Особенности принятия расходов в УСН: затраты на рекламу (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 1, январь 2012 г.)

Особенности принятия расходов в УСН: затраты на рекламу

Индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на рекламные расходы производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим порядок принятия в учете указанных расходов подробнее.

Что такое реклама

Определение

Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Данное определение приведено в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (письмо Федеральной антимонопольной службы РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624).

К примеру, не являются рекламой расходы на изготовление и безвозмездное распространение рекламных материалов посредством почтовой рассылки по адресным базам предприятий (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/392). Между тем затраты по отправке рекламной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с почтой относится к рекламным расходам. Данный вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764.

К сведению. Под ЕНВД подпадают следующие виды деятельности (подп. 10 и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

- распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

- размещение рекламы на транспортных средствах.

Между тем передача в аренду (предоставление) мест на рекламных конструкциях не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход (письма Минфина России от 22.07.2011 N 03-11-06/2/108, от 31.05.2011 N 03-11-06/3/62 и от 31.03.2011 N 03-11-06/3/39). Также не подпадает под "вмененку" деятельность, связанная с изготовлением, ремонтом, техническим обслуживанием и с осуществлением работ по монтажу и демонтажу рекламных конструкций и иных аналогичных видов работ (письмо Минфина России от 27.01.2011 N 03-11-06/3/8).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую в их регионе единым налогом.

Объектом рекламирования признается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона о рекламе).

Разграничение понятий "реклама" и "вывеска"

Отметим, что Закон о рекламе не распространяется на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера (п. 5 ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе).

Арбитры в п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 подтвердили, что указание юридическим лицом своего наименования на вывеске по месту нахождения не может рассматриваться как реклама. Дело в том, что размещение уличной таблички с наименованием юридического лица (индивидуального предпринимателя) как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение является общераспространенной практикой и соответствует сложившимся обычаям делового оборота. В силу ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потенциальный продавец товара или исполнитель работ, услуг обязан довести до сведения потребителя наименование, место нахождения и режим работы, поместив указанную информацию на вывеске. Так что данные сведения не относятся к рекламной информации независимо от манеры их исполнения на соответствующей вывеске.

Аналогичной позиции придерживается и Федеральная антимонопольная служба (письма ФАС РФ от 15.03.2010 N АК/6745 и от 23.07.2009 N АЦ/24234).

Минфин России в письме от 08.09.2008 N 03-11-04/2/135 уточнил, что затраты на изготовление и размещение на фасаде здания световой вывески в целях налогообложения не учитываются. Поскольку в ст. 346.16 НК РФ не поименованы такие расходы, как затраты на оформление (декорирование) зданий.

Ненормируемые рекламные расходы

Виды расходов

При применении "упрощенки" расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Между тем пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы на рекламу учитывают применительно к порядку, установленному ст. 264 НК РФ. Данный вывод подтверждают и финансисты (письма Минфина России от 07.04.2010 N 03-11-06/2/52 и от 20.04.2010 N 03-11-06/2/63). Указанные расходы делятся на нормируемые (признаются в размере, не превышающем 1% выручки) и ненормируемые (учитывают в фактически произведенных суммах).

Перечень ненормируемых рекламных расходов является закрытым.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам на рекламу отнесены:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все вышеуказанные расходы учитываются в фактически произведенных суммах.

Агентское вознаграждение, уплачиваемое рекламному агентству в связи с размещением ненормируемых видов рекламы, также уменьшает полученные налогоплательщиком доходы на сумму фактически понесенных затрат. Указанный вывод прозвучал в письме УМНС России по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101.

Кстати, если используемые вами собственные рекламные конструкции являются амортизируемым имуществом, то к расходам на рекламу относят амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213).

Средства массовой информации

В соответствии со ст. 16 Закона о рекламе размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более 40% объема одного номера. В силу ч. 7 ст. 38 Закона о рекламе ответственность за несоблюдение данных требований несет рекламораспространитель.

Чиновники считают, что если информационные сообщения, публикуемые в средствах массовой информации, не содержат одной из указанных пометок, то данные публикации не признаются рекламными. Данный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94 и от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418.

Судебная практика. Отсутствие на публикациях в СМИ пометок "на правах рекламы" не влияет на обоснованность расходов и выявление их рекламного характера (постановление ФАС Московского округа от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П).

Рассмотрим следующую ситуацию: работодатель оплачивает услуги за размещение на страницах газеты поздравления сотруднику в связи с его юбилеем. При этом данная услуга оказывается на правах рекламы. Здесь возникает вопрос: можно ли принять указанные затраты в целях налогообложения? Налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127114 ответили, что расходы на такую публикацию не учитываются при определении налоговой базы. Дело в том, что поздравление, напечатанное в газете, не является рекламой в рамках гл. 25 НК РФ и не связано с деятельностью работодателя, направленной на получение доходов.

Буклеты, лифлеты и флайерсы

Буклеты и лифлеты представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию и имеющих от одного до трех сгибов. Обычно лифлет сфальцован таким образом, чтобы получилось изделие размером примерно 10 х 20 см, которое подходит для конвертов "евроформата".

Листовка состоит из одного листа с односторонней либо двусторонней печатью.

Флайерсы - это листовки, которые информируют о проведении какой-либо акции либо предоставляют скидку.

Лифлеты и флайерсы представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию. Отличие только в размерах этой печатной продукции (письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254).

Упоминания журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флайерсов в п. 4 ст. 264 НК РФ нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Поэтому финансисты посчитали, что расходы на изготовление данных материалов, содержащих рекламную информацию, или об отдельных услугах, оказываемых налогоплательщиком, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении, аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/142 и от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93.

Наружная реклама

Как мы уже упоминали, к ненормируемым расходам отнесены расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 19 Закона о рекламе к наружной относится реклама, которая распространяется с использованием следующих рекламных конструкций:

- щитов;

- стендов;

- строительных сеток;

- перетяжек;

- электронных табло;

- воздушных шаров;

- аэростатов;

- иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

В письме от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588 Минфин России высказал позицию относительно того, что считается наружной рекламой, размещенной на рекламной конструкции. Так вот, по мнению чиновников, речь здесь идет исключительно о рекламе, находящейся на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых. Поэтому реклама, размещенная во внутренних помещениях, не может быть отнесена к наружной.

По мнению чиновников, не относится к наружной и реклама, размещенная на транспортных средствах (письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

Интернет-сайты

Расходы, связанные с размещением в сети Интернет рекламной информации о реализуемой продукции, также могут быть учтены при определении налоговой базы в размере фактически уплаченных сумм (письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48 и от 15.07.2009 N 03-11-09/248). Дело в том, что Интернет относится к информационно-телекоммуникационной сети общего пользования (письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).

Таким образом, расходы, связанные с размещением информации о деятельности налогоплательщика (организационно-правовая форма, наименование, место нахождения, режим работы, перечень выполняемых работ, услуг и т.п.), в базе данных телефонной справочно-сервисной службы, поисковых порталах и электронной почте, признают в полном объеме. Данный вывод прозвучал в письме Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/63.

Финансисты в письме от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136 сказали, что затраты по оплате разработки и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику, также могут быть учтены в составе рекламных. Между тем если налогоплательщику принадлежат исключительные права на созданный сторонней организацией web-сайт, то затраты на создание данного программного комплекса относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К сведению. С 10.11.2011 под сетевым изданием понимается сайт в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, зарегистрированный в качестве средства массовой информации. В свою очередь сайт, не зарегистрированный в качестве СМИ, средством массовой информации не является (ст. 2 и ст. 8 Закона от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации").

Нормируемые рекламные расходы

Виды расходов

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не отнесенные к ненормируемым, признаются в пределах установленного лимита (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Как видите, в отличие от ненормируемых рекламных расходов, перечень нормируемых является открытым.

Судебная практика. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.2011 по делу N А25-935/2010 прозвучало, что ненормируемые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Их закрытый перечень приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ. Остальные расходы на рекламу являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К примеру, Минфин России в письме от 07.04.2010 N 03-1106/2/52 разъяснил, что затраты на изготовление носителей наружной рекламы о кинофильмах (баннеров, размещаемых на флагштоках, окнах и фасаде здания киноцентра) принимают в фактически произведенных суммах. Вместе с тем расходы по изготовлению репертуарных планов на бумаге и на баннерной ткани с информацией о кинофильмах, размещаемых внутри киноцентра, учитывают в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Между тем с изготовлением визиток сотрудникам не все так просто. Финансисты в письме от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801 сказали, что затраты на изготовление для сотрудников визиток, на которых изображен логотип организации, не признаются рекламными расходами. Дело в том, что данная информация предназначена для конкретных лиц. При этом в разъяснениях УФНС России по г. Москве от 26.10.2007 N 20-12/102557 прозвучало, что если визитные карточки содержат информацию об объекте рекламирования налогоплательщика, то расходы на их изготовление относятся к рекламным и учитываются в пределах норматива.

Как мы упоминали, чиновники считают, что реклама, размещенная во внутренних помещениях, не может быть отнесена к наружной. К примеру, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения в пределах лимита, установленного НК РФ (письмо Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588).

Кстати, затраты на рекламу в вагонах метрополитена являются расходами на рекламу на транспортных средствах. Ведь в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятым постановлением Госстандарта от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта. Указанный вывод прозвучал в письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361.

Не относится к наружной и реклама, размещенная на транспортных средствах. Следовательно, данный вид рекламы в учете придется нормировать (письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

Также, по мнению чиновников, подлежат нормированию следующие виды рекламных расходов:

- по проведению дегустации продукции (письмо Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/1/520);

- на изготовление сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика (письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15);

- целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли), которые способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом (письма Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/556 и от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244).

Порядок учета

Расходы на рекламу, не отнесенную к ненормируемым, признают в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ). Поэтому "упрощенцы" рекламный лимит определяют, исходя из полученных доходов от реализации, без учета внереализационных доходов.

Не забудьте, что применение упрощенной системы предполагает, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь при формировании налоговой базы доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому при увеличении в течение года объема учитываемой выручки от реализации будет изменяться и сумма лимита нормируемых рекламных расходов. Так что рекламные затраты, не признанные в одном отчетном периоде из-за превышения норматива, могут быть учтены в последующих периодах в течение года. Пример расчета сумм учитываемых рекламных расходов представлен в Таблице.

Таблица

Пример расчета сумм учитываемых рекламных расходов

Период	Выручка от реализации, руб.	Рекламные расходы, руб.	Норматив учета рекламных расходов (1% от выручки), руб.	Учитываемые рекламные расходы, руб.
1 квартал	1 000 000	14 000	10 000 (1 000 000 руб. х 1%)	10 000
Полугодие	2 500 000	22 000	25 000 (2 500 000 руб. х 1%)	22 000
9 месяцев	4 200 000	43 000	42 000 (4 200 000 руб. х 1%)	42 000
Год	5 000 000	48 000	50 000 (5 000 000 руб. х 1%)	48 000

Отчеты о рекламе

Зачастую налоговики отказываются принять рекламные расходы в случае отсутствия у индивидуальных предпринимателей таких доказательств, как сценарии, рекламные слоганы, видео- и аудиозаписи роликов, фотоотчеты, тексты рекламных статей и т.д.

Судебная практика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2009 по делу N А13-5043/2007 прозвучало, что в подтверждение факта осуществления затрат на рекламу обществом были представлены следующие документы: договор на размещение рекламы, счет-фактура и акт выполненных работ. Тем не менее арбитры посчитали, что из данных документов не следует, что размещенная информация являлась рекламной и была посвящена деятельности общества. Ведь организацией не были представлены тексты рекламных статей, размещенных по ее заказу в СМИ.

Правда, в некоторых случаях арбитры соглашаются с тем, что документом, подтверждающим расходы, является акт оказания услуг. Поэтому непредставление в ходе проверки отчетов по рекламе не имеет никакого правового значения.

Судебная практика. Арбитры напомнили, что согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, акт оказания услуг является документом, подтверждающим расходы контрагента по гражданско-правовому договору. Поэтому непредставление обществом в ходе проверки разработанных ООО "ПраймСервис" сценариев, рекламных слоганов, видео- и аудиозаписи рекламных роликов и т.п. в данном случае не имеет правового значения (постановление ФАС Центрального округа от 06.09.2010 по делу N А62-249/2010).

В соответствии со ст. 12 Закона о рекламе рекламные материалы или их копии должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы либо со дня окончания сроков действия рекламных договоров. Так что законодательство о рекламе не предусматривает обязанности хранения материалов, содержащих рекламу, продолжительное время.

Судебная практика. Арбитры отклонили довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика фотоотчетов по наружной рекламе и эфирных справок по рекламе на телеканалах. Дело в том, что законодательство о рекламе, не предусматривает обязанности хранения материалов, содержащих рекламу, продолжительное время (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-4764/2009(12410-А27-49)).

К сведению. За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции требуется оплатить госпошлину в размере 3000 руб. (подп. 105 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Минфин России в письме от 06.09.2005 N 03-11-04/2/64 напомнил, что согласно п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. При этом в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 1, январь 2012 г.