса, следует ли создавать резерв по начисленным процентным доходам по учтённым векселям при наличии неопределённости в получении дохода (т.е. когда дебиторская задолженность по начисленным процентам отражается в корреспонденции со счётом 50408 "Процентные доходы по учтённым векселям", а не со счётом доходов), то здесь, полагаем, можно руководствоваться той же логикой, что при формировании резерва по процентным доходам по долговым обязательствам (с учётом формулировки "ранее отнесённым на доходы" из пункта 5.1.2 Положения N 283-П).

Резервы на возможные потери по требованиям по начисленным процентам и дисконтам по учтённым векселям отражаются на счетах 51Х10 "Резервы на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте начисленных процентных доходов и дисконта по долговым обязательствам

1. Порядок отражения в бухгалтерском учёте начисленного ПКД и дисконта по долговым обязательствам

1.1. Облигации, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (далее - ОССПУ)

1.1.1. Начисление ПКД по облигациям ОССПУ при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счёт "ПКД начисленный",

К-т 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

1.1.2. Начисление ПКД по облигациям ОССПУ при наличии неопределённости в получении дохода:

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

1.1.3. Начисление дисконта по облигациям ОССПУ при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 501ХХ "Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", лицевой счёт "Дисконт начисленный",

К-т 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

1.1.4. Начисление дисконта по облигациям ОССПУ при наличии неопределённости в получении дохода:

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

1.2. Облигации, "имеющиеся в наличии для продажи"

1.2.1. Начисление ПКД по облигациям "для продажи" при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "ПКД начисленный",

1.2.2. Начисление ПКД по облигациям "для продажи" при наличии неопределённости в получении дохода:

Д-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "ПКД начисленный",

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного ПКД.

1.2.3. Начисление дисконта по облигациям "для продажи" при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "Дисконт начисленный",

1.2.4. Начисление дисконта по облигациям "для продажи" при наличии неопределённости в получении дохода:

Д-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "Дисконт начисленный",

К-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" - на сумму начисленного дисконта.

1.2.5. Формирование резервов по дебиторской задолженности в виде начисленного ПКД, ранее отнесённого на доходы банка:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств некредитного характера",

К-т 50219 "Резервы на возможные потери" - на сумму сформированного РВП.

1.2.6. Списание резервов при исполнении эмитентом обязательств по ПКД или дисконту либо корректировка резервов в сторону уменьшения:

Д-т 50219 "Резервы на возможные потери",

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств некредитного характера" - на сумму уменьшения РВП.

1.2.7. Списание начисленного ПКД и дисконта по облигациям "для продажи", ранее отнесённого на счёт по учёту процентных доходов по долговым обязательствам, в случае неисполнения обязательств эмитентом в установленный срок:

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)",

К-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "ПКД начисленный",

К-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "Дисконт начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД.

1.2.8. Списание начисленного ПКД и дисконта по облигациям "для продажи", ранее отнесённого на счёт доходов, в случае неисполнения обязательств эмитентом в установленный срок:

Д-т 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок",

К-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "ПКД начисленный",

1.2.9. Перенос резервов на возможные потери, ранее сформированных по дебиторской задолженности в виде начисленного ПКД и дисконта, при неисполнении обязательств эмитентом в установленный срок:

Д-т 50219 "Резервы на возможные потери",

К-т 50507 "Резервы на возможные потери" - на сумму уменьшения РВП.

Второй вариант учёта этой операции - расформирование резерва, созданного ранее на счёте 50219, и создание нового резерва (на всю сумму просроченного долгового обязательства, включая ПКД и дисконт) на счёте 50507.

1.2.10. Выплата процентов (погашение купона) по облигациям "для продажи":

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт "ПКД начисленный" - на сумму ранее начисленного ПКД,

К-т 502ХХ "Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи", лицевой счёт выпуска (отдельной облигации или партии) - на сумму ПКД, входящую в цену приобретения.

1.2.11. Отнесение на доходы ранее начисленного ПКД по облигациям, получение доходов по которым было признано неопределённым:

Д-т 50407 "Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)",

К-т 70601 "Доходы", символ 115ХХ "Процентные доходы по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей)".

2. Порядок отражения в бухгалтерском учёте процентного дохода и дисконта по учтённым векселям

2.1. Начисление процентного дохода и дисконта по векселям

2.1.1. Начисление процентного дохода по векселям при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 51501 "Прочие векселя до востребования", лицевой счёт "Начисленный процентный доход",

К-т 70601 "Доходы", символ 11604 "Процентные доходы по учтённым векселям прочих резидентов" - на сумму начисленного процентного дохода.

2.1.2. Начисление процентного дохода по векселям при наличии неопределённости в получении дохода:

Д-т 51501 "Прочие векселя до востребования", лицевой счёт "Начисленный процентный доход",

К-т 50408 "Процентные доходы по учтённым векселям" - на сумму начисленного процентного дохода.

2.1.3. Начисление дисконта по векселям при отсутствии неопределённости в получении дохода:

Д-т 51501 "Прочие векселя до востребования", лицевой счёт "Начисленный дисконт",

К-т 70601 "Доходы", символ 11604 "Процентные доходы по учтённым векселям прочих резидентов" - на сумму начисленного дисконта.

2.1.4. Начисление дисконта по векселям при наличии неопределённости в получении дохода:

Д-т 51501 "Прочие векселя до востребования", лицевой счёт "Начисленный дисконт",

К-т 50408 "Процентные доходы по учтённым векселям" - на сумму начисленного дисконта.

Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению

Завершая обзор операций с ценными бумагами с точки зрения возникающей при их совершении дебиторской и кредиторской задолженности, рассмотрим порядок учёта обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.

Речь в данном разделе пойдёт только о кредиторской задолженности (начисленных процентных расходах и обязательствах по выпущенным ценным бумагам с истекшим сроком обращения).

Нормативные акты

Основным нормативным актом, регламентирующим порядок начисления и отражения в бухгалтерском учёте обязательств кредитных организаций по выпущенным ими ценным бумагам, в настоящее время является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Положение Банка России от 26.06.98 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" не распространяется на "порядок начисления причитающихся к уплате (получению) процентов по долговым обязательствам юридических и физических лиц".

К долговым обязательствам в рассматриваемом случае относятся выпущенные кредитной организацией долговые ценные бумаги: облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, а также векселя.

В отличие от вложений (инвестиций) банков в ценные бумаги, порядок бухгалтерского учёта которых установлен приложением 10 к Положению N 385-П, для пассивных операций с ценными бумагами Банк России отдельного приложения к правилам бухгалтерского учёта разрабатывать не стал. Поэтому при изучении порядка бухгалтерского учёта по данным операциям (или, скажем, при разработке соответствующего раздела учётной политики банка) следует руководствоваться частью II "Характеристика счетов" Положения N 385-П.

Основные принципы и допущения бухгалтерского учёта обязательств по выпущенным ценным бумагам

Для учёта операций, связанных с выпуском и погашением кредитной организацией долговых ценных бумаг и обязательств, закреплённых ими, предназначены счета подраздела "Выпущенные ценные бумаги" раздела 5 "Операции с ценными бумагами" главы А "Балансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях.

Долговые обязательства, выпущенные кредитными организациями, отражаются на счетах по их учёту по номинальной стоимости.

Начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учёте отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчётного месяца.

При начислении обязательств по процентам (купонам) в расчёт принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Если период обращения ценной бумаги либо процентный (купонный) период приходится на календарные годы с различным количеством дней (365 или 366 дней соответственно), то начисление процентов осуществляется отдельно:

- за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, - из расчёта 365 календарных дней в году;

- за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, - из расчёта 366 календарных дней в году.

Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде и отражаются в бухгалтерском учёте в соответствии с приложением 3 к Положению N 385-П.

В балансе за последний рабочий день отчётного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчётный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием.

Нормативными актами Банка России могут быть установлены (пока, впрочем, не установлены) особенности начисления обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон, дисконт).

По факту отражения в балансе начисленных процентных расходов по долговым обязательствам у кредитной организации возникает кредиторская задолженность.

При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе:

- государственных регистрационных номеров облигаций и выпусков;

- серий и номеров депозитных и сберегательных сертификатов;

- каждого векселя.

Следует иметь в виду, что в терминах Банка России "начисление обязательств" и "отражение начисленных обязательств в бухгалтерском учёте" - не одно и то же. То есть в рассматриваемом случае начисление обязательств по выпущенным ценным бумагам осуществляется ежедневно, и факт этого начисления отражается в некоем внесистемном, как его иногда называют, учёте, а вот отражение в бухгалтерском учёте - не реже одного раза в месяц.

Согласно пункту 3.5 приложения 3 к Положению N 385-П расход признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределённость в отношении расхода.

В случае с выпущенными долговыми обязательствами все три условия можно считать априори выполненными по факту существования самого долгового обязательства (выпущенной ценной бумаги).

По классификации Банка России процентные расходы по выпущенным кредитной организацией долговым обязательствам относятся к расходам от банковских операций и других сделок. В отчёте о прибылях и убытках такие расходы отражаются по символам подраздела 8 "По выпущенным долговым обязательствам" раздела 1 "Процентные расходы" главы II "Расходы":

- 21801 - по облигациям;

- 21802 - по депозитным сертификатам;

- 21803 - по сберегательным сертификатам;

- 21804 - по векселям.

Счета бухгалтерского учёта

Счета по учёту выпущенных долговых обязательств

Учёт выпускаемых банком долговых обязательств ведётся на пассивных счетах:

- 520 "Выпущенные облигации";

- 521 "Выпущенные депозитные сертификаты";

- 522 "Выпущенные сберегательные сертификаты";

- 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты".

Счета второго порядка открываются по срокам обращения долговых обязательств.

Назначение счетов - учёт номинальной стоимости выпущенных банком долговых ценных бумаг (долговых обязательств) по срокам обращения и (или) погашения.

Счета пассивные.

Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения переносятся на счета по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (счёт 524). Перенос осуществляется в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате окончания срока обращения и (или) установленного срока погашения ценной бумаги либо дате очередной выплаты по процентам (купонам). Если срок обращения не определён самой ценной бумагой, он определяется в соответствии с законодательством РФ по ценным бумагам.

По кредиту счетов 520-523 проводится номинальная стоимость выпущенных банком долговых ценных бумаг при их размещении в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счётом кассы, банковскими счетами клиентов.

Если долговые ценные бумаги размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то сумма дисконта (разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения) относится в дебет счёта по учёту дисконта по выпущенным ценным бумагам (счёт 52503).

По дебету счетов 520-523 номинальная стоимость выпущенных банком ценных бумаг списывается:

- при их оплате в день предъявления до окончания срока обращения и (или) установленного срока погашения в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счётом кассы (если владелец является физическим лицом);

- при принятии к досрочной оплате, но неоплате в день предъявления в корреспонденции со счетами по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (счёт 524);

- при истечении срока обращения и (или) установленного срока погашения в корреспонденции со счетами учёта обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (счёт 524).

По дебету счетов учёта выпущенных облигаций (счёт 520) и выпущенных векселей и банковских акцептов (счёт 523) списывается также сумма дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе ценной бумаги, в корреспонденции со счётом по учёту дисконта по выпущенным ценным бумагам (счёт 52503), а в части, превышающей сумму дисконта, - со счётом по учёту расходов или доходов.

Аналитический учёт ведётся:

- по облигациям в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков;

- по депозитным и сберегательным сертификатам в разрезе серий и номеров;

- по векселям - по каждому векселю.

Следует отметить, что указанные требования к аналитическому учёту перешли в Положение N 385-П из действовавшего ранее Положения N 302-П дословно (хотя в большинстве случаев новые правила бухгалтерского учёта в кредитных организациях позволяют банкам вести аналитику по собственным правилам).

Счета по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению

Если указанные выше счета по учёту долговых обязательств являются по сути отражением привлечённых средств банка, то счета по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению уже переходят в разряд кредиторской задолженности.

Учёт обязательств кредитной организацией по выпущенным ею ценным бумагам осуществляется на счетах второго порядка балансового счёта 524:

- 52401 "Выпущенные облигации к исполнению";

- 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению";

- 52403 "Выпущенные депозитные сертификаты к исполнению";

- 52404 "Выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению";

- 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению";

- 52406 "Векселя к исполнению";

- 52407 "Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям".

Счета пассивные.

Назначение счетов - учёт обязательств кредитной организации, закреплённых выпущенными ею долговыми ценными бумагами:

- подлежащими исполнению по истечении срока обращения и (или) установленного срока погашения, принятыми к досрочной оплате, но не оплаченными в день предъявления (счета 52401-52406);

- подлежащих выплате по процентам (купонам) по истечении процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (счёт 52407).

Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения и (или) погашения переносятся на соответствующие счета по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. Перенос осуществляется в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате окончания срока обращения и (или) установленного срока погашения ценной бумаги либо дате очередной выплаты по процентам (купонам).

Предъявленные к платежу векселя "во столько-то времени от предъявления" переносятся на счёт 52406 "Векселя к исполнению" в конце последнего рабочего дня, предшествующего обусловленной дате погашения.

Если по каким-либо причинам вексель "по предъявлении" не оплачен в день предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счёт 52406 "Векселя к исполнению". В таком же порядке осуществляется перенос обязательств по ценным бумагам, принятым банком к оплате, до истечения срока обращения и (или) установленного срока погашения, но не оплаченным в день предъявления.

При условии оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления перенос подлежащих выплате сумм на счёт 524 может не осуществляться. Выплаты по таким ценным бумагам отражаются непосредственно по дебету счетов 521-523 и 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам".

На счетах 52401, 52403, 52404, 52406 отражаются суммы обязательств по самим ценным бумагам (их номинальная стоимость), по счетам 52402, 52405, 52407 - суммы обязательств по процентам (купонам) по выпущенным ценным бумагам.

По кредиту счетов 52401 "Выпущенные облигации к исполнению", 52403 "Выпущенные депозитные сертификаты к исполнению", 52404 "Выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению", 52406 "Векселя к исполнению" проводится номинальная стоимость перечисленных ценных бумаг (векселей, облигаций и сумм вкладов, удостоверенных депозитными и сберегательными сертификатами) в корреспонденции со счетами по учёту выпущенных долговых ценных бумаг по срокам погашения (счета 520-523).

По кредиту счёта 52406 "Векселя к исполнению" также проводятся суммы процентов, подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (счёт 52501) либо со счётом по учёту расходов.

По кредиту счетов 52402 "Обязательства по процентам и купонам по обязательствам к исполнению" и 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению" проводятся суммы процентов, подлежащие выплате по процентным долговым обязательствам по истечении срока обращения, в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (счёт 52501) либо со счётом по учёту расходов.

По кредиту счёта 52402 "Обязательства по процентам и купонам по обязательствам к исполнению" также проводятся суммы процентов и купонов, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения облигации, в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращаемым облигациям (счёт 52407).

По дебету счетов 52401-52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счётом кассы (если владельцем является физическое лицо).

На счёте 52407 "Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям" учитываются суммы периодических выплат процентов (погашения купонов), если они осуществляются в течение срока обращения облигаций (а не по окончании срока обращения ценной бумаги, как это происходит с другими счетами второго порядка балансового счёта 524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению").

По кредиту счёта 52407 зачисляются суммы, подлежащие выплате за соответствующий процентный (купонный) период, в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам (счёт 52501) либо счётом по учёту расходов.

По дебету счёта 52407 списываются:

- выплаченные суммы в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счётом кассы (если владельцем является физическое лицо);

- суммы, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения, в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения (счёт 52402).

Аналитический учёт ведётся:

- на счёте 52401 - в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков облигаций;

- на счёте 52402 - в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков облигаций и каждого процентного (купонного) периода;

- на счетах 52403-52405 - в разрезе серий и номеров депозитных и сберегательных сертификатов;

- на счёте 52406 - по каждому векселю;

- на счёте 52407 - в разрезе государственных регистрационных номеров, выпусков и каждого процентного (купонного) периода.

Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами

Обязательства по процентам и купонам, начисляемые в течение срока обращения долговых ценных бумаг либо в течение процентного (купонного) периода, отражаются на счёте 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам". Счёт пассивный.

Дисконт по долговым ценным бумагам, размещённым по цене ниже номинальной, отражается на счёте 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам". Счёт активный.

По кредиту счёта 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" зачисляются суммы обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счётом по учёту расходов.

По дебету счёта 52501 суммы начисленных обязательств списываются:

- при окончании срока обращения ценной бумаги - в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по процентам и купонам по облигациям к исполнению (счёт 52402), счётом по учёту процентов, удостоверенных сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению (счёт 52405), счётом по учёту векселей к исполнению (счёт 52406);

- при окончании процентного (купонного) периода - в корреспонденции со счётом по учёту обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (счёт 52407). Если окончание периода совпадает с окончанием срока обращения облигации, то начисленные обязательства переносятся непосредственно на счёт учёта обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения (счёт 52402);

- при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счётом кассы.

По дебету счёта 52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении ценных бумаг в корреспонденции со счетами по учёту расходов (в части, относящейся к текущему году) или доходов (в части, признанной расходами в предшествующие годы).

Аналитический учёт по счёту 52501 ведётся:

- по облигациям в разрезе государственных регистрационных номеров и выпусков;

- по депозитным и сберегательным сертификатам в разрезе серий и номеров;

- по векселям - по каждому векселю.

По дебету счёта 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам" в корреспонденции со счетами по учёту выпущенных ценных бумаг (520, 523) зачисляется разница между номинальной стоимостью и ценой размещения, если долговые ценные бумаги (облигации, векселя) размещаются по цене ниже их номинальной стоимости (сумма дисконта).

По кредиту счёта 52503 ежемесячно (не позднее последнего рабочего дня месяца) в корреспонденции со счётом по учёту расходов списывается сумма дисконта, приходящаяся на соответствующий месяц.

Аналитический учёт, порядок которого определяется банком самостоятельно, должен обеспечить получение информации по каждому векселю либо государственному регистрационному номеру облигаций и выпусков.

Сумма дисконта, не выплачиваемая при досрочном выкупе (погашении), в части, приходящейся на выкупаемые ценные бумаги, списывается в корреспонденции со счетами по учёту выпущенных ценных бумаг (520-523) либо со счетами по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (524).

Следует отметить, что, хотя счёт 52503 и является активным, к дебиторской задолженности (т.е. задолженности, подлежащей исполнению контрагентом кредитной организации) его отнести нельзя. По сути он представляет собой разновидность расходов будущих периодов, которая относится на счета расходов по мере наступления соответствующего периода.

Соответственно остатки на активном счёте 52503 не являются элементом расчётной базы для резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций по выпущенным долговым обязательствам

1. Порядок бухгалтерского учёта выпущенных облигаций

1.1. Реализация выпущенных банком облигаций

1.1.1. По номинальной стоимости:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т банковские счета клиентов - юридических лиц,

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 520ХХ "Выпущенные облигации" по счёту второго порядка в соответствии со сроком обращения - на сумму номинальной стоимости облигаций.

1.1.2. По цене ниже номинальной стоимости:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т банковские счета клиентов - юридических лиц,

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 520ХХ "Выпущенные облигации" по счёту второго порядка в соответствии со сроком обращения - на фактическую цену реализации;

Д-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам",

К-т 520ХХ "Выпущенные облигации" по счёту второго порядка в соответствии со сроком обращения - на величину разницы между номинальной стоимостью и ценой реализации.

1.2. Списание суммы дисконта

Ежемесячно не позднее последнего рабочего дня месяца в сумме, приходящейся на соответствующий месяц:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по выпущенным облигациям",

К-т 520ХХ "Выпущенные облигации". Символ 21801 (а не 23201 "Расходы по операциям с ценными бумагами", например) рекомендуется использовать, так как дисконт по сути своей является процентными расходами банка по привлечённым средствам.

1.3. Начисление процентного (купонного) дохода по облигациям

1.3.1. Начисление обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в последний рабочий день каждого месяца по обращающимся облигациям:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по выпущенным облигациям",

К-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам".

1.3.2. Отнесение начисленных процентов (купонов) на счета обязательств к исполнению по истечении процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям (в конце рабочего дня, предшествующего дате очередной выплаты по процентам (купонам)):

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52407 "Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям".

1.3.3. Начисление обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам по обращающимся облигациям по окончании процентного (купонного) периода:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по выпущенным облигациям",

1.3.4. Отнесение начисленных процентов (купонов) на счета обязательств к исполнению по истечении срока обращения облигаций:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению".

1.3.5. Отнесение на счёт обязательств к исполнению сумм процентов и купонов, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения облигации, по окончании процентного (купонного) периода по обращаемым облигациям:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению".

1.3.6. Доначисление процентов (купонов) на счета обязательств к исполнению по истечении срока обращения облигаций (с даты последнего начисления обязательств по процентам (купонам)):

Д-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по выпущенным облигациям",

К-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению".

1.3.7. Отнесение начисленных процентов (купонов) на счета обязательств к исполнению по облигациям, принятым к досрочной оплате, но не оплаченным в день предъявления:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению".

1.3.8. Отнесение начисленных процентов (купонов) по обращающимся облигациям, которые по каким-либо причинам не были выплачены до истечения срока обращения, на счета обязательств к исполнению:

Д-т 52407 "Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям",

К-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению".

1.4. Отражение обязательств банка, закреплённых его облигациями, принятых к исполнению

1.4.1. Перенос облигаций с истекшим сроком обращения на счета обязательств к исполнению:

Д-т 520ХХ "Выпущенные облигации",

К-т 52401 "Выпущенные облигации к исполнению".

1.4.2. Перенос облигаций, принятых к досрочной оплате, но не оплаченных в день предъявления, на счета обязательств к исполнению:

Д-т 520ХХ "Выпущенные облигации",

К-т 52401 "Выпущенные облигации к исполнению".

1.5. Исполнение обязательств банка, закреплённых его облигациями

1.5.1. Оплата облигаций с истекшим сроком обращения:

Д-т 52401 "Выпущенные облигации к исполнению",

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.5.2. Оплата облигаций, принятых к досрочному погашению, но не оплаченных в день предъявления:

Д-т 52401 "Выпущенные облигации к исполнению",

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.5.3. Оплата облигаций, принятых к досрочному погашению и оплаченных в день предъявления:

Д-т 520ХХ "Выпущенные облигации",

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.5.4. Погашение начисленного процентного (купонного) дохода по облигациям, принятым к досрочному погашению и оплаченным в день предъявления:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.5.5. Погашение процентного (купонного) дохода по облигациям с истекшим сроком обращения и облигациям, принятым к досрочному погашению, но не оплаченным в день предъявления:

Д-т 52402 "Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению",

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.5.6. Погашение процентного (купонного) дохода по обращающимся облигациям:

К-т счёта по учёту денежных средств.

1.6. Досрочный выкуп облигаций по цене ниже номинала

1.6.1. Списание суммы дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе облигации, при оплате облигации в день предъявления:

Д-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам",

К-т 520ХХ "Выпущенные облигации".

1.6.2. Списание суммы дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе облигации, при оплате облигаций, принятых к досрочному погашению, но не оплаченных в день предъявления:

Д-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52401 "Выпущенные облигации к исполнению".

1.6.3. Списание разницы между номинальной стоимостью и ценой досрочного выкупа в части, превышающей сумму дисконта:

Д-т 520ХХ "Выпущенные облигации",

К-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по облигациям" - на сумму излишне начисленных процентов (купонов) в текущем году;

Д-т 520ХХ "Выпущенные облигации",

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами" - на сумму процентов (купонов), признанных расходами в предшествующих годах (оставшаяся часть разницы между номинальной стоимостью и ценой досрочного выкупа, превышающей сумму дисконта).

1.6.4. Списание излишне начисленных сумм процентов (купонов) при досрочном выкупе облигаций в части, относящейся к текущему году:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 70606 "Расходы", символ 21801 "Процентные расходы по облигациям".

1.6.5. Списание излишне начисленных сумм процентов (купонов) при досрочном выкупе облигаций в части, признанной расходами в предшествующие годы:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами".

2. Порядок бухгалтерского учёта операций с депозитными и сберегательными сертификатами

2.1. Выпуск сертификатов

2.1.1. Выпуск сберегательного сертификата:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 522ХХ "Выпущенные сберегательные сертификаты" по счёту второго порядка в соответствии со сроком погашения - на сумму номинальной стоимости сертификата.

2.1.2. Выпуск депозитного сертификата:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т банковские счета клиентов - юридических лиц,

К-т 521ХХ "Выпущенные депозитные сертификаты" по счёту второго порядка в соответствии со сроком погашения - на сумму номинальной стоимости сертификата.

2.1.3. Начисление процентов по депозитным и сберегательным сертификатам:

начисление процентов в последний рабочий день:

Д-т 70606 "Расходы", символы 21802 "Процентные расходы по депозитным сертификатам", 21803 "Процентные расходы по сберегательным сертификатам",

К-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" - на сумму процентов за отчётный месяц.

2.2. Окончание срока сертификата и предъявление его к оплате

2.2.1. Операции, осуществляемые перед датой погашения сертификата

В конце операционного дня, являющегося последним рабочим днём перед датой востребования по сертификату, осуществляется:

а) доначисление процентов до суммы, указанной в реквизитах сертификата:

К-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" - на сумму процентов с даты последнего начисления по дату востребования;

б) отнесение номинальной стоимости сертификата на счёт 524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению":

Д-т 521ХХ "Выпущенные депозитные сертификаты",

К-т 52403 "Выпущенные депозитные сертификаты к исполнению" - на сумму номинала депозитного сертификата;

Д-т 522ХХ "Выпущенные сберегательные сертификаты",

К-т 52404 "Выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению" - на сумму номинала сберегательного сертификата;

в) перенос начисленных процентов на счёт 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению":

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению" - на сумму начисленных процентов.

Доначисление процентов может быть отражено и непосредственно на балансовом счёте 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению".

В случае когда дата востребования по сертификату приходится на нерабочий день, указанные проводки осуществляются в конце операционного дня последнего рабочего дня перед датой востребования по сертификату.

2.2.2. Выплаты по сертификату:

а) по сберегательному сертификату:

Д-т 52404 "Выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению",

Д-т 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

К-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций";

б) по депозитному сертификату:

Д-т 52403 "Выпущенные депозитные сертификаты к исполнению",

Д-т 52405 "Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т банковские счета клиентов - юридических лиц.

2.3. Досрочное предъявление сертификата к оплате

2.3.1. Досрочное предъявление сертификата к оплате (без оплаты в день предъявления)

В случае досрочного предъявления сертификата к оплате, если по каким-либо причинам он не был оплачен в день предъявления, причитающиеся к выплате суммы (номинальная стоимость сертификата и проценты) в конце дня переносятся на счета по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению (52403, 52404, 52405). Бухгалтерский учёт осуществляется в соответствии с пунктом 2.2.2 с учётом следующего.

Сумма ранее начисленных процентов пересчитывается по предусмотренной реквизитами сертификата ставке процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате.

При этом если рассчитанная сумма процентов больше, чем отражённая на соответствующем лицевом счёте балансового счёта 52501, то осуществляется проводка по доначислению процентов, указанная в подпункте "а" пункта 2.2.1.

Если рассчитанная сумма процентов меньше, чем отражённая на соответствующем лицевом счёте балансового счёта 52501, то осуществляется проводка:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 70606 "Расходы", символы 21802 "Процентные расходы по депозитным сертификатам", 21803 "Процентные расходы по сберегательным сертификатам" - в части процентов, начисленных в отчётном году,

К-т 70601 "Доходы", символ 17201 "Доходы прошлых лет, выявленные в отчётном году, по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств" - в части процентов, начисленных в предшествующих годах.

2.3.2. Оплата досрочно предъявленного сертификата в день предъявления

При условии оплаты досрочно предъявленного сертификата в день предъявления перенос номинальной стоимости сертификата и причитающихся к выплате процентов на счета 52404, 52405 может не осуществляться. При этом выплаты по сертификату отражаются проводками:

а) по сберегательному сертификату:

Д-т 522ХХ "Выпущенные сберегательные сертификаты",

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

К-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций";

б) по депозитному сертификату:

Д-т 521ХХ "Выпущенные депозитные сертификаты",

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т банковские счета клиентов - юридических лиц.

3. Порядок бухгалтерского учёта операций с собственными векселями

3.1. Выдача, начисление процентов и погашение процентного векселя

3.1.1. Выдача процентного векселя:

Д-т банковского счёта клиента,

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" (для физических лиц),

Д-т 301ХХ "Корреспондентские счета",

К-т 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на сумму фактически уплаченных денежных средств (номинала).

3.1.2. Оплата клиентом комиссии за выдачу векселя (за бланк векселя) с учётом НДС:

Д-т банковского счёта клиента,

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" (для физических лиц),

Д-т 301ХХ "Корреспондентские счета",

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами" на сумму комиссии без НДС,

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный" - на сумму НДС.

3.1.3. Ежемесячное начисление процентов по процентному векселю, а также доначисление процентов при предъявлении векселя или по окончании срока обращения по векселю:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21804 "Процентные расходы по векселям",

К-т 52501 "Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" - на сумму начисленных процентов.

3.1.4. При предъявлении векселя к погашению, если вексель не оплачивается в день предъявления, либо по окончании срока обращения в день, предшествующий дню окончания срока обращения:

Д-т 523ХХ "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на величину номинальной стоимости,

Д-т 52501 "Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" - на величину начисленных и выплачиваемых процентов,

К-т 52406 "Векселя к исполнению" - на величину вексельных обязательств (номинал плюс начисленные проценты).

При этом в случае досрочного предъявления векселя, если он был оплачен в день предъявления, перенос на счёт 52406 "Векселя к исполнению" может не осуществляться.

3.1.5. Выплата по векселю "по предъявлении" либо досрочно предъявленного к оплате векселя, если оплата происходит в день предъявления:

Д-т 523ХХ "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на сумму номинала векселя,

К-т счетов по учёту денежных средств.

3.1.6. Перечисление денежных средств векселедержателю при оплате векселя, если он отражался на счёте 52406:

Д-т 52406 "Векселя к исполнению" - на величину вексельных обязательств,

К-т счетов по учёту денежных средств.

3.2. Выдача, начисление процентов и погашение дисконтного векселя

3.2.1. Выдача дисконтного векселя:

Д-т счёта по учёту денежных средств - на сумму поступивших денежных средств,

Д-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам" - на сумму дисконта,

К-т 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на сумму номинала.

3.2.2. Оплата клиентом комиссии за выдачу векселя (за бланк векселя) с учётом НДС:

Д-т счёта по учёту денежных средств,

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами" - на сумму комиссии без НДС,

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный" - на сумму НДС.

3.2.3. Ежемесячное списание суммы дисконта, приходящейся на соответствующий месяц:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21804 "Процентные расходы по векселям",

К-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам" - на сумму дисконта, приходящуюся на соответствующий месяц.

3.2.4. Предъявление векселя к погашению:

а) при предъявлении векселя к погашению, если вексель не оплачивается в день предъявления, либо по окончании срока обращения в день, предшествующий дню окончания срока обращения:

Д-т 523ХХ "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

К-т 52406 "Векселя к исполнению" - на величину номинальной стоимости;

б) списание оставшейся части дисконта на расходы при предъявлении векселя к погашению:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21804 "Процентные расходы по векселям",

К-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам" - на оставшуюся часть дисконта;

в) в случае досрочного предъявления векселя, если он был оплачен в день предъявления, перенос на счёт 52406 "Векселя к исполнению" не осуществляется.

3.2.5. Выплата по векселю "по предъявлении" либо досрочно предъявленного к оплате векселя, если оплата происходит в день предъявления:

Д-т 523ХХ "Выпущенные векселя и банковские акцепты" - на сумму номинала векселя,

К-т счетов по учёту денежных средств - на сумму номинала векселя.

3.2.6. Перечисление денежных средств векселедержателю при оплате векселя, если он отражался на счёте 52406:

Д-т 52406 "Векселя к исполнению" - на величину вексельных обязательств,

К-т счетов по учёту денежных средств.

3.3. Перенос векселя "по предъявлении, но не ранее определённой даты" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее определённой даты" при наступлении срока предъявления в последний рабочий день, предшествующий сроку платежа

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

К-т 52301 "Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования" - на сумму номинала.

3.4. Выкуп (погашение) векселей до срока погашения

3.4.1. Отнесение оставшейся недоначисленной суммы дисконта либо процентов, выплачиваемых при досрочном погашении, на финансовые результаты:

Д-т 70606 "Расходы", символ 21804 "Процентные расходы по векселям",

К-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам" - на сумму дисконта либо процентов, выплачиваемых при досрочном погашении.

3.4.2. Списание излишне начисленных процентов при досрочном погашении процентного векселя:

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам",

К-т 70606 "Расходы", символ 21804 "Процентные расходы по векселям" - в части ранее начисленных процентов, относящихся к текущему году,

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами" - в части, признанной расходами в предшествующие годы.

3.4.3. Списание суммы дисконта, не выплачиваемой при досрочном погашении векселя:

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

К-т 52503 "Дисконт по выпущенным ценным бумагам".

3.4.4. Оплата выкупленного процентного векселя:

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

Д-т 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" - на сумму выкупа векселя -

и одновременно при наличии дохода:

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

К-т 70601 "Доходы", символ 13201 "Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами" - на сумму полученного дохода (разницы между номиналом и ценой выкупа).

3.4.5. Оплата выкупленного дисконтного векселя:

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

К-т счетов по учёту денежных средств - на сумму выкупа векселя -

и одновременно при наличии дохода:

Д-т 52302-52307 "Выпущенные векселя и банковские акцепты",

3.5. Списание векселей с баланса в связи с истечением срока давности

Д-т 52406 "Векселя к исполнению",

К-т 70601 "Доходы", символ 17305 "Доходы от списания обязательств и невостребованной кредиторской задолженности" - на сумму дохода от списания кредиторской задолженности.

Расчёты по операциям продажи и оплаты лотерей

Рассматриваемые здесь операции не слишком часто встречаются в кредитных организациях, однако для их учёта (а точнее - для учёта дебиторской и кредиторской задолженности по ним) Банк России выделил специальные счета.

Нормативные акты

Основным (и единственным) нормативным актом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учёте операций кредитных организаций по продаже и оплате лотерей, является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Правила участия кредитных организаций в проведении лотерей регламентированы статьёй 22 Федерального закона от 11.11.03 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - закон N 138-ФЗ).

Участие кредитных организаций в проведении лотерей

Согласно статье 2 закона N 138-ФЗ лотереей считается игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи.

Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.

Таким образом, лотерейные билеты не являются объектом продажи (товаром), что и позволяет кредитным организациям заниматься их реализацией (в общем случае торговая деятельность банкам запрещена статьёй 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Соответствующие разъяснения приведены в письме Банка России от 30.08.07 N 136-Т "Об отдельных вопросах деятельности кредитных организаций и иных юридических лиц".

В соответствии со статьёй 22 закона N 138-ФЗ организатор лотереи или оператор лотереи вправе привлекать на договорной основе кредитные организации для выполнения следующих функций:

распространения лотерейных билетов;

хранения призового фонда лотереи;

выплаты выигрышей в денежной форме участникам лотереи;

возврата денежных средств по лотерейным билетам тиражной лотереи, проданным, но не участвовавшим в тиражах тиражной лотереи в связи с прекращением их проведения.

Поскольку во всех вышеперечисленных случаях, кроме хранения призового фонда, банк является посредником между организатором (оператором) лотереи и "игроками" - участниками лотереи, в балансе кредитной организации совершение соответствующих операций приводит к появлению дебиторской и (или) кредиторской задолженности.

Договор о распространении лотерейных билетов и (или) выплате выигрышей в денежной форме может быть заключён с кредитной организацией независимо от наличия в данной кредитной организации банковских счетов организатора лотереи или оператора лотереи.

В случае распространения лотерейных билетов на основании договора с организатором лотереи или оператором лотереи кредитная организация выступает в качестве поверенного от имени и за счёт организатора лотереи или оператора лотереи.

Организатор лотереи или оператор лотереи обязан перечислить на счёт кредитной организации необходимые для выплаты выигрышей участникам лотереи денежные средства, передать кредитной организации необходимые документы, в том числе инструкции, в срок, установленный соответствующим договором.

Дебиторская и кредиторская задолженность по операциям продажи и оплаты лотерей

При реализации лотерейных билетов и выплате выигрышей из собранных сумм, а также при предварительном перечислении средств организатором лотереи на выплату выигрышей у кредитной организации возникает только кредиторская задолженность.

В случае если собранных средств недостаточно, а выплата выигрышей осуществляется кредитной организацией раньше, чем организатор лотереи перечислит необходимые средства, у банка возникнет дебиторская задолженность, отражаемая на активном счёте.

Вопрос, нуждается ли такая задолженность в резервировании, остаётся открытым. Положение Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования резерва на возможные потери" (далее - Положение N 283-П) не указывает балансовый счёт 47413 в составе элементов расчётной базы резерва, однако понятно, что риск понесения потерь по данному активу вполне присутствует (особенно если сроки перечисления средств контрагентом нарушаются). Поэтому оставлять такую дебиторскую задолженность совсем без оценки риска было бы нецелесообразно.

Здесь возможны два подхода.

Первый: оценка риска по счёту 47413 осуществляется в порядке, установленном для счёта 47423 "Требования по прочим операциям" (в частности, просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества). В этом случае сформированный резерв будет отражаться на счёте 47425 "Резервы на возможные потери".

Второй подход заключается в переносе не погашенной вовремя "дебиторки" на счета по учёту просроченной задолженности (балансовый счёт первого порядка 458). Тогда резерв будет сформирован на балансовом счёте 45818.

Оценку риска в обоих случаях следует осуществлять в соответствии с Положением N 283-П, так как рассматриваемая задолженность не относится к ссудной или приравненной к ней задолженности, определяемой в соответствии с Положением N 254-П.

Выбранный вариант (кстати, их можно совместить) следует закрепить в учётной политике кредитной организации.

Счета бухгалтерского учёта

Учёт средств, поступивших за проданные билеты лотерей, а также выплаченных сумм по выигравшим билетам осуществляется на счетах 47412, 47413 "Операции по продаже и оплате лотерей".

Счёт 47412 - пассивный. Счёт 47413 - активный.

По кредиту счёта 47412 отражаются суммы, поступившие от продажи билетов лотерей, в корреспонденции со счётом по учёту кассы - так указывается в характеристике счёта (п. 4.65 Положения N 385-П). Хотя ничто не препятствует покупателям лотерейных билетов - физическим лицам оплатить своё приобретение с карточного счёта, например.

По дебету этого счёта отражаются:

суммы, выплаченные по выигравшим билетам, в корреспонденции со счётом кассы;

суммы, перечисленные по назначению организациям - эмитентам лотерей (почему-то именно так их обозвал Банк России, хотя понятие "эмитент" в законе N 138-ФЗ не упоминается), оставшиеся после оплаты выигрышей, в корреспонденции с банковскими счетами эмитентов лотерей, корреспондентскими счетами;

суммы удержанного комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счетами по учёту доходов. Расчёты производятся в соответствии с договором, заключённым с организациями, проводящими лотереи.

В аналитическом учёте ведутся лицевые счета по каждому эмитенту лотерей и их видам.

Счета 47412 и 47413 являются парными, т.е. сальдо по ним может изменяться на противоположное.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте операций по продаже и оплате лотерей

1. Продажа билетов лотерей:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

Д-т 40817 "Физические лица",

К-т 47412 "Операции по продаже и оплате лотерей".

2. Выплата сумм по выигравшим билетам:

Д-т 47412 "Операции по продаже и оплате лотерей",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций".

3. Перечисление сумм, оставшихся после оплаты выигрышей, организаторам лотерей:

Д-т 47412 "Операции по продаже и оплате лотерей",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

4. Удержание комиссионного вознаграждения из сумм, полученных от продажи лотерейных билетов:

Д-т 47412 "Операции по продаже и оплате лотерей",

К-т 70601 "Доходы", символы 16202 "От оказания посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам", 16203 "По другим операциям".

Других операций по рассматриваемым счетам (точнее, одному счёту) Банк России не предусматривает. В отличие от закона N 138-ФЗ. Закон, как известно, "главнее", да и здравый смысл обязывает, поэтому включим в список ещё несколько операций.

5. Перечисление организатором лотереи на счёт кредитной организации денежных средств для выплаты выигрышей:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 47412 "Операции по продаже и оплате лотерей".

6. Выплата выигрышей при недостаточности средств, собранных при реализации лотерейных билетов:

Д-т 47413 "Операции по продаже и оплате лотерей",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций".

7. Формирование резерва на возможные потери по дебиторской задолженности:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств кредитного характера",

К-т 47425 "Резервы на возможные потери".

8. Перенос не погашенной в установленной срок дебиторской задолженности на счёт по учёту просроченной задолженности:

Д-т 458ХХ "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам",

К-т 47413 "Операции по продаже и оплате лотерей".

9. Формирование резерва на возможные потери по просроченной дебиторской задолженности:

К-т 45818 "Резервы на возможные потери".

Расчёты по операциям приобретения и реализации памятных монет

По некоторым данным, распространителями памятных и инвестиционных монет в России являются около 100 кредитных организаций - резидентов. При этом почти половина монет, реализованных на территории Российской Федерации, приходится на Сбербанк России.

Банк России в своём Плане счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях уже давно - с 1998 года, когда только появились пятизначные балансовые счета, - предусмотрел специальные счета для учёта расчётов по операциям приобретения и реализации памятных монет: 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".

В то же время операции по приобретению и реализации памятных монет кредитными организациями - одно из тех направлений банковской деятельности, регламентацией которых Банк России озабочен не слишком сильно. Не существует даже однозначного определения памятных монет. А ведь есть ещё инвестиционные и коллекционные монеты, которые легко перепутать с памятными; сами памятные монеты могут быть сделаны из драгоценных или недрагоценных металлов; монеты могут являться или не являться законным средством платежа в РФ - все эти нюансы должны учитываться при определении порядка бухгалтерского учёта соответствующих операций. Не говоря уже о налоговых аспектах, которые в рамках данной статьи мы не рассматриваем.

Недостаток регламентации порядка учёта операций с памятными монетами часто создаёт проблемы банковским бухгалтерам и методологам при разработке соответствующих разделов учётной политики. Тем более что счета, вроде бы предназначенные для учёта расчётов по покупке и продаже монет (дебиторской и кредиторской задолженности), по факту могут использоваться совсем не по назначению.

Нормативные акты

Основным нормативным актом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учёте операций кредитных организаций по приобретению и реализации памятных монет, является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Кроме того, в настоящее время действуют:

- Указание Банка России от 19.09.05 N 1614-У "О порядке выдачи Банком России памятных и инвестиционных монет кредитным организациям - резидентам и организации, изготавливающей банкноты и монету Банка России" (далее - Указание N 1614-У);

- Указание Банка России от 08.05.98 N 224-У "О временном порядке использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 и 47415" (далее - Указание N 224-У).

Определение памятных и инвестиционных монет

В рамках своей эмиссионной деятельности Банк России выпускает в обращение памятные монеты из драгоценных и недрагоценных металлов и инвестиционные монеты из драгоценных металлов.

Инвестиционными монетами считаются монеты из драгоценных металлов, эмитируемые центральными банками и предназначенные в основном для инвестирования и создания личного фонда сбережений населением. Банк России относит к инвестиционным монетам золотой червонец 1975-1982 годов выпуска, серебряную монету 1995 года с изображением соболя, а также золотую и серебряную монеты "Георгий Победоносец", выпущенные соответственно в 2006 и 2009 годах. "Википедия" помимо перечисленных называет инвестиционными золотые, серебряные и палладиевые монеты серии "Русский балет" 1993 года выпуска, золотые монеты серии "Знаки Зодиака" 2002-2005 годов выпуска, золотую монету "Речной бобр" 2008 года выпуска и некоторые другие.

Памятными монетами обычно называют монеты, выпускаемые в память о каком-либо определённом событии.

Памятные монеты из драгоценных металлов, выпущенные Банком России, имеют следующие номиналы: 1, 2, 3, 5, 10, 25, 50, 100, 150, 200, 500, 1000, 10 000, 25 000 и 50 000 руб. Для их производства используется серебро (пробы 500-я, 900-я, 925-я, 999-я), золото (пробы 900-я, 999-я), палладий (999-я проба) и платина (999-я проба). Также выпускаются биметаллические монеты (часть монеты из золота, часть из серебра).

Разница между памятными и инвестиционными монетами, сделанными из драгоценных металлов, неочевидна. Так, 1 февраля 2010 года выпущена памятная монета из золота 999-й пробы "150-летие Банка России" номиналом 50 000 руб. На производство одной монеты ушло 5 килограммов чистого золота - это крупнейшая российская золотая монета на настоящий момент. Понятно, что монеты такого рода вполне могут служить средством инвестирования и создания личного фонда сбережений, не теряя при этом функции законного средства платежа.

Такая особенность монет из драгоценных металлов часто вызывает вопросы относительно порядка их учёта на балансе банка (о расчётах по операциям покупки-продажи монет мы пока не говорим). Если это деньги, то они должны учитываться в кассе, т.е. на счёте 20202 "Касса кредитных организаций". В то же время для монет из драгоценных металлов имеется отдельный балансовый счёт 20308 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях".

В общем случае можно предположить, что порядок учёта монет определяется ответом на вопрос, является ли данная монета законным средством платежа. Это следует, в частности, из ещё более древней, чем Указание N 224-У, но всё ещё исправно действующей Инструкции Банка России от 06.12.96 N 52 "О порядке ведения бухгалтерского учёта операций с драгоценными металлами в кредитных организациях". Согласно пункту 9.1.4 этой инструкции "монеты из драгоценных металлов" (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, и памятные медали из драгоценных металлов... учитываются на активных балансовых счетах 046 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях... по цене приобретения".

Таким образом, применительно к действующему плану счетов если монета (даже сделанная из драгоценного металла) является валютой Российской Федерации - законным средством платежа, то её номинальная стоимость отражается на счёте 20202 "Касса кредитных организаций". Если нет - добро пожаловать на счёт 20308 "Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях".

Так как и памятные, и инвестиционные монеты, выпускаемые Банком России, признаются регулятором законными средствами платежа (см. преамбулу к Указанию N 1614-У), то и операции с ними, по идее, должны отражаться в бухгалтерском учёте одинаково. Однако для учёта памятных монет, как уже было сказано, Банк России предусмотрел отдельные счета, тогда как инвестиционные монеты практически не упоминаются в нормативных актах регулятора, посвящённых бухгалтерскому учёту.

Единственное исключение - пункт 13 Указания N 1614-У, согласно которому монеты учитываются организациями по ценам приобретения и переоценке не подлежат. Причём как памятные, так и инвестиционные.

Полагаем, таким образом, что правила бухгалтерского учёта памятных монет можно применять и в отношении инвестиционных, тем более что обратное утверждение пока не доказано.

Счета бухгалтерского учёта

Учёт сумм, уплачиваемых кредитными организациями за приобретаемые памятные монеты и получаемых ими за реализуемые памятные монеты, осуществляется на счетах 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".

Счёт 47414 - пассивный. Счёт 47415 - активный.

Согласно пункту 4.66 части II Положения N 385-П по кредиту счёта 47414 проводится стоимость приобретаемых монет (их отпускная стоимость):

- в корреспонденции со счётом по учёту кассы - по номинальной стоимости;

- в корреспонденции со счётом по учёту расходов - на разницу между номинальной стоимостью и отпускной стоимостью Банка России.

По дебету этого счёта отражаются суммы, перечисленные Банку России за памятные монеты, в корреспонденции с корреспондентским счётом.

По поводу использования счёта 47415 в пункте 4.66 (характеристике счёта) Банк России ничего не пишет. Однако, учитывая, что счета 47414 и 47415 являются парными, т.е. сальдо по ним может изменяться на противоположное, можно предположить, что активный счёт вступает в игру в том случае, если на пассивном возникает дебетовый остаток.

Учитывая, что Банк России вряд ли будет выдавать кредитной организации памятные монеты до их оплаты, надо признать, что возникновение дебиторской задолженности в данном случае гораздо более вероятно, чем кредиторской.

Кстати, это единственные парные счета (не считая 47422 "Обязательства по прочим операциям" и 47423 "Требования по прочим операциям"), имеющие разные наименования.

Теперь обратимся к Указанию N 224-У - несмотря на почтенный возраст (15 лет) и статус "временное", оно всё ещё действует и при этом противоречит характеристике счетов 47414 и 47415, предусмотренной Положением N 385-П.

Итак, Указанием N 224-У устанавливается следующий временный порядок использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" и 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".

Во-первых, на указанных балансовых счетах кредитные организации отражают разницу между платежом кредитной организации за памятные монеты по цене приобретения (или выручкой за реализованные памятные монеты по цене продажи) и нарицательной стоимостью монет. Такой порядок учёта предусматривался характеристикой балансового счёта 910 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет", действовавшего до 1998 года.

Во-вторых, для учёта сумм платежей за приобретаемые памятные монеты и сумм выручки от их реализации кредитные организации должны использовать в установленном порядке балансовые счета 47423 "Требования банка по прочим операциям" и 47422 "Обязательства банка по прочим операциям".

Таким образом, согласно временному порядку для учёта расчётов по операциям покупки-продажи монет должны использоваться прочие счета по учёту требований и обязательств. А счета 47414 и 47415 - внезапно! - предназначены для учёта разницы между номинальной (нарицательной) стоимостью монеты и ценой её приобретения (реализации).

Как же на практике совместить взаимоисключающие требования нормативных актов Банка России?

Так же, как и всегда в таких случаях, - выбрать один из двух вариантов и закрепить его в учётной политике кредитной организации.

1-й вариант учёта базируется на характеристике счетов 47414 и 47415, предусмотренной частью II Положения N 385-П.

В этом случае счета 47414 и 47415 используются в соответствии с их наименованиями - исключительно для учёта расчётов (требований и обязательств) по операциям приобретения и реализации памятных монет, а сами монеты учитываются на балансе банка (на счёте кассы) по номинальной стоимости.

Основное достоинство этого варианта учёта - строгое соответствие "свежему" нормативному акту Банка России, определяющему порядок бухгалтерского учёта операций в кредитных организациях.

Памятные монеты в данном случае (с точки зрения бухгалтерского учёта) являются средством платежа и учитываются, как и все прочие денежные знаки, по номиналу - независимо от их реальной (рыночной) стоимости. Все разницы между номиналом и ценой сделки (приобретения или реализации) незамедлительно относятся на доходы или расходы.

К недостаткам данного метода можно отнести его "идеологическое" несоответствие части I Положения N 385-П, а точнее - требованиям пункта 1.12.11, согласно которому активы принимаются к бухгалтерскому учёту по их первоначальной стоимости, а в дальнейшем оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путём создания резервов на возможные потери. Первоначальной стоимостью в случае с памятными монетами является цена их приобретения, которая может быть выше номинала, а текущая (справедливая) цена, если считать таковой рыночную цену монеты, и вовсе может колебаться в зависимости от конъюнктуры рынка.

Впрочем, никаких правил определения справедливой стоимости памятных монет и никаких механизмов их переоценки или резервирования Банк России пока не предусмотрел.

2-й вариант основан на применении Указания N 224-У и практически лишён недостатков, если не считать таковыми противоречие данного порядка учёта характеристике счетов 47414 и 47415, а также почтенный возраст самого нормативного акта.

В этом случае памятные монеты, будучи активом с двойственной природой (с одной стороны, это деньги - средство платежа с определённым номиналом, с другой - имущество, принадлежащее кредитной организации, текущая (справедливая) стоимость которого может существенно отличаться от номинала), отражаются на балансе по цене приобретения, причём сразу на двух счетах: номинал - на счёте кассы (всё-таки это деньги), разница между номиналом и ценой приобретения - на счёте 47415 или 47414.

В пользу второго варианта, несмотря на явное противоречие с собственным нормативным актом, склоняется и Банк России (см. информацию Банка России "Ответы на вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, поступившие от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация "Россия")", размещённую на сайте http://www.cbr.ru по состоянию на 19.10.12, вопрос 6 "По отражению операций с монетами из драгоценных металлов, являющихся средствами платежа (учитываемых на счёте 20202)").

Кроме того, уже упомянутый пункт 13 Указания N 1614 недвусмысленно утверждает, что монеты учитываются организацией по цене приобретения и переоценке не подлежат.

Напрашивается вывод, что виновник всех проблем - пункт 4.66 части II Положения N 385-П, оставшийся неизменным со времён Правил ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, утверждённых Банком России 18.06.97 за N 61.

Впрочем, от самих проблем осознание этого факта не избавляет: любой нормативный акт Банка России (в данном случае - Положение N 385-П) обязателен для исполнения кредитными организациями, расположенными на территории РФ.

Реализация памятных монет

В характеристике счетов 47414 и 47415 процесс реализации памятных монет описан регулятором прямо-таки в виде проводок, что, вообще говоря, нехарактерно для части II Положения N 385-П:

"Реализация памятных монет отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов корреспондентского, по учёту кассы на сумму, поступившую от продажи монет

Кредит счёта по учёту кассы на сумму номинальной стоимости монет

Кредит счёта по учёту доходов на сумму, превышающую номинальную стоимость монет".

Как легко убедиться, счета 47414 и 47415 в данной операции не участвуют.

Такая концепция учёта реализации памятных монет соответствует первому из двух вариантов, приведённых выше.

Во втором варианте всё несколько сложнее: раз уж мы рассматриваем памятную монету как актив, обладающий определённой рыночной стоимостью, а не просто как средство платежа, то и реализацию этого актива целесообразно отражать в учёте с использованием счёта 612 "Выбытие и реализация", назначение которого - "учёт выбытия (реализации) всех видов имущества" (п. 6.22 части II Положения N 385-П).

Тем более что счетов, с которых будет списываться стоимость актива, в данном случае больше одного.

Аналитический учёт

Согласно пункту 4.66 части II Положения N 385-П в аналитическом учёте ведутся лицевые счета "по номинальной стоимости памятных монет" - довольно загадочное утверждение, если подумать. Банк России хочет, чтобы на все монеты одного номинала открывался один лицевой счёт - 47414 (47415)? Но какой в этом смысл? Особенно если данные счёта обнуляются после приобретения монет и больше не используются, как в первом варианте учёта.

Возможно, имелась в виду оценка, в которой приобретаемые монеты учитываются на счетах 47414, 47415? И это вряд ли, потому что номинал монет на данных счетах не отражается ни в первом, ни во втором варианте. Да и формулировка "в аналитическом учёте ведутся лицевые счета" предполагает, что дальше будет указание, в каком разрезе открываются лицевые (аналитические) счета.

Поэтому рекомендуем банкам и здесь взять инициативу в свои руки - предусмотреть порядок аналитического учёта по счетам 47414 и 47415 в учётной политике.

При втором варианте учёта лицевые счета можно открывать в том же порядке, что и соответствующие счета кассы, на которых учитываются памятные монеты по номиналу. Либо вообще на каждую монету отдельно, чтобы было легче списывать её первоначальную стоимость при реализации.

При первом варианте учёта можно открывать лицевые счета на каждую сделку либо вообще держать один счёт (т.е. два парных счёта) для расчётов с Банком России по приобретению памятных монет.

Резервы на возможные потери по дебиторской задолженности при совершении операций по приобретению и реализации памятных монет

Активный счёт 47415 не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери, так как:

- во-первых, требования Положения Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П) не распространяются на операции с Банком России;

- во-вторых, он не упоминается в составе счетов по учёту балансовых активов, перечисленных в главе 2 Положения N 283-П. Тем не менее если в процессе осуществления операций с памятными монетами (например, их реализации клиентам) у кредитной организации паче чаяния возникнет дебиторская задолженность, несущая в себе определённый риск невозврата (особенно просроченная), этот риск необходимо оценить и отразить в бухгалтерском учёте, но сама задолженность к этому моменту должна быть перенесена со счёта 47415 на другой, соответствующий её виду, балансовый счёт (либо изначально отражена на другом балансовом счёте).

Порядок отражения в бухучёте операций по приобретению и реализации памятных монет

1-й вариант: учёт памятных монет по номинальной стоимости

1.1. Покупка памятных монет у Банка России

1.1.1. Предварительная оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России" - по стоимости приобретения памятных монет.

1.1.2. Поступление памятных монет:

а) приобретаемых по номиналу:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" (если не было предоплаты),

К-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты";

б) приобретаемых по цене, превышающей номинальную стоимость:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - номинал приобретаемых монет,

Д-т 70606 "Расходы", символ 25303 "Прочие операционные расходы" - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" (если не было предоплаты),

К-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты";

в) приобретаемых по цене ниже номинала (если предположить, что такое вообще возможно):

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - номинал приобретаемых монет,

К-т 70601 "Доходы", символ 12403 "от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями" или 16306 "прочие операционные доходы" - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" (если не было предоплаты),

К-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты".

1.1.3. Последующая оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет",

1.2. Реализация памятных монет, учитываемых по номинальной стоимости

1.2.1. По цене выше номинала:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт по учёту памятных монет,

К-т 70601 "Доходы", символ 16306 "прочие операционные доходы".

1.2.2. По номиналу:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт по учёту памятных монет.

2-й вариант: учёт памятных монет по первоначальной стоимости (цене приобретения)

2.1. Покупка памятных монет у Банка России

2.1.1. Предварительная оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

2.1.2. Поступление памятных монет:

а) приобретаемых по номиналу:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям" (если не было предоплаты),

К-т 47423 "Требования по прочим операциям";

б) приобретаемых по цене, превышающей номинальную стоимость:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - номинал приобретаемых монет,

Д-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям" (если не было предоплаты),

К-т 47423 "Требования по прочим операциям";

в) приобретаемых по цене ниже номинала:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций" - номинал приобретаемых монет,

К-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям" (если не было предоплаты),

К-т 47423 "Требования по прочим операциям".

2.1.3. Последующая оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

2.2. Реализация памятных монет

2.2.1. Списание балансовой стоимости реализуемых памятных монет:

а) приобретённых по цене выше номинала:

Д-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт по учёту памятных монет - номинал реализуемых памятных монет,

К-т 47415 "Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты" - разница между номиналом и ценой приобретения;

б) приобретённых по номиналу:

Д-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт по учёту памятных монет - номинал реализуемых памятных монет;

в) приобретённых по цене ниже номинала:

Д-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества",

Д-т 47414 "Платежи по приобретению и реализации памятных монет" - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт по учёту памятных монет - номинал реализуемых памятных монет.

2.2.2. Поступление денежных средств за реализованные монеты (или отражение соответствующей дебиторской задолженности):

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

К-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

2.2.3. Отражение финансового результата от реализации памятных монет:

а) отражение прибыли от реализации:

Д-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества",

К-т 70601 "Доходы", символ 16306 "прочие операционные доходы";

б) отражение убытка от реализации:

Д-т 70606 "Расходы", символ 25303 "Прочие операционные расходы",

К-т 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Суммы, поступившие на корреспондентские счета и списанные с корреспондентских счетов до выяснения

С бухгалтерским учётом задолженности такого рода проблем обычно не возникает. Но это не означает, что и с другими аспектами работы с суммами "до выяснения" всё просто и понятно.

Нормативные акты

Основным нормативным актом, определяющим порядок отражения в бухгалтерском учёте сумм, поступивших на корреспондентские счета и списанных с корреспондентских счетов до выяснения, является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Кроме того, отдельные аспекты работы с такими суммами регламентируются:

- Положением Банка России от 19.06.12 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение N 383-П);

- Федеральным законом от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе" (далее - закон о НПС).

Счета бухгалтерского учёта

Учёт сумм невыясненного назначения, которые в момент поступления не могут быть проведены по соответствующим счетам по принадлежности, осуществляется на счетах 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения" и 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения".

Счёт 47416 - пассивный. Счёт 47417 - активный.

Согласно пункту 4.67 части II Положения N 385-П по кредиту счёта 47416 отражаются суммы, зачисленные на корреспондентский счёт (субсчёт) кредитной организации, которые не могут быть зачислены на соответствующие счета:

- в тех случаях, когда суммы принадлежат клиентам, не известным данной кредитной организации;

- при искажении или неправильном указании реквизитов или отсутствии расчётного документа, подтверждение которого требуется со стороны кредитной организации, подразделения Банка России.

По дебету счёта 47416 отражается:

- списание сумм невыясненного назначения на основании ответов подразделения Банка России или кредитной организации в корреспонденции со счетами получателей средств;

- откредитование сумм по требованию плательщика или на основании сообщения подразделения Банка России, кредитной организации или неполучения от них ответа в корреспонденции с корреспондентским счётом.

Порядок ведения аналитического учёта по счетам 47416 и 47417 определяется кредитной организацией. При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждому распоряжению.

По дебету счёта 47417 отражаются суммы, списанные с корреспондентских счетов по месту их ведения, при невозможности отнесения сумм на соответствующие счета.

По кредиту счёта 47417 суммы списываются:

- при отнесении их на соответствующие счета после выяснения их назначения;

- при восстановлении сумм на корреспондентском счёте (в корреспонденции с корреспондентским счётом).

Порядок ведения аналитического учёта по счетам 47416 и 47417 определяется кредитной организацией. Как правило, лицевые счета открываются (при необходимости) на каждый банк-контрагент или на каждый корреспондентский счёт НОСТРО.

При этом аналитический учёт должен обеспечивать получение информации по каждому распоряжению.

Порядок работы с поступившими суммами невыясненного назначения

Поступившие суммы невыясненного назначения по своей экономической сути являются кредиторской задолженностью.

При зачислении сумм невыясненного назначения на счёт 47416 кредитная организация принимает меры к зачислению сумм по назначению. Сделать это необходимо "не позднее дня, следующего за днём поступления средств на корреспондентский счёт, открытый в подразделении Банка России или другой кредитной организации" - очевидно, имеются в виду рабочие дни, а не календарные.

Если положительный результат не достигнут, то кредитная организация эти суммы откредитовывает (перечисляет) подразделению Банка России либо кредитной организации (её филиалу) - отправителю платежа.

Помимо прямой корреспонденции (Д-т корреспондентский счёт, К-т 47416) в процессе могут быть задействованы счета незавершённых расчётов. Такая возможность предусмотрена пунктом 1.5.4 части III Положения N 385-П:

"В тех случаях, когда поступившие суммы переводов не могут быть проведены по счетам клиентов, они отражаются на счёте по учёту незавершённых переводов и расчётов по банковским счетам клиентов при осуществлении расчётов через подразделения Банка России или на счёте по учёту незавершённых переводов, поступивших от платёжных систем и на корреспондентские счета".

Далее поступившие суммы относятся либо на соответствующие счета по назначению, либо на счёт 47416, если назначение перевода не выяснено или вызывает сомнения.

Установление порядка уточнения реквизитов распоряжений о переводе денежных средств регулируется Положением N 383-П, согласно пункту 1.8 которого "кредитная организация должна утвердить внутренние документы, содержащие положения об организации деятельности по осуществлению порядка выполнения процедур приёма к исполнению, отзыва, возврата распоряжений и иные положения об организации деятельности по осуществлению перевода денежных средств между её подразделениями, учитывая структуру кредитной организации и порядок документооборота".

Кроме того, в соответствии с пунктом 4.1 Положения N 383-П банки могут дополнительно устанавливать, в том числе в договорах, порядок уточнения реквизитов распоряжений, возврата денежных средств, которые не могут быть зачислены (выданы) получателю средств.

На основании установленного порядка и в соответствии с требованиями пункта 1.3 части I Положения N 385-П (речь в нём идёт о разработке и утверждении учётной политики) кредитная организация разрабатывает и утверждает порядок отражения в бухгалтерском учёте сумм невыясненного назначения.

Основным вопросом, возникающим в процессе работы с поступившими суммами невыясненного назначения, является в настоящее время вопрос о сроках нахождения средств на счёте 47416.

Всё было просто до "ухода на пенсию" Положения Банка России от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчётах в Российской Федерации". Пунктом 8 приложения 28 к Положению N 2-П было установлено, что "если в течение пяти рабочих дней не уточнены реквизиты и не выяснены владельцы счетов, то суммы возвращаются кредитной организации (филиалу) плательщика платёжным поручением кредитной организации (филиала) получателя, составленным в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России".

В Положении N 383-П ничего такого пока нет.

При отсутствии регламентации и пользуясь консервативным принципом, многие кредитные организации установленный порядок менять не стали - пять так пять. Однако запросов по данной теме в ЦБ РФ поступило, видимо, немало.

В результате на свет появились "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2013 года Положения Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 10.12.12, в которых, в частности, было сказано следующее:

"В отношении сроков уточнения реквизитов распоряжений сообщаем, что изменениями в Положение N 383-П будет предусмотрено, что в случае уточнения банком реквизитов распоряжений срок уточнения реквизитов должен быть не более пяти рабочих дней. До внесения изменений рекомендуем использовать данный срок при установлении кредитными организациями порядка в соответствии с пунктом 4.1 Положения N 383-П".

Как легко убедиться, за истекшие после выхода ответов восемь месяцев никаких изменений в Положение N 383-П внесено не было. Что ещё раз подчёркивает важность регламентации таких аспектов учётного процесса внутрибанковскими нормативными документами.

Порядок работы со списанными суммами невыясненного назначения

Кредитная организация не позднее следующего рабочего дня после дня списания денежных средств запрашивает подразделение Банка России, кредитную организацию, ведущие корреспондентские счета (субсчета), о причинах списания.

В зависимости от полученного ответа:

- сумма списывается со счёта 47417 с отнесением на соответствующие счета или

- принимаются меры в соответствии с законодательством РФ, договором банковского счёта к восстановлению сумм на корреспондентском счёте (субсчёте).

Со сроками нахождения средств на счёте в данном случае и вовсе нет никакой определённости. Если поступившую сумму при отсутствии необходимой информации легко отфутболить обратно, то списанную восстановить гораздо сложнее - это действие должен совершить соответствующий банк-контрагент.

Отсюда естественным образом возникает вопрос о необходимости оценки риска по счёту 47417.

Резервы на возможные потери по дебиторской задолженности в виде списанных сумм невыясненного назначения

Счёт 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения" не является элементом расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 383-П). Во всяком случае, если придерживаться буквы закона.

Однако в некоторых случаях такая дебиторская задолженность всё же может нести в себе определённый риск невозврата.

По поводу сумм, списанных с корсчёта кредитной организации Банком России, можно не волноваться: в пункте 1.1 Положения N 383-П прямо указывается, что его действие не распространяется на операции с регулятором. Кроме ЦБ РФ надёжными (безрисковыми) контрагентами считаются также центральные банки стран, имеющих страновые оценки по классификации экспортных кредитных агентств, участвующих в соглашении стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) "Об основных принципах предоставления и использования экспортных кредитов, имеющих официальную поддержку", 0 или 1.

А вот в отношении операций с другими кредитными организациями такой уверенности нет.

Согласно пункту 2.2 Положения N 383-П "элементами расчётной базы резерва являются требования к кредитным организациям и контрагентам, учитываемые на балансовых счетах 30221 (в части незавершённых расчётов, осуществляемых через счета, открытые в других кредитных организациях); 30110; 30114; 30118; 30119; 30215; 30233; 30413; 30416; 30418; 30424; 30425; 30427, отдельно по каждой кредитной организации, каждому контрагенту". Как легко убедиться, счёт 47417 в данном перечне отсутствует.

Что же происходит после списания суммы невыясненного назначения с корреспондентского счёта 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах" или 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах"? Часть актива в виде размещённых средств переходит в категорию дебиторской задолженности, причём непонятного происхождения. При этом, надо полагать, категория качества указанной задолженности не может быть лучше (выше), чем была у базового актива - средств на корреспондентском счёте.

А значит, и остаток на счёте 47417 целесообразно оценивать с точки зрения уровня риска по тем же критериям, что и прочие требования к кредитной организации - контрагенту, в том числе с учётом следующих факторов (обстоятельств):

- финансовое положение кредитной организации;

- степень соблюдения кредитной организацией - корреспондентом требований законодательства и (или) договора по проведению расчётных операций по корреспондентскому счёту кредитной организации - респондента, в том числе наличие нарушений;

- степень исполнения кредитной организацией - корреспондентом перед кредитной организацией - респондентом своих обязательств, не связанных с расчётными операциями по корреспондентскому счёту (субсчетам);

- наложение ареста на счета кредитной организации, контрагента;

- наличие просроченных требований к кредитной организации, контрагенту со стороны налоговых органов по перечислению платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- назначение временной администрации по управлению кредитной организацией, контрагентом;

- нахождение кредитной организации - корреспондента в регионе с нестабильной социально-экономической обстановкой (например, введение чрезвычайного положения, банкротство структурообразующих субъектов хозяйства, задолженность органов власти и местного самоуправления перед лицами, получающими выплаты из бюджета);

- несущая риск концентрация расчётных операций по корреспондентским счетам (субсчетам), открытым в кредитных организациях - корреспондентах, а именно:

1) превышение более чем в четыре раза дебетового оборота за месяц по всем корреспондентским счетам (субсчетам) кредитной организации в рублях (с учётом операций филиалов), открытым в других кредитных организациях - корреспондентах, над дебетовым оборотом по корреспондентскому счёту и корреспондентским субсчетам кредитной организации, открытым в Банке России;

2) превышение более чем в четыре раза дебетового оборота за месяц по всем корреспондентским счетам (субсчетам) во всех иностранных валютах (с учётом операций филиалов), открытым в кредитных организациях - корреспондентах, не являющихся резидентами стран, имеющих страновые оценки 0, 1 (не включая кредитные организации - резидентов РФ), над дебетовым оборотом по корреспондентским счетам (субсчетам), открытым в иностранных валютах в кредитных организациях - корреспондентах, являющихся резидентами стран, имеющих страновые оценки 0, 1;

- иные факторы (обстоятельства).

К "иным обстоятельствам" в данном случае можно отнести длительность нахождения средств на счёте 47417.

Стоит ли кредитной организации усложнять себе и так непростую жизнь, оценивая риск понесения потерь и формируя резервы по счёту 47417? Решайте сами.

С одной стороны, такие ситуации (списание задолженности невыясненного назначения со счетов НОСТРО) возникают довольно редко.

С другой - если всё-таки это случится, то за счёт резерва потом можно будет списать безнадёжную задолженность, если дело дойдёт до этого. Налоговых рисков при этом не возникает, так как расходы по формированию резервов в соответствии с Положением N 283-П не признаются расходами для целей расчёта налоговой базы по налогу на прибыль.

С третьей - надзорные органы и аудиторы, несомненно, оценят ваш фундаментальный подход к оценке рисков.

С четвёртой - "просроченную" задолженность со счёта 47417 можно в любой момент (т.е. не в любой, конечно, а по истечении срока, установленного внутрибанковскими документами) перенести на счёт 324 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам" и оценивать риск по ней уже в соответствии с Положением Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

В любом случае порядок работы с дебиторской задолженностью, возникшей на счёте 47417, целесообразно подробно описать и утвердить в составе учётной политики кредитной организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учёте сумм невыясненного назначения

1. Поступившие суммы невыясненного назначения

1.1. Поступление сумм невыясненного назначения на корреспондентский счёт кредитной организации:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения".

1.2. Поступление сумм невыясненного назначения на корреспондентский счёт кредитной организации с использованием счетов незавершённых расчётов:

1.2.1. При поступлении средств, если поступившие суммы в тот же день не могут быть проведены по счетам клиентов:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 30223 "Незавершённые переводы и расчёты по банковским счетам клиентов при осуществлении расчётов через подразделения Банка России",

К-т 30236 "Незавершённые переводы, поступившие от платёжных систем и на корреспондентские счета";

1.2.2. При отнесении поступивших переводов по назначению:

Д-т 30223 "Незавершённые переводы и расчёты по банковским счетам клиентов при осуществлении расчётов через подразделения Банка России",

К-т 30236 "Незавершённые переводы, поступившие от платёжных систем и на корреспондентские счета",

К-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения".

1.3. Отнесение поступивших сумм после поступления необходимой информации на соответствующие счета:

Д-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения", К-т банковские счета клиентов, К-т счета вкладов физических лиц, К-т счета по внутрихозяйственной деятельности, К-т счета по учёту средств в расчётах, К-т счета межфилиальных расчётов и т.д.

1.4. Возврат поступивших сумм при отсутствии необходимой информации по истечении срока, установленного внутрибанковскими нормативными документами:

Д-т 47416 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах".

2. Списанные суммы невыясненного назначения

2.1. Списание суммы невыясненного назначения с корреспондентского счёта кредитной организации:

Д-т 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения",

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах".

2.2. Отнесение списанных сумм после получения необходимой информации на соответствующие счета:

Д-т банковские счета клиентов,

Д-т счета вкладов физических лиц,

Д-т счета по внутрихозяйственной деятельности,

Д-т счета по учёту средств в расчётах,

Д-т счета межфилиальных расчётов и т.д.,

К-т 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения".

2.3. Возврат банком-контрагентом списанных сумм невыясненного назначения:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России",

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения".

2.4. Формирование резерва на возможные потери по суммам невыясненного назначения, списанным с корреспондентских счетов (в случае принятия кредитной организацией такого решения и регламентации процесса резервирования указанных сумм внутрибанковскими нормативными документами):

К-т 47425 "Резервы на возможные потери".

2.5. Уменьшение (списание) резерва на возможные потери по суммам невыясненного назначения, списанным с корреспондентских счетов при снижении уровня риска или при возврате списанных средств:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери",

К-т 70601 "Доходы", символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств некредитного характера".

2.6. Списание за счёт резерва на возможные потери дебиторской задолженности по суммам невыясненного назначения в случае признания её безнадёжной:

Д-т 47425 "Резервы на возможные потери",

К-т 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения".

2.7. Отнесение сумм невыясненного назначения на счета по учёту просроченной задолженности по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам по истечении установленного срока возврата или получения необходимой информации (в случае принятия кредитной организацией такого решения и регламентации процесса списания указанных сумм внутрибанковскими нормативными документами):

Д-т 32401 "По межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, предоставленным кредитным организациям",

Д-т 32402 "По межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам, предоставленным банкам-нерезидентам",

К-т 47417 "Суммы, списанные с корреспондентских счетов, до выяснения".

Требования и обязательства по прочим операциям. Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами

Завершая цикл статей о дебиторской и кредиторской задолженности в кредитных организациях, рассмотрим требования и обязательства по прочим операциям.

Помимо счетов 47422 "Обязательства по прочим операциям" и 47423 "Требования по прочим операциям" в эту категорию можно включить счета 60322 "Расчёты с прочими кредиторами" и 60323 "Расчёты с прочими дебиторами".

Разница между парами счетов 47422, 47423 и 60322, 60323 определяется их принадлежностью к соответствующим разделам главы А "Балансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях - четвёртому и шестому. Первая пара относится к расчётам с клиентами, вторая - к собственным (внутрихозяйственным) расчётам кредитной организации, а экономическая суть у них одна и та же.

Как следует из названий и характеристик счетов 47422, 47423, 60322 и 60323, на них отражаются операции кредитных организаций, для которых Планом счетов не предусмотрены другие, специальные счета. Казалось бы, всё просто: если не нашлось для операции подходящего счёта, определяем её суть - клиентская или внутрибанковская, определяем признак нужного счёта - активный или пассивный, - и вперёд, писать проводки... Но нет, как раз здесь и начинаются проблемы.

Дело в том, что Банк России по какой-то загадочной причине очень не любит, когда кредитные организации используют "прочие" счета для учёта операций, если это прямо не предусмотрено его, Банка России, нормативными актами или хотя бы письмами. Едва ли не каждый случай использования таких счетов банковский надзор исследует с исключительным пристрастием и жестоко карает виновных, если ему кажется, что счёт использован неправильно.

Многие кредитные организации пытаются писать по этому поводу запросы регулятору - как показывает практика, совершенно бесполезное занятие. Ответ, скорее всего, будет содержать категорический запрет на использование желаемого счёта и какую-нибудь туманную отсылку на Положение N 385-П или вообще на "действующие нормативные акты".

И, главное, запрет этот совершенно необъясним. Ладно бы, как в прежние времена, банки прятали бы на этом счёте всё, что не хочется показывать на других счетах (бывало, остатки на счёте 904 "Прочие дебиторы и кредиторы", если кто-то из наших читателей помнит такой, составляли значительную часть валюты баланса). Но от этой практики все давно отошли, и нежелательные активы и пассивы, если таковые имеются, успешно прячутся в аффилированных структурах. Так почему бы не разрешить отражение на "прочих" счетах совершенно легальных операций, идеально соответствующих назначению счёта?

Особенно настойчиво банки пытались добиться от регулятора разрешения на использование счетов 47422 и 47423 в качестве промежуточных счетов при погашении клиентами ссудной задолженности. В результате на свет появилось письмо ЦБ РФ от 27.11.02 N 18-2-2-7/2563 "По вопросу использования счетов N 47422 и 47423".

В этом письме регулятор чётко и недвусмысленно излагает свою позицию в отношении использования счетов 47422 и 47423 при отражении некоторых видов банковских операций, которая включает в себя, в частности, следующие тезисы:

- организация документооборота с применением счетов 47422, 47423 не ускоряет, а замедляет процесс бухгалтерского оформления операций, поскольку ведёт к существенному увеличению количества бухгалтерских проводок и повышает трудоёмкость проводимых операций;

- применение указанных счетов не ускоряет получение информации по невыясненным реквизитам в платёжных документах и не даёт возможности обеспечить контроль за правильностью и своевременностью зачисления средств по назначению;

- кредитные организации не имеют права вносить изменения в расчётные документы клиентов (однако при использовании счетов 47422, 47423, которые клиент, исходя из условий договора, указывает в платёжном поручении, банк выписывает мемориальные ордера и самостоятельно проводит денежные средства с этих счетов по назначению);

- использование счетов 47422 и 47423 искажает экономическую сущность операций и поэтому может способствовать злоупотреблениям в кредитных организациях.

Таким образом, применение счетов 47422 и 47423 "в качестве дополнительных счетов при проведении банковских операций неправомерно", полагает регулятор. И касается это, судя по всему, не только погашения клиентами кредитов.

А это значит, что при использовании "прочих" счетов для отражения операций, прямо или косвенно не одобренных Банком России, бухгалтеру следует быть крайне осторожным.

Поэтому важно понять, в каких случаях, по мнению регулятора, эти счета могут быть использованы на законных основаниях, а в каких - точно не должны.

Нормативные акты

Основным нормативным актом, определяющим порядок отражения в бухгалтерском учёте требований и обязательств по прочим операциям, а также расчётов с прочими дебиторами и кредиторами, является Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).

Кроме того, рассматриваемые счета упоминаются в следующих документах регулятора (нормативные акты, регламентирующие порядок составления отчётности, расчёта нормативов, резервирования и т.д., мы в этот список не включаем):

- Положение Банка России от 16.01.07 N 301-П "О порядке составления и представления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса ликвидируемой кредитной организации и их согласования территориальным учреждением Банка России" (далее - Положение N 301-П);

- Указание Банка России от 08.05.98 N 224-У "О временном порядке использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 и 47415" (далее - Указание N 224-У);

- Указание Банка России от 13.06.2000 N 804-У "О порядке получения и сдачи валюты Российской Федерации, находящейся в обращении, национальными (центральными) банками государств, имеющими корреспондентские счета в учреждениях Банка России и кредитных организациях на территории Российской Федерации" (далее - Указание N 804-У);

- Указание Банка России от 27.07.01 N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учёте операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" (далее - Указание N 1007-У);

- Указание Банка России от 28.03.05 N 1568-У "О порядке бухгалтерского учёта в банках-агентах и признанных банкротами банках операций, предусмотренных Указанием Банка России от 17 ноября 2004 года N 1517-У "Об осуществлении выплат Банка России по вкладам физических лиц в признанных банкротами банках, не участвующих в системе обязательного страхования вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, и о порядке взаимодействия банков-агентов с Банком России" (далее, впрочем, мы об этом документе вспоминать не будем, поскольку указанные в нём операции в настоящее время кредитными организациями не осуществляются);

- Указание Банка России от 13.12.10 N 2538-У "О порядке бухгалтерского учёта уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц" (далее - Указание N 2538-У).

Кроме того, следует принять во внимание многочисленные письма, "ответы и разъяснения", методические рекомендации и прочую информацию от Банка России, находящуюся в свободном доступе.

Счета бухгалтерского учёта

Требования и обязательства по прочим операциям

Назначение счетов 47422 "Обязательства по прочим операциям" и 47423 "Требования по прочим операциям" - "учёт операций, не предусмотренных счетами N 47401-N 47420". Относятся эти счета к балансовому счёту первого порядка 474 "Прочие активы и пассивы".

Счёт 47422 - пассивный, счёт 47423 - активный.

Характеристика счетов по учёту требований и обязательств, предложенная Банком России (п. 4.70 части II Положения N 385-П), крайне лаконична: по кредиту счёта 47422 отражаются обязательства кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами, по дебету счёта 47423 отражаются требования кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами.

Счёт 47422 - пассивный, счёт 47423 - активный.

Аналитический учёт ведётся на лицевых счетах, открываемых по каждому клиенту или виду операций.

Как легко убедиться, никакой конкретики по поводу использования счетов, обязательств и требований по прочим операциям Банк России в характеристике этих счетов не предусмотрел. Однако, как уже было сказано, и случаи несанкционированного использования этих счетов регулятор не одобряет. Поэтому при разработке учётной политики банковским бухгалтерам и методологам следует очень внимательно отнестись к использованию этих счетов при отражении различных операций.

Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами

Назначение счетов 60322 "Расчёты с прочими кредиторами" и 60323 "Расчёты с прочими дебиторами" - "учёт расчётов с прочими дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на вышеуказанных счетах". При этом под "вышеуказанными", очевидно, понимаются счета балансового счёта первого порядка 603 "Расчёты с дебиторами и кредиторами", расположенные "выше" счёта 60322.

Кроме того, по счёту 60323 учитываются суммы недостач денежных средств, выявленные в кассах кредитных организаций, если виновные лица не установлены.

Счёт 60322 - пассивный, счёт 60323 - активный.

По кредиту счёта 60322 отражаются суммы, причитающиеся кредиторам, в корреспонденции с соответствующими счетами. По дебету этого счёта отражаются суммы, перечисленные в погашение долга, в корреспонденции с соответствующими счетами.

В аналогичном порядке обратными проводками отражаются операции по счёту 60323.

В аналитическом учёте по счёту 60323 ведутся лицевые счета по каждой организации, с которой ведутся расчёты, а также по каждому случаю недостачи денежных средств.

Все изложенные выше соображения по поводу использования счетов требований и обязательств по прочим операциям можно применить и к счетам 60322 и 60323 - за исключением, может быть, того факта, что хотя бы один вид операций - "ничейная" недостача - отражается на счёте расчётов с прочими дебиторами на совершенно законных основаниях.

Использование счетов требований и обязательств по прочим операциям

Попробуем определить, в каких случаях использование счетов 47422 и 47423 точно не будет считаться криминалом.

Прежде всего, это операции кредитных организаций, по которым использование счетов требований и обязательств по прочим операциям прямо предусмотрено действующими нормативными актами Банка России (положениями, инструкциями и указаниями), а также его документами ненормативного характера (письмами, ответами на вопросы и др.). В эту группу можно отнести операции:

- финансовой аренды (лизинга) (п. 4.75 части II, п. 9.5 приложения 9 к Положению N 385-П);

- при отражении в учёте консультационных, информационных и других услуг, принятых кредитной организацией к оплате до приобретения ценных бумаг (предварительных затрат для приобретения ценных бумаг) (п. 3.5.2 приложения 10 к Положению N 385-П);

- мены ценных бумаг - для отражения сумм, подлежащих доплате (получению) при неравноценном обмене (п. 7.1.2 приложения 10 к Положению N 385-П);

- займа ценных бумаг - для отражения сумм начисленных выплат кредиторам (полностью или частично), доходов, причитающихся им по заимствованным ценным бумагам, а также любых других выплат кредиторам сверх процентов по договорам займа (п. 8.2.3, 8.2.4, 8.2.5, 8.2.7 приложения 10 к Положению N 385-П);

- реализации прав требования по заключённым первичным договорам (п. 3.1.4, 3.1.7 приложения 11 к Положению N 385-П);

- уступки прав требования по договорам на выполнение работ (оказание услуг), реализацию финансовых активов и имущества (п. 3.2 приложения 11 к Положению N 385-П);

- при составлении промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса ликвидируемой кредитной организации (Положение N 301-П);

- при получении и сдаче валюты РФ национальными (центральными) банками государств, имеющими корреспондентские счета в кредитных организациях на территории РФ (Указание N 804-У);

- с наличной иностранной валютой и чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (Указание N 2538-У);

- совершаемые кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (Указание N 1007-У);

- по приобретению и реализации монет из драгоценных металлов, являющихся валютой Российской Федерации (Указание N 224-У);

- по отражению доходов и расходов кредитной организации - участника платёжной системы, в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, включаемых в платёжную клиринговую позицию (информация Банка России "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2013 года Положения Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П)");

- по восстановлению в учёте сумм задолженности у покупателя и продавца при признании недействительными договоров купли-продажи векселей (письмо ЦБ РФ от 18.07.11 N 18-1-2-9/926 "Об учёте восстановленной задолженности");

- по отражению в учёте банка - организатора синдиката процентов, полученных от заёмщика по синдицированному кредиту, подлежащих дискретному перечислению в пользу банков - участников синдиката (письмо Банка России от 25.12.01 N 15-1-1/1988);

- по возврату излишне выплаченных процентов в связи с досрочным расторжением договора вклада (депозита), в том числе в период составления годового отчёта (письмо Банка России "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу Указания Банка России от 8 октября 2008 года N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчёта" (далее - Указание N 2089-У), а также Указания Банка России от 8 октября 2008 года N 2090-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П)").

Кроме того, счета 47422 и 47423 используются для отражения дебиторской и кредиторской задолженности при начислении доходов и расходов, по которым не предусмотрены отдельные счета вроде 47411, 47426 и 47427 (см., например, пункт 4.13 приложения 3 к Положению N 385-П, а также письмо Банка России от 29.12.07 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года N 142-Т "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и составлением годового бухгалтерского отчёта за 2007 год" (далее - письмо N 142-Т)").

Более или менее безопасным можно считать использование счетов 47422 и 47423 для отражения в учёте "отдельных операций кредитных организаций, которые имеют разовый, случайный характер и не могут быть отражены на балансовых счетах 47401-47420 или других балансовых счетах" (цитата из письма Банка России от 27.11.02 N 18-2-2-7/2563). К таким операциям можно отнести, например, начисление штрафных санкций (в виде неустойки или пени) заёмщикам по кредитным операциям.

А теперь приведём примеры банковских операций, при отражении которых в бухгалтерском учёте категорически не рекомендуется использовать счета 47422 и 47423:

- операции по предоставлению и возврату денежных средств кредитными организациями (письма ЦБ РФ от 15.01.09 N 18-1-2-5/33, от 27.11.02 N 48-2-2-7/2563);

- все расчёты по основной деятельности кредитной организации, для которых в разделах 3, 4 и 5 плана счетов предусмотрены отдельные балансовые счета, в том числе:

1) незавершённые расчёты и переводы денежных средств;

2) внутрибанковские требования и обязательства (расчёты с филиалами);

3) клиринговые счета;

4) расчёты по ценным бумагам;

5) требования и обязательства по аккредитивам;

6) расчёты чеками и предоплаченными картами;

7) принятые для отправки и поступившие (невыплаченные) переводы, включая переводы электронных денежных средств;

8) инкассированная денежная выручка;

9) расчёты клиентов по зачётам;

10) расчёты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям;

11) расчёты с валютными и фондовыми биржами;

12) расчёты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

13) расчёты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

14) начисленные проценты по привлечённым и размещённым средствам;

15) операции по продаже и оплате лотерей;

16) суммы до выяснения;

17) неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов;

18) начисленные процентные доходы по долговым обязательствам;

19) обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению;

- любые другие операции, не попавшие в категорию "официально разрешённых", но при этом осуществляемые кредитной организацией постоянно (письмо Банка России от 01.08.02 N А-02/2-339).

Отдельно стоит упомянуть СПОД (события после отчётной даты). До 2008 года включительно эти операции запрещалось отражать в бухгалтерском учёте кредитных организаций в корреспонденции со счетами обязательств и требований по прочим операциям и расчётов с прочими дебиторами и кредиторами - об этом прямо было сказано в пункте 3.2.3 Указания Банка России от 17.12.04 N 1530-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчёта". Однако начиная с отчёта за 2008 год - стало можно (см. пункт 3.2.3 Указания Банка России от 08.10.08 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчёта" (далее - Указание N 2089-У)).

Использование счетов расчётов с прочими дебиторами и кредиторами

Счета 60322 "Расчёты с прочими кредиторами" и 60323 "Расчёты с прочими дебиторами" могут быть использованы кредитными организациями при отражении в бухгалтерском учёте следующих видов операций:

- для учёта поступлений в уставный капитал от покупателей акций, долей в уставном капитале (п. 1.1, 1.2, 3.13 части II Положения N 385-П);

- при осуществлении расчётов по операциям инвестирования в акции дочерних и зависимых акционерных обществ - резидентов и нерезидентов (п. 6.2 части II Положения N 385-П);

- для учёта недостач денежных средств, выявленных в кассах кредитных операций, если виновные лица не установлены (п. 6.12 части II Положения N 385-П);

- при списании имущества вследствие его непригодности к дальнейшему использованию (п. 10.5.2 приложения 9 к Положению N 385-П);

- для учёта сумм подлежащего получению от страховщиков страхового возмещения (п. 10.5.2 приложения 9 к Положению N 385-П);

- при распределении прибыли отчётного года по решению общего собрания акционеров (участников), в том числе на вознаграждение органам управления кредитной организации (п. 5.5 Указания N 2089-У);

- для учёта номинальной стоимости доли уставного капитала, выкупленного у участника, выходящего из кредитной организации (письмо ЦБ РФ от 21.12.98 N 383-Т "О процедуре и учёте операций, связанных с выходом участников из кредитной организации, действующей в форме общества с ограниченной ответственностью");

- при начислении штрафов за нарушение нормативов обязательных резервов (письмо Банка России от 11.08.10 N 113-Т "Об отражении в бухгалтерском учёте кредитной организации операций по депонированию обязательных резервов в Банке России");

- для учёта операций при реорганизации кредитной организации в форме присоединения (письмо ЦБ РФ от 27.11.09 N 156-Т "Об отражении в бухгалтерском учёте кредитной организации операций при реорганизации в форме присоединения").

А по этим видам операций указанные счета использовать не следует:

- для учёта страховых взносов в фонды обязательного страхования (письмо ЦБ РФ от 04.03.11 N 18-1-2-9/185 "Об учёте отдельных операций");

- для перечисления страховой премии страховщикам*(5) (письмо ЦБ РФ от 07.12.07 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года N 142-Т "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и составлением годового бухгалтерского отчёта за 2007 год" (далее - Письмо N 142-Т)");

- все расчёты по внутрибанковским операциям, для которых в разделе 6 плана счетов предусмотрены отдельные балансовые счета, в том числе:

1) расчёты по налогам и сборам;

2) расчёты с работниками по оплате труда и другим выплатам;

3) расчёты с работниками по подотчётным суммам;

4) НДС полученный и уплаченный;

5) расчёты с поставщиками, подрядчиками и покупателями;

6) расчёты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям;

7) суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам;

8) расчёты с акционерами (участниками) по дивидендам;

9) расчёты по начисленным доходам по акциям, долям, паям.

В любом случае проблем со счетами 60322 и 60323 должно быть меньше, чем с требованиями и обязательствами по прочим операциям, так как к балансовому счёту первого порядка 603 ЦБ РФ предусмотрены счета второго порядка в достаточном количестве и ассортименте, чтобы покрыть практически все потребности в транзитных счетах по внутрибанковским операциям.

Резервы на возможные потери по дебиторской задолженности

Отдельные лицевые счета активных балансовых счетов 47423 "Требования по прочим операциям" и 60323 "Расчёты с прочими дебиторами" являются элементами расчётной базы для целей формирования резервов на возможные потери в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Согласно главе 2 Положения N 283-П определение расчётной базы резерва производится, в частности:

- по требованиям кредитной организации по прочим операциям;

- по прочим финансово-хозяйственным операциям кредитной организации.

При вынесении профессионального суждения об уровне риска по требованиям по прочим операциям (счёт 47423) учитываются следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение контрагента;

- история деловых отношений с контрагентом;

- наличие судебных актов, в которых контрагент выступает должником, и дата вступления их в законную силу;

- иные факторы (обстоятельства).

При вынесении профессионального суждения об уровне риска по прочим финансово-хозяйственным операциям кредитной организации учитываются следующие факторы (обстоятельства):

- финансовое положение контрагента;

- история и характер деловых отношений с контрагентом;

- реальная возможность взыскания дебиторской задолженности (в том числе исполнение контрагентом договорных обязательств);

- наличие претензий к контрагенту со стороны налоговых органов и других контрагентов;

- иные факторы (обстоятельства).

В обоих случаях просроченная дебиторская задолженность длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества (резерв 100%).

Определение категории качества в менее драматических ситуациях осуществляется, если есть такая возможность, в привязке к основному активу - например, к ссуде, по которой начисляются штрафные санкции. Если основного актива нет, то оценку риска придётся проводить в общем порядке, установленном Положением N 283-П.

Кредитная организация может формировать резерв по портфелям однородных требований, учитываемых на балансовых счетах 47423 и 60323, величина каждого из которых не превышает 0,5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации. Особенно актуальной эта возможность является для счёта 47423, на котором обычно отражаются в большом количестве и ассортименте начисленные комиссии за расчётно-кассовое обслуживание.

Признаки однородности определяются кредитной организацией самостоятельно, исходя из экономического содержания рассматриваемых элементов расчётной базы резерва. Процедура оценки кредитного риска по портфелю однородных требований устанавливается внутренними документами кредитной организации, определяющими её кредитную политику.

Примеры отражения в бухгалтерском учёте требований и обязательств по прочим операциям, расчётов с прочими дебиторами и кредиторами

Приведём здесь несколько примеров операций (или отдельных этапов операций) кредитных организаций, по которым Банк России официально признаёт легитимность их отражения на счетах по учёту требований и обязательств по прочим операциям, расчётов с прочими дебиторами и кредиторами.

1. Операции с наличной иностранной валютой и чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте

1.1. Операции с дорожными чеками, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте

а) Приобретение бланков чеков с предварительной оплатой у эмитента или другого уполномоченного банка:

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям", лицевой счёт "Расчёты с банком-эмитентом по чекам, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах";

б) отражение номинальной стоимости заполненных чеков:

Д-т 20203 "Чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте",

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям", лицевой счёт "Расчёты с банком-эмитентом по чекам, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте";

в) продажа чеков за наличную валюту Российской Федерации или наличную иностранную валюту:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций", лицевой счёт в соответствующей валюте,

К-т 20203 "Чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте";

г) перечисление суммы номинальной стоимости реализованных чеков банку-эмитенту:

Д-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

К-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",

К-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах";

д) отражение номинальной стоимости заполненных чеков в случае предварительной оплаты бланков чеков и по мере полной реализации всех бланков чеков:

Д-т 20203 "Чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям", лицевой счёт "Расчёты с банком-эмитентом по чекам, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте".

Отражение операций по балансовому счёту 47423 "Требования по прочим операциям", лицевой счёт "Расчёты с банком-эмитентом по чекам, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте", осуществляется в соответствии с договором о реализации чеков, заключённым уполномоченным банком с банком - эмитентом чеков.

Если чеки не были реализованы в полном объёме, то остаток, учитывающийся на счёте 47423 "Требования по прочим операциям", лицевой счёт "Расчёты с банком-эмитентом по чекам, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте", должен быть погашен банком-эмитентом (при наличии такого условия в договоре, заключаемом уполномоченным банком с банком-эмитентом).

1.2. Операции с денежными знаками иностранных государств и чеками, принимаемыми для направления на инкассо

а) Получение в наличном или безналичном виде возмещения от инкассирующего банка за отосланные на инкассо денежные знаки иностранного государства (группы иностранных государств) и чеки:

Д-т 20202 "Касса кредитных организаций",

Д-т 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах",

Д-т 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах",

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям";

б) выплата или зачисление на счёт в валюте Российской Федерации в иностранной валюте полученного возмещения от инкассирующего банка за отосланные на инкассо денежные знаки иностранных государств и чеки:

Д-т 47422 "Обязательства по прочим операциям",

К-т 20202 "Касса кредитных организаций",

К-т 40817 "Физические лица",

К-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 42301-42307 "Депозиты физических лиц",

К-т 42601-42607 "Депозиты физических лиц - нерезидентов".

По кредиту указываются лицевые счета в соответствующих валютах.

2. Операции, совершаемые при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах на предоставление (размещение) средств

2.1. Оставление банком-кредитором предмета залога за собой, в том числе при объявлении торгов несостоявшимися:

Д-т 61011 "Внеоборотные запасы" (если предметом залога являются товарно-материальные ценности, нематериальные активы),

Д-т 501-519 (активные) "Вложения в долговые обязательства", "Вложения в долевые ценные бумаги", "Учтённые векселя" (ценные бумаги),

Д-т 301ХХ "Корреспондентские счета" (иностранная валюта),

Д-т 203, 204 "Драгоценные металлы и природные драгоценные камни" (драгоценные металлы и камни),

К-т 70601 "Доходы", символ 17101 "Штрафы, пени, неустойки по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств" (в части штрафов, пеней, неустоек),

К-т 325, 459 "Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам", "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам" (в части просроченной задолженности по получению процентов, числящейся на балансе),

К-т 70601 "Доходы", символы 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам", 112ХХ "Процентные доходы по прочим размещённым средствам" (в части задолженности по получению процентов, числящейся на внебалансовом счёте N 916, либо доначисленных на дату совершения операции),

К-т 324, 458 "Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещённым средствам", "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещённым средствам" (в части основного долга),

К-т 47423 "Требования по прочим операциям" (в части возмещения издержек по получению исполнения и хранения предмета залога).

2.2. Получение банком-кредитором в качестве отступного финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов

Отражается в бухгалтерском учёте в порядке, изложенном в пункте 2.1.

2.3. Предоставление банку-кредитору должником в качестве отступного своих прав требования к третьим лицам:

Д-т соответствующего счета по учёту размещённых денежных средств (принимаемые кредитором права требования в части основного долга),

Д-т 47427 "Требования по получению процентов" (проценты в составе приобретаемых прав требования в сумме, начисленной на дату перехода прав),

К-т 70601 "Доходы", символы 111ХХ "Процентные доходы по предоставленным кредитам", 112ХХ "Процентные доходы по прочим размещённым средствам" (в части задолженности по получению процентов, числящейся на внебалансовом счёте 916, либо доначисленных на дату совершения операции),

К-т 47423 "Требования по прочим операциям" (в части возмещения издержек по получению исполнения и хранения предмета залога),

К-т 70601 "Доходы", символ 17305 "От списания обязательств и невостребованной кредиторской задолженности" (в части превышения суммы приобретаемых прав требований над суммой задолженности, не возмещаемой заёмщику),

К-т 47422 "Обязательства по прочим операциям" (в части превышения суммы приобретаемых прав требований над суммой задолженности, возмещаемой заёмщику).

2.4. Замена первоначального обязательства обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)

Получение банком-кредитором взамен первоначального обязательства собственных долговых ценных бумаг заёмщика отражается в бухгалтерском учёте в порядке, изложенном в пункте 2.1.

2.5. Передача банком-заёмщиком кредитору предмета залога

Отражается в бухгалтерском учёте как реализация предмета залога в общем порядке, установленном Банком России для реализации соответствующих финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов.

Если цена приобретения предмета залога, определённая договором с кредитором, превышает объём всех обязательств банка-должника, то сумма превышения отражается следующим образом:

Д-т счетов по учёту денежных средств (при немедленном возмещении кредитором суммы превышения),

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

К-т 612ХХ "Выбытие и реализация" (балансовый счёт второго порядка определяется видом предмета залога).

2.5. Прекращение обязательства банка-заёмщика путём предоставления кредитору отступного

При предоставлении в качестве отступного финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов отражается в бухгалтерском учёте в порядке, изложенном в пункте 2.4.

При предоставлении банком-должником в качестве отступного своих прав требования к другим лицам уступаемые права требования в части основного долга списываются по кредиту соответствующего счёта учёта размещённых денежных средств, а в части суммы процентов, начисленной на дату перехода прав, - по кредиту счёта 47427 "Требования по получению процентов".

При превышении балансовой стоимости уступаемых прав требования над объёмом обязательств:

- если договором об отступном предусмотрено возмещение кредитором (полностью или частично) указанного превышения, то сумма возмещения списывается по кредиту счетов учёта уступаемых прав в корреспонденции со счетами учёта денежных средств либо счётом 47423 "Требования по прочим операциям";

- не компенсируемая кредитором сумма превышения подлежит отнесению на счёт расходов.

3. Возврат излишне выплаченных клиенту процентов в связи с досрочным расторжением договора вклада (депозита) в период составления годового отчёта

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада (банковского счёта) в период составления годового отчёта осуществляются следующие бухгалтерские записи.

3.1. По процентам, отнесённым на расходы и причисленным к вкладу в текущем году, - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (СПОД не является):

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 70606 "Расходы" (финансовый результат текущего года), символ 2160Х "Процентные расходы по депозитам клиентов - физических лиц";

3.2. По процентам, отнесённым на расходы и причисленным к вкладу в прошлом отчётном году, - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (в качестве СПОД):

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

К-т 70706 "Расходы" (финансовый результат прошлого года), символ 2160Х "Процентные расходы по депозитам клиентов - физических лиц",

и одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года;

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям";

3.3. По процентам, отнесённым на расходы и причисленным к вкладу в годы, предшествующие отчётному, - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (в качестве СПОД):

Д-т 47423 "Требования по прочим операциям",

К-т 70701 "Доходы" (финансовый результат прошлого года), символ 17201 "Доходы прошлых лет, выявленные в отчётном году, по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств",

и одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года;

Д-т 423ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц",

Д-т 426ХХ "Депозиты и прочие привлечённые средства физических лиц - нерезидентов",

Д-т 40817 "Физические лица",

Д-т 40820 "Счета физических лиц - нерезидентов",

К-т 47423 "Требования по прочим операциям".

В период после составления годового отчёта корректировки сумм процентов, отнесённых на расходы в предшествующие годы, отражаются по кредиту счёта 70601 по символу 17201 "Доходы прошлых лет, выявленные в отчётном году, по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств".

М. Посадская

"Бухгалтерия и банки", N 2-12, февраль-декабрь 2012 г., N 2-9, 11, февраль-сентябрь, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международный институт унификации частного права (International Institute for the Unification of Private Law, UNIDROIT).

*(2) См., например, статью М.М. Родионова "О формировании резервов на возможные потери по факторинговым операциям" (Факторинг и торговое финансирование. 2008. III квартал. N 3).

*(3) "Налоги" N 5 за 2011 г.

*(4) Средняя ставка по применяемым лондонскими банками ставкам на евровалютном межбанковском рынке кредитования с предложением средств в разных валютах и на разные сроки.

*(5) А вот суммы страхового возмещения, получаемые кредитной организацией - выгодоприобретателем от страховщика, учитываются как раз на счёте 60322.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.