УСНО: операции с векселями (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2011 г.)

УСНО: операции с векселями

Продолжаем цикл статей, посвященных использованию в хозяйственной практике векселей (собственных и третьих лиц). Сегодня на повестке дня вопросы, которые в первую очередь будут интересны организациям, применяющим УСНО. Какие налоговые последствия ожидают покупателя (либо продавца), передающего (соответственно, принимающего) вексель в счет оплаты товаров (работ, услуг)? Какие нюансы при налогообложении необходимо учитывать "упрощенцу", использующему вексель в качестве финансового вложения?

Не вдаваясь в подробности гражданского и вексельного законодательства (акцент на этом, напомним, был сделан в статье Е.Л. Ермошиной "Реализуем векселя. Распределяем "входной" НДС", N 15, 2011), сразу приступим к рассмотрению конкретных ситуаций.

Начнем с некоторых определений.

В зависимости от основания выдачи различают товарные*(1) и финансовые*(2) векселя. Между тем деление это весьма условное, поскольку в одних ситуациях вексель может использоваться как средство расчетов (товарный вексель), в других - как средство получения дополнительного дохода (финансовый вексель). Следовательно, именно экономическое содержание операции, в которой используется вексель, является определяющим признаком того или иного типа векселя.

Кроме того, векселя разделяют на собственные и третьих лиц, и этот момент, надо сказать, имеет определенные налоговые последствия как для передающей, так и для принимающей вексель стороны.

А теперь - подробности.

Товарные векселя

Собственный вексель выписывается самим покупателем, то есть покупатель выступает в роли векселедателя.

Обращаем ваше внимание, что передача собственного векселя не является операцией по реализации ценных бумаг (определения ВАС РФ от 16.04.2008 N 4488/08, от 17.11.2008 N 14150/08), поскольку в силу ст. 815 ГК РФ для векселедателя простой собственный вексель - это не имущество, а документ, удостоверяющий его долговое обязательство. Передача собственного векселя по договору купли-продажи, по сути, является продажей собственного долга, что в принципе невозможно. Значит, некорректно говорить о выдаче собственного векселя как о его продаже.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 9995/09. Как указали высшие арбитры, даже если выдача собственных векселей первому держателю сопровождается оформлением договоров купли-продажи, это не изменяет содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляют собой выдачу налогоплательщиком векселей, в результате которой у налогоплательщика появляется обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы (см. также постановления ФАС ПО от 10.05.2011 N А12-16736/2010, ФАС ДВО от 19.04.2010 N Ф03-2085/2010).

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что операцию по передаче собственного векселя в счет оплаты целесообразнее оформить актом приема-передачи.

Итак, продажа собственного векселя векселедателем невозможна, а вот обратная сделка, по выкупу собственного векселя, - возможна, а иногда и оправданна, особенно если речь о простом векселе (напомним, в переводном векселе в качестве плательщика должник может указать и иное лицо). В этом случае векселедатель вправе предложить векселедержателю выкупить такой вексель ранее оговоренного в нем срока платежа, что выгодно, как правило, обеим сторонам: должник избегает дополнительных расходов на уплату процентов по векселю, а кредитор получает денежные средства ранее установленного срока.

Между тем в расчетах по обязательствам часто встречаются ситуации, когда векселедержатель передает вексель сторонней организации в счет погашения своей кредиторской задолженности, то есть проводятся расчеты векселями третьих лиц. Такие векселя должник зачастую ранее сам получил в счет оплаты от другого лица или купил (например, у банка). Иными словами, вексель третьего лица - это вексель, векселедателем которого, то есть обязанным по нему лицом, покупатель не является.

Если собственный вексель покупатель может только передать в счет оплаты (или, как указано выше, осуществить сделку с обратным выкупом), то в отношении векселей третьих лиц он вправе распорядиться следующим образом:

Предъявить к погашению и получить деньги. Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства. Вексель как ценная бумага при погашении перестает существовать. Следовательно, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю (Письмо УФНС по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@).

Передать в качестве средства платежа по индоссаменту своему контрагенту. В этом случае выбытие векселя также не является реализацией ценной бумаги, поскольку вексель используется исключительно как средство платежа для осуществления расчетов с контрагентами (Постановление ФАС ПО от 23.07.2009 N А55-18702/2008).

Передать по индоссаменту третьему лицу. С момента проставления индоссамента на векселях при их передаче третьему лицу происходит операция купли-продажи ценных бумаг, возникают обязанности по передаче векселя как товара и, соответственно, осуществляется реализация векселей (п. 36 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000).

Осуществить иные гражданско-правовые сделки (например, продать).*(3) Кстати, аналогичным образом распорядиться векселем вправе и поставщик, получивший в счет оплаты вексель, причем вне зависимости от того, чей вексель ему передал покупатель: собственный или третьего лица.

Обращаем внимание на реквизиты

Получая вексель от покупателя (заказчика, если речь идет об оказании услуг, выполнении работ), нужно внимательно изучить его реквизиты. Поясним, почему.

Как любая ценная бумага, вексель должен соответствовать формальным требованиям, позволяющим рассматривать его в качестве таковой.

В частности, вексель должен быть составлен по установленной для него форме и содержать совершенно конкретные реквизиты, установленные в Положении о переводном и простом векселе*(4). Для переводного векселя реквизиты регламентированы ст. 1, для простого - ст. 75 названного документа.

Обратите внимание! Статья 4 Закона N 48-ФЗ*(5) допускает возможность составления векселя только на бумаге (или бумажном носителе). В связи с этим нормы вексельного права не могут применяться к обязательствам, оформленным на электронных и магнитных носителях (Постановление Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000).

Если у полученного векселя не хватает реквизитов или они заполнены с нарушением установленных вексельным законодательством требований, то отношения сторон, использующих его в хозяйственных операциях, не подчиняются вексельному праву (Постановление ФАС ПО от 21.05.2009 N А12-17632/2008). Поэтому векселедержателю, принявшему дефектный вексель, в дальнейшем, по всей видимости, грозят проблемы как минимум с его учетом, а как максимум - с его оплатой.

Вексель как средство расчета

У поставщика...

Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация-поставщик в качестве оплаты товара (работы, услуги) получает собственный вексель покупателя - документ, удостоверяющий долговое обязательство покупателя.

Оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров перед поставщиком. (В такой ситуации номинал векселя, как правило, равен стоимости проданного товара (выполненной работы, оказанной услуги).) Поэтому до даты оплаты данного векселя или передачи его по индоссаменту третьему лицу дохода у поставщика не возникает. Это правило установлено в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, в период применения УСНО не предусмотрено (Постановление ФАС ВСО от 14.06.2011 N А58-4173/10).

По правилу, зафиксированному в п. 1 ст. 346.15 НК РФ, доходом от погашения (передачи по индоссаменту третьему лицу) данного векселя будет являться:

- доход от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационный доход (определяемый в соответствии со ст. 250 НК РФ) в виде дисконта (процента), полученный поставщиком сверх первоначального обязательства покупателя. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2011 N А40-11990/11-115-39, Постановление ФАС ПО от 11.09.2008 N А57-2803/08).

Причем оба дохода и выручка от реализации по первоначальному обязательству покупателя и дисконтный (процентный) доход одновременно учитываются при расчете единого налога.

Обратите внимание! Новация обязательства (например, по внесению арендной платы) в заемное обязательство с выдачей арендатором собственного векселя свидетельствует о получении арендодателем дохода, который в целях налогообложения при УСНО учитывается на момент подписания соглашения о новации долга (Постановление ФАС УО от 20.05.2011 N Ф09-2661/11-С3).

Поскольку п. 1 ст. 346.17 НК РФ не конкретизирует по типам векселей порядок определения налогооблагаемого дохода в целях применения УСНО, при использовании векселей третьих лиц для поставщика формально действует изложенный выше порядок признания дохода.

Поставщик, получив в качестве оплаты товара вексель третьего лица, признает доходом от реализации дату оплаты данного векселя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80).

В случае если денежные средства в счет оплаты векселя от векселедателя на счет организации, применяющей УСНО, не поступили, доход от реализации должен быть учтен на дату передачи этого векселя третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-11-11/30).

Про "вексельные" авансы. У поставщика, если с ним рассчитались векселем (вне зависимости от того, собственным или векселем третьего лица), налогооблагаемый доход возникает лишь на дату оплаты или передачи векселя по индоссаменту (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, на дату получения векселя (как документа, удостоверяющего долговое обязательство) дохода не образуется. Поэтому получение поставщиком-"упрощенцем" векселя в качестве аванса до отгрузки товаров (работ, услуг) не образует облагаемого единым налогом дохода. Однако такой доход возникнет, если до момента отгрузки товаров (работ, услуг) вексель будет погашен или передан по индоссаменту третьему лицу.

У покупателя...

Покупатель, расплатившись за приобретенный товар (работу, услугу) собственным векселем, сможет учесть расходы только после его оплаты (погашения), исходя из цены первоначального обязательства (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но в любом случае сумма такого расхода не может превышать сумму долгового обязательства, указанную в векселе. При этом НДС, уплаченный продавцу, нужно учитывать отдельно (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и, соответственно, отражать отдельной строкой при заполнении книги учета доходов и расходов*(6) (Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03).

А если собственный вексель покупателя поставщик передает по индоссаменту третьему лицу (как отмечалось выше, он вправе это сделать), в какой момент покупатель должен учесть в расходах стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)?

В данном случае дата передачи подобного векселя по индоссаменту третьему лицу никоим образом не влияет на дату признания расходов, поскольку названной нормой прямо предусмотрен этот момент - после оплаты, да и оплачивать вексель векселедатель будет вне зависимости от того, кто именно (поставщик или иное лицо) предъявит его к погашению.

Также не следует забывать, что дисконт (проценты), выплачиваемый покупателем при погашении собственного векселя, является нормируемым расходом (как и проценты по займам), поэтому отражается в составе расходов с учетом ограничений, установленных гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16). Соответственно, суммы превышения в целях налогообложения в расходах не учитываются.

Пример

ООО "Клен" по договору поставки приобрело товары на сумму 435 000 руб. (в том числе НДС - 66 356 руб.). На дату отгрузки (16.02.2011) общество выдало собственный вексель со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 16.08.2011", номинальная стоимость которого равна сумме обязательства по упомянутому договору. Проценты начисляются с даты выдачи векселя (16.02.2011) исходя из ставки 15% годовых и уплачиваются при погашении. Вексель предъявлен к платежу 05.09.2011.

Обращаем ваше внимание: держатель векселя вправе рассчитывать на получение процентов при предъявлении векселя к платежу только в том случае, если предъявит вексель в течение года с указанной даты, то есть до 16.08.2012.

В силу положений п. 1, 1.1 ст. 269, пп. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ при оформлении долговых обязательств в рублях и отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на дату выдачи векселя*(7) и увеличенной в 1,8 раза (см. также Письмо Минфина России от 20.06.2011 N 03-03-06/2/100).

В части исчисления периода, за который нужно рассчитать проценты, надо учитывать следующее. Срок начисления процентов - с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, и до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем (Письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111). Вместе с тем если в векселе имеется прямая оговорка о начале периода расчета процентов, то проценты начисляются с указанной даты (см. также Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/2/109).

На момент выдачи векселя размер ставки рефинансирования ЦБР составлял 7,75%*(8).

Таким образом, для целей налогообложения могут быть учтены проценты, рассчитанные исходя из ставки 13,95% (7,75% х 1,8).

Поскольку вексель погашен 05.09.2011, проценты подлежат начислению за 202 дня (13 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 5) - с 16.02.2011 по 05.09.2011.

В расходах покупатель, применяющий УСНО, на дату погашения векселя (05.09.2011) учтет 33 583,20 руб. (435 000 руб. х 13,95% / 365 дн. х 202 дн.).

Одновременно в расходах следует отразить затраты на покупку товаров в сумме 368 644 руб. (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и сумму НДС в размере 66 356 руб., предъявленную поставщиком (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) в случае передачи поставщику векселя третьего лица покупатель может учесть при налогообложении в силу пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ практически сразу - на дату передачи по индоссаменту указанного векселя (Постановление ФАС ПО от 31.08.2009 N А06-2877/08). Причем признание этого расхода не зависит от того, произведены расчеты с поставщиком векселя или нет (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2010 N А56-77925/2009).

Расходы признаются в размере стоимости, заявленной в договоре, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, если номинал векселя меньше стоимости товара, расходы в налоговом учете отражаются в размере номинальной стоимости векселя.

Про "вексельные" авансы. При расчете единого налога затраты признаются расходами только после их оплаты. Под оплатой понимается прекращение встречного обязательства, в данном случае связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это следует из положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ. При перечислении авансовых платежей данные требования не выполняются (Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195). Не выполняются они и при передаче в качестве аванса векселя третьих лиц. Поэтому нет оснований для отражения такого аванса в расходах.

О преимуществах и недостатках вексельных схем в расчетах

Использование вексельных схем в расчетах поставщику, применяющему УСНО, выгодно тем, что позволяет ему варьировать дату признания и доходов, и расходов, минимизируя тем самым сумму единого налога в определенном периоде. Использование векселей особенно актуально в тех случаях, когда поставщик рискует превысить лимит доходов, поскольку сам по себе факт получения средств в счет оплаты векселя еще не означает, что поставщиком получен доход. Облагаемый доход у него возникнет только тогда, когда он получит фактическую оплату по векселю либо передаст вексель по индоссаменту третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-11-11/30, от 30.04.2008 N 03-11-04/2/80). При этом факт замены векселя (по причине его утраты) не влияет на порядок определения выручки в целях налогообложения, подчеркнули чиновники Минфина в Письме от 23.05.2011 N 03-11-06/2/79.

Иначе обстоит дело с покупателем, применяющим УСНО. С одной стороны, использование векселей как средства платежа позволяет на какое-то (порой существенное) время отсрочить исполнение имеющихся обязательств перед контрагентами, что, несомненно, выгодно с экономической точки зрения. Однако признать в налоговом учете расходы по подобным операциям он также вправе только с существенной задержкой по времени (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), да и дисконт, выплачиваемый при погашении собственного векселя, является нормируемым расходом (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Операции с финансовыми векселями

Как показывает практика, "упрощенцы" используют векселя не только как средство платежа, но и как способ получения дополнительного дохода в виде процентов (дисконта). В этом случае, пользуясь приведенной выше терминологией, сделки с векселями (а вексель в силу своей природы может быть предметом различных гражданско-правовых сделок, в том числе и купли-продажи) можно рассматривать как операции по обращению финансовых векселей.

Однако, как подчеркивалось ранее, определить тип векселя (товарный или финансовый) можно лишь исходя из конкретных обстоятельств той или иной операции.

Рассмотрим следующую ситуацию. Продавцу в счет оплаты товаров (работ, услуг) передан собственный вексель покупателя. Не дожидаясь срока оплаты векселя, поставщик продает вексель по цене ниже номинала. Налоговые последствия подобной сделки для поставщика, применяющего УСНО, рассмотрены в Письме Минфина России от 27.04.2011 N 03-11-06/2/68.

Как указали финансисты, датой получения дохода поставщиком- "упрощенцем" в данном случае признается дата оплаты векселя третьим лицом. При этом чиновники подчеркнули, что доход от реализации товаров (работ, услуг), если стоимость проданных товаров (работ, услуг) соответствует номиналу собственного векселя, будет равен именно номиналу векселя, даже если вексель впоследствии был продан третьему лицу по цене ниже номинала.

С выводом финансистов, пожалуй, нельзя не согласиться. Ведь получение векселя (как товарного) в счет поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - это одна операция, доход по которой сформирован исходя из стоимости данных товаров (работ, услуг), а последующая продажа векселя (уже финансовая сделка) - другая, напрямую не связанная с предыдущей. При этом скидку, сделанную поставщиком при продаже векселя третьему лицу, нельзя учесть при расчете единого налога, поскольку она относится к внереализационным расходам, которые по правилам ст. 346.16 и 346.17 НК РФ не учитываются при налогообложении.

Купил вексель - предъявил к погашению

Подобная операция, пожалуй, самый распространенный способ получения дополнительного дохода (разумеется, при наличии определенных свободных оборотных средствах). Не чужд он и налогоплательщикам, применяющим УСНО. Правда, есть определенные нюансы, которые нужно учесть при налогообложении.

Статья 346.17 НК РФ содержит правила налогового учета лишь в ситуациях, когда вексель используется в расчетах за товары, работы, услуги, имущественные права. При этом из положений гл. 26.2 НК РФ не ясен порядок определения дохода в случаях, когда "упрощенец" сначала купил вексель третьего лица, а затем предъявил его векселедателю к погашению.

Как указывалось выше, предъявление векселя к погашению (оплате) означает прекращение заемного обязательства (вексель как ценная бумага при погашении перестает существовать). Поэтому, предъявив вексель к оплате и получив по нему деньги, доходом нужно признать не всю сумму, а только проценты (или дисконт), которые в силу п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом, поскольку денежные средства, полученные в счет погашения такого займа, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обоснованием данного вывода служат положения ст. 346.15 НК РФ (регламентирующей порядок определения доходов при применении УСНО), которые отсылают к названным нормам. С этим согласны и Минфин (см. письма от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202), и арбитры (см., например, Постановление ФАС УО от 06.10.2009 N Ф09-7548/09-С2).

Обращаем ваше внимание, что доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ и не учитываемые при расчете налоговой базы по единому налогу, не учитываются и при расчете ограничений по доходам на право применения УСНО (Постановление ФАС УО от 06.10.2009 N Ф09-7548/09-С2, Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/2/79).

Купля-продажа векселей третьих лиц

А если речь идет о купле-продаже векселей третьих лиц, как отражаются в налоговом учете при применении УСНО подобные операции?

Из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 16.05.2011 N 03-11-06/2/74, следует, что при приобретении на основе договора купли-продажи векселей третьих лиц и их последующей реализации в состав доходов включается выручка от реализации данных векселей в полном объеме. Иными словами, финансисты в этом случае рассматривают обращение векселей в качестве ценных бумаг, что соответствует их природе, и квалифицируют сделки по приобретению и дальнейшей реализации векселей как куплю-продажу ценных бумаг, что также не противоречит действующему законодательству.

Однако для "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" не менее актуальным, на наш взгляд, является вопрос, можно ли учесть для целей исчисления единого налога затраты на приобретение ценных бумаг - векселей. Дело в том, что перечень расходов, которые могут быть учтены при УСНО, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расходов на приобретение ценных бумаг в нем нет.

В то же время Налоговый кодекс разрешает учитывать при налогообложении расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, затраты на приобретение векселей можно признать в составе расходов, если считать эти векселя товаром, изначально предназначенным для дальнейшей реализации (письма ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181, УФНС по г. Москве от 11.12.2007 N 18-12/3/117983@).

Действительно, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, включая векселя - ценные бумаги (ст. 143 ГК РФ).

Обратите внимание! По мнению ФАС ПО, вексель является товаром только тогда, когда право собственности на него переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает в качестве объекта купли-продажи. В этом случае по договору купли-продажи на основании акта приема-передачи передается сам вексель, а имущественные права по нему - на основании индоссамента (Постановление от 19.04.2011 N А65-14950/2010).

Следовательно, организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при дальнейшей реализации приобретенных ею векселей может на дату их фактической реализации уменьшить полученные доходы на затраты по их приобретению (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом безусловным доказательством того, что вексель приобретен для дальнейшей реализации, служит сам факт его дальнейшей реализации третьим лицам по договору купли-продажи.

Данный вывод согласуется с точкой зрения чиновников финансового ведомства, изложенной в письмах от 24.01.2011 N 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201, относительно порядка налогообложения операций по купле-продаже ценных бумаг.

Между тем в отношении рассматриваемой ситуации судьи иногда придерживаются другой точки зрения. В качестве примера приведем Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2011 N 09АП-31607/2010-АК, 09АП-4137/2011-АК, предметом рассмотрения которого явились аналогичные сделки с векселями.

По мнению судей, определяя порядок налогообложения сделок, связанных с обращением векселей при применении УСНО (в частности, при установлении дохода от операций по приобретению по договору купли-продажи векселей третьих лиц и их дальнейшей реализации), следует руководствоваться положениями ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. А это значит, что в рассматриваемом случае доходом в целях налогообложения является дисконтный доход, определяемый как разница между номинальной стоимостью векселя и денежными средствами, полученными продавцом при их продаже (погашении).

Иными словами, судьи не делают различия между дальнейшей реализацией приобретенных векселей третьих лиц и их погашением, хотя в первом случае исходя из экономического содержания операции вексель следует рассматривать в качестве имущества, а во втором - как способ оформления заемных отношений.

Со своей стороны полагаем, что позиция чиновников Минфина относительно налогообложения операций по перепродаже приобретенных ранее векселей третьих лиц более обоснованна, так как в данном случае финансисты квалифицируют сделки по приобретению и дальнейшей реализации векселей как куплю-продажу ценных бумаг, что соответствует их природе и не противоречит действующему законодательству.

Дисконтный доход от реализации векселя подлежит учету в составе доходов держателя векселя в целях налогообложения в том случае, если вексель используется в качестве способа оформления займа (то есть приобретен (получен) непосредственно у векселедателя).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Товарный вексель используется во взаимоотношениях покупателя и продавца: с его помощью оформляется коммерческий кредит, определяемый ст. 823 ГК РФ и выдаваемый на основании договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг.

*(2) Финансовый вексель основывается на заемных (кредитных) отношениях, то есть отношениях, которые строятся на договоре займа (кредита). Такие векселя, как правило, сами являются предметом купли-продажи, например, в целях получения прибыли - процентов.

*(3) Напомним, вексель как ценная бумага может рассматриваться в качестве объекта гражданских прав (ст. 128, 129 ГК РФ).

*(4) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. Отметим, требования об оформлении векселей с использованием только специальных бланков, отпечатанных типографским способом, вексельное законодательство не содержит.

*(5) Федеральный закон от 11.03.2011 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

*(6) Приказ Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".

*(7) В случае если долговое обязательство (вексель) содержит условие об изменении процентной ставки, при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, следует применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/87).

*(8) Указание ЦБР от 31.05.2010 N 2450-У.