Отказ покупателя от товара в связи с непередачей поставщиком документов, относящихся к отгруженной продукции: каковы последствия? (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Отказ покупателя от товара в связи с непередачей поставщиком документов, относящихся к отгруженной продукции: каковы последствия?

Как известно, после отгрузки покупателю готовая продукция может опять вернуться к поставщику, например в связи с обнаружением покупателем недостатков в течение гарантийного срока, признанием договора поставки недействительным, непредставлением поставщиком документов, относящихся к товарам, и т.д. Причин масса, большая их часть связана с неисполнением условий договора поставки какой-либо стороной, сегодня мы остановимся как раз на одной из них.

Почему отказ покупателя от товаров при непредставлении продавцом документов (принадлежностей), относящихся к товару, считается односторонним отказом от исполнения договора купли-продажи? Какие в этом случае делаются записи в бухгалтерском учете поставщика и покупателя?

Случаи, когда покупатель вправе отказаться от товара, вследствие чего этот товар возвращается продавцу, связаны с ненадлежащим исполнением продавцом условий договора купли-продажи товара. Вот некоторые из них:

- непредставление продавцом документов (принадлежностей), относящихся к товару (ст. 464 ГК РФ);

- передача покупателю меньшего количества товаров, чем это предусмотрено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ);

- передача продавцом товаров в ассортименте, не соответствующем договору (ст. 468 ГК РФ), товаров ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ), некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ), товара без тары или упаковки либо в ненадлежащей таре или упаковке (ст. 482 ГК РФ).

Нас интересует ситуация, когда покупатель отказывается от товара по причине непредставления поставщиком документов или принадлежностей, относящихся к товару.

Регулирование с позиции гражданского законодательства

В соответствии с п. 2 ст. 456 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. В случае неисполнения продавцом данной обязанности покупатель вправе назначить разумный срок, в течение которого принадлежности (документы) должны быть переданы. Если и в этот срок продавец проигнорирует свои обязанности, покупатель имеет право отказаться от товара, если только иное не предусмотрено договором (ст. 464 ГК РФ). Таким образом, неисполнение продавцом обязанности по передаче надлежащих документов (принадлежностей), относящихся к товару, предоставляет покупателю право отказаться от товара. Но реализовать это право он может только в том случае, если сначала потребует от продавца передачи документов (принадлежностей), в противном случае отказаться не получится. Примеры - постановления ФАС СЗО от 12.04.2011 N А13-6944/2010, ФАС ПО от 04.07.2011 N А12-17813/2010, от 28.02.2011 N А12-15845/2009, от 08.07.2010 N А55-26882/2009, от 23.04.2010 N А65-17726/2009, ФАС ВВО от 03.09.2010 N А82-1788/2009, ФАС МО от 06.05.2011 N КА-А41/3718-11.

Передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Кроме того, к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Коносаментом признается товарораспорядительный документ, удостоверяющий право его держателя распоряжаться указанным в нем грузом и получить груз после завершения перевозки.

Общие нормы нашли отражение в гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. В соответствии со ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если обязанность по доставке товара возложена на продавца;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче;

- в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю.

При каких обстоятельствах покупатель вправе отказаться от товара?

Несмотря на то что в Гражданском кодексе не установлен срок, когда покупатель вправе потребовать представления необходимых документов (принадлежностей), относящихся к поставленному товару, логично предположить, что данным правом он может воспользоваться при получении товаров или сразу после приемки. Подтверждает это и арбитражная практика. Так, судьи ФАС СЗО пришли к выводу об отсутствии надлежащих доказательств, подтверждающих, что в момент получения товара ответчик воспользовался предоставленным правом и назначил истцу разумный срок для передачи технических паспортов, инструкций по эксплуатации, сертификатов качества, чтобы в последующем отказаться от оборудования в случае неисполнения истцом этой обязанности (Постановление от 13.08.2010 N А56-61008/2009*(1)).

Судьи ФАС ВВО: реализация права на отказ от товара, поставленного без соответствующей документации, возможна только в случае, когда покупатель в момент приемки товара обнаружил ее отсутствие и назначил продавцу срок для ее передачи (Постановление от 21.09.2009 N А79-10393/2008). В суд не были представлены доказательства того, что покупатель обратился к продавцу с требованием передачи сертификатов качества на семена пшеницы. Следовательно, покупатель не воспользовался предоставленным ему ст. 464 ГК РФ правом назначить продавцу разумный срок для передачи недостающих документов и отказаться от товара в случае их непередачи, поэтому он не может отказываться от оплаты приобретенного товара, ссылаясь на отсутствие сертификатов качества. Такие же выводы были озвучены арбитрами ФАС ПО в Постановлении от 18.04.2011 N А57-7128/2010.

Судьи ФАС СКО: покупателю при приемке товара надлежало убедиться в наличии всех необходимых документов на товар и потребовать их передачи, а в случае неисполнения продавцом требования о передаче документов - отказаться от товара (Постановление от 28.01.2011 N А32-49853/2009). Другое дело судей этого же округа: действуя добросовестно, разумно и осмотрительно, покупатель должен был непосредственно в момент или сразу же после передачи ему автомобиля убедиться в наличии всех необходимых документов и потребовать их передачи, а в случае неисполнения продавцом требования о передаче документов - отказаться от товара в связи с невозможностью или затруднительностью его использования по назначению без соответствующих документов*(2). Фактически же, несмотря на отсутствие относящихся к товару документов, покупатель принял транспортное средство и использовал его на протяжении более полугода, предъявив требование о передаче документов только после его поломки. При таких обстоятельствах у истца отсутствуют правовые основания для отказа от исполнения договора и взыскания с продавца стоимости товара со ссылкой на ст. 464 ГК РФ (Постановление от 13.11.2009 N А53-4826/2009).

Судьи ФАС УО: поскольку товар принят без замечаний и покупатель не воспользовался правом на отказ от товара, он взял на себя риск несоответствия пшеницы требованиям государственных стандартов и иных нормативных документов в области семеноводства и не может ссылаться на передачу ему товара без необходимых документов (Постановление от 27.10.2010 N Ф09-8911/10-С3).

Отказ от товара как односторонний отказ от исполнения договора поставки

Важным моментом является то, что неисполнение одной из сторон договора (продавцом) принятых на себя обязательств в виде не передачи относящихся к товару документов по договору купли-продажи не влечет ничтожность последнего. Однако это позволяет другой стороне (покупателю) отказаться от его исполнения (постановления ФАС СЗО от 07.06.2011 N А13-10572/2010, от 13.08.2010 N А56-53406/2009). Это подтвердили судьи и ФАС ВВО: обратившись к ответчику с требованием передать сертификаты качества на семена и не получив их в разумный срок, истец был вправе отказаться от договора и не производить оплату полученного товара (Постановление от 08.02.2011 N А79-4778/2010), и ФАС ЦО: действующее законодательство предусматривает право покупателя отказаться от договора поставки в связи с неисполнением продавцом обязанности передать покупателю относящиеся к товару документы только при условии предварительного предъявления покупателем продавцу требования о передаче таких документов и неисполнения продавцом этого требования в разумный срок (Постановление от 04.06.2010 N А08-8989/2009-15-13).

Согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ при одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. В случае изменения договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде, а при расторжении договора - прекращаются (п. 1, 2 ст. 453 ГК РФ) с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).

Получается, при отказе покупателя от товара по причине отсутствия документов (принадлежностей), относящихся к товару, договор купли-продажи считается расторгнутым с момента получения продавцом уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора (об отказе от товара), а обязательства сторон прекращаются на будущее время. По мнению автора, исполненное ненадлежащим образом обязательство продавца в части поставки товара можно приравнять к неисполненному (только поэтому в данном случае возникает возможность расторжения договора, ведь, если условия договора выполнены полностью, его нельзя расторгнуть).

Последствия отказа от товара

Вспомним, по договору купли-продажи покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Отказываясь от исполнения договора, покупатель тем самым отказывается принять товар и уплатить за него денежную сумму (если таковая не была перечислена ранее). Если к моменту расторжения договора товары оплачены, покупатель вправе потребовать вернуть ему денежные средства. Это связано с тем, что при расторжении договора сторона не лишена права истребовать ранее исполненное, если другая сторона неосновательно обогатилась (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49).

С учетом того, что по общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), при отказе покупателя от товара в момент приемки право собственности на него сохраняется за продавцом, то есть к покупателю не переходит. Однако в нашей ситуации есть некоторое затруднительное обстоятельство.

Тот факт, что одновременно с передачей товаров продавец не исполняет обязанность по передаче документов или принадлежностей, относящихся к этому товару, не означает, что покупатель при соблюдении прочих требований не должен принять товар. Согласно п. 1 ст. 484 ГК РФ покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи. Однако в нашем случае в момент приемки товара покупатель не вправе отказаться от товара (он может это сделать только в последующем, если продавцом не будут предоставлены документы (принадлежности), относящиеся к товару, в установленный покупателем разумный срок), следовательно, право собственности на товары переходит к покупателю. Если покупатель не примет товары, продавец вправе воспользоваться п. 3 ст. 484 ГК РФ: когда покупатель в нарушение закона, иных правовых актов или договора купли-продажи не принимает товар или отказывается его принять, продавец может потребовать от него принять товар или отказаться от исполнения договора. С изложенным согласны и судьи ФАС СКО: положения ст. 464 ГК РФ, предусматривающей последствия неисполнения обязанности передать покупателю принадлежности и документы, относящиеся к товару, не предоставляют ему права отказаться от подписания акта приема-передачи товара (Постановление от 23.12.2008 N Ф08-7373/2008).

Получается, покупатель вроде как отказывается от товаров, право собственности на которые уже перешло к нему. По мнению автора, при сложившихся обстоятельствах эти товары следует считать непринятыми, а право собственности на них к покупателю не перешедшим. Такого же мнения придерживаются судьи ФАС МО: основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация (Постановление 06.07.2009 N КА-А40/2935-09). Уточним, возврат товара - это не односторонний отказ от исполнения договора, а следствие этой односторонней сделки. Согласно п. 2 ст. 154 ГК РФ односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. Данная сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку, а для других лиц - лишь в случаях, установленных законом либо соглашением с этими лицами (ст. 155 ГК РФ).

Кроме того, автор считает, что в указанной ситуации срабатывает ст. 514 ГК РФ, согласно п. 1 которой, когда покупатель в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. В свою очередь, поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок (п. 2). Он же должен возместить покупателю расходы, понесенные в связи с принятием товара на ответственное хранение.

Регулирование с позиции бухгалтерского законодательства

Поскольку договор поставки считается расторгнутым с момента уведомления продавца об отказе покупателя от товара по причине непредставления им документов (принадлежностей), относящихся к товару, организация (продавец) считается утратившей право на признание выручки, если таковая была сформирована при передаче товара покупателю. Напомним, согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При этом момент возврата товара роли не играет. Подтверждает это и то, что товар физически вообще может не вернуться обратно к поставщику. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 514 ГК РФ, если поставщик в разумный срок не распорядится товаром, принятым покупателем на ответственное хранение, последний вправе его реализовать.

Таким образом, на момент уведомления поставщика об отказе покупателя от товаров возникает необходимость внесения в бухгалтерский учет записей по корректировке ранее отраженной выручки. Кроме того, поскольку расходы признаются в бухгалтерском учете с принятием во внимание связи между произведенными расходами и поступлениями (соотношение доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)), при корректировке доходов корректируются и соответствующие им расходы.

Несмотря на то, что Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н начиная с годовой бухгалтерской отчетности 2011 года утратил силу, считаем, что с целью корректировки доходов можно воспользоваться рекомендациями п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных указанным приказом. В случае поступления уведомления об отказе покупателя от товаров до окончания отчетного периода исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если же уведомление получено после завершения отчетного года, но за него годовая бухгалтерская отчетность в установленном порядке не утверждена, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В обоих из указанных случаев в бухгалтерском учете в соответствующем периоде исправительные записи отражаются методом "красного сторно".

Если же товары, от которых в текущем отчетном периоде отказывается покупатель, были реализованы в прошлом году, годовая бухгалтерская отчетность за который уже утверждена, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. В этом случае в периоде получения уведомления покупателя в бухгалтерском учете формируются прочие доходы и расходы:

- сумма ранее отраженной выручки включается в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99) (Дебет 91-2 Кредит 62);

- себестоимость ранее отгруженной продукции и сумма начисленного НДС отражаются в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99) (Дебет 43, 68 Кредит 91-1).

Пример 1

ОАО "Холдинговая компания "Резус" в июле 2011 г. реализовало ООО "Мир без границ" готовую продукцию на сумму 68 440 руб., в том числе НДС - 10 440 руб. (себестоимость продукции составляет 34 000 руб.). При приемке товаров было обнаружено отсутствие сертификатов качества. Покупатель принял товары и известил ОАО "Холдинговая компания "Резус" о том, что сертификаты должны быть представлены в течение десяти календарных дней. Поскольку в этот срок требование покупателя не было выполнено, он отказался от товаров и принял их на ответственное хранение, о чем поставщик был поставлен в известность в августе 2011 г. В следующем месяце готовая продукция была вывезена ОАО "Холдинговая компания "Резус", покупателю были возмещены расходы по хранению этой продукции в размере 5 000 руб. Продукция не была оплачена покупателем.

В соответствии с рабочим планом счетов ОАО "Холдинговая компания "Ресус" к счету 43 "Готовая продукция" открыты субсчета:

- 43-1 "Готовая продукция на складе";

- 43-2 "Готовая продукция, находящаяся на ответственном хранении у покупателя".

В соответствии с условиями договора поставки право собственности на продукции переходит к покупателю с момента ее вручения ему.

В бухгалтерском учете ОАО "Холдинговая компания "Резус" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2011 г.
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	68 440
Начислен НДС с отгруженной продукции	90-3	68	10 440
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43-1	34 000
В августе 2011 г.
Сторно Скорректирована выручка в связи с отказом покупателя от товаров*	62	90-1	(68 440)
Сторно Ранее начисленный с отгрузки НДС предъявлен к вычету	90-3	68	(27 000)
Сторно Скорректирована себестоимость реализованной продукции в связи с отказом покупателя от товаров	90-2	43-1	(34 000)
Отражена готовая продукция, находящаяся на ответственном хранении у покупателя**	43-2	43-1	34 000
В сентябре 2011 г.
Продукция, находившаяся на ответственном хранении у покупателя, поступила на склад	43-1	43-2	34 000
Отражены расходы, связанные с возмещением покупателю расходов на хранение продукции поставщика***	91-2	76-2	5 000
Перечислены денежные средства покупателю в качестве возмещения расходов на хранение продукции поставщика	76-2	51	5 000

* В данном случае бухгалтерские проводки по корректировке выручки и себестоимости необходимо сделать в том месяце, когда поставщик получает уведомление об отказе покупателя от готовой продукции, то есть тогда, когда договор считается расторгнутым.

** Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции (Инструкция по применению Плана счетов*(5)).

*** Расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, включаются в состав прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 11, 14.2 ПБУ 10/99). В целях налогообложения прибыли расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам, датой их осуществления является дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда (п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете ООО "Мир без границ" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2011 г.
Отражено поступление товаров от поставщика	41	60	58 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	10 440
"Входной" НДС предъявлен к вычету	68	19	10 440
В августе 2011 г.
Сторно Товары, право собственности на которые не перешло к покупателю, списаны с учета	41	60	(58 000)
Сторно Восстановлена сумма "входного" НДС	19	60	(10 440)
Сторно Восстановлен ранее предъявленный к вычету НДС	68	19	(10 440)
Товары приняты на ответственное хранение*	002		68 440
В сентябре 2011 г.
Товары, принятые на ответственное хранение, вывезены поставщиком		002	68 440
Отражена признанная поставщиком сумма претензии по расходам на хранение товаров**	76-2	91-1	5 000
Поступили от поставщика денежные средства в качестве возмещения расходов на хранение товаров	51	76-2	5 000

* Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной договором купли-продажи. Аналитический учет по данному счету ведется по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения (Инструкция по применению Плана счетов).

** Поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Пример 2

Изменим условия примера 1. В соответствии с условиями договора поставки право собственности на продукцию сохраняется за поставщиком до момента ее оплаты покупателем.

В бухгалтерском учете ОАО "Холдинговая компания "Резус" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2011 г.
Отгружена готовая продукция, выручка от продажи которой не признается, поскольку право собственности к покупателю еще не перешло*	45	43-1	34 000
Начислен НДС с отгруженной продукции	76-НДС	68	10 440
В августе 2011 г.
Сторно Скорректирована стоимость отгруженной готовой продукции	45	43-1	(34 000)
Сторно Ранее начисленный с отгрузки НДС предъявлен к вычету	76-НДС	68	(10 440)
Отражена готовая продукция, находящаяся на ответственном хранении у покупателя	43-2	43-1	34 000
В сентябре 2011 г.
Продукция, находившаяся на ответственном хранении у покупателя, поступила на склад	43-1	43-2	34 000
Отражены расходы, связанные с возмещением покупателю расходов на хранение продукции поставщика	91-2	76-2	5 000
Перечислены денежные средства покупателю в качестве возмещения расходов на хранение продукции поставщика	76-2	51	5 000

* Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 "Товары отгруженные" используется для отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (в нашем случае в связи с тем, что право собственности на поставленную продукцию перейдет к покупателю только после ее оплаты, чего на момент отгрузки не произошло). Товары отгруженные учитываются на этом счете по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

В бухгалтерском учете ООО "Мир без границ" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2011 г.
Товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю, приняты на ответственное хранение	002		68 440
В сентябре 2011 г.
Товары, принятые на ответственное хранение, вывезены поставщиком		002	68 440
Отражена признанная поставщиком сумма претензии по расходам на хранение товаров	76-2	91-1	5 000
Поступили от поставщика денежные средства в качестве возмещения расходов на хранение товаров	51	76-2	5 000

О налоговых вычетах продавца

На основании п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В нашем случае покупатель отказывается от товаров.

Напомним, реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Однако момент определения налоговой базы зачастую не зависит от того, когда происходит переход права собственности. В общем случае моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Однако, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, она приравнивается к отгрузке товара (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, если отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на товар переходит к покупателю в следующем (например, после подписания акта приема-передачи товара покупателем), НДС начисляется в том налоговом периоде, в котором осуществлена фактическая отгрузка товара. В этом случае дата перехода права собственности роли не играет (Письмо Минфина РФ от 09.02.2011 N 07-02-06/14).

Получается, поставщиком НДС с реализации продукции может быть уже начислен, а покупателем товары еще не приняты на учет, следовательно, и "входной" НДС не принят к вычету.

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

* * *

Несмотря на отсутствие документов (принадлежностей), относящихся к товару, покупатель должен принять его, однако он вправе установить для поставщика срок, в течение которого тот должен выполнить свои обязанности по передаче документов (принадлежностей). Если документы (принадлежности) к покупателю не поступят в оговоренный срок, он может отказаться от товара, что будет являться односторонним отказом от исполнения договора поставки. В результате товары считаются не принятыми покупателем, а право собственности на них - сохранившимся за поставщиком. Изложенные обстоятельства означают, что покупатель и поставщик должны сделать в бухгалтерском учете записи по корректировке ранее возникших хозяйственных операций.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-15669/10.

*(2) В этой части вывод судей противоречит положениям ст. 464 ГК РФ, на что арбитры ФАС СКО обращали внимания ранее (см. Постановление от 13.11.2009 N А53-4826/2009).

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.