Перемена лиц в обязательстве при УСНО (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.)

Перемена лиц в обязательстве при УСНО

Как известно, отношения, возникающие при перемене лиц в обязательстве, регулируются положениями гл. 24 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу*(1). Иными словами, по договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении. Причем продать дебиторскую задолженность может любой налогоплательщик, в том числе применяющий УСНО.

О налоговых последствиях таких сделок для "упрощенцев" и пойдет речь в этой статье.

Доход цедента: когда и в каком размере

Цедент (кредитор, продающий дебиторскую задолженность), применяющий УСНО, денежные средства, полученные по договору цессии, учитывает в доходах.

В силу ст. 346.15 НК РФ в состав доходов при УСНО включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном "прибыльными" ст. 249 и 250 НК РФ. Так, ст. 249 НК РФ предусматривает отнесение к доходам выручки от реализации имущественных прав, каковой, по сути, является операция по уступке права требования долга.

Примечание. Стоимость проданных товаров, работ, услуг не влияет на размер дохода от сделки по переуступке права требования долга.

Стоимость проданных товаров (работ, услуг) в данном случае роли не играет, ведь оплаты товаров (работ, услуг), реализованных покупателю, не происходит. В результате совершения сделки об уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Тем самым само обязательство не прекращается, и новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение, изменяя лишь его субъектный состав (постановления ФАС ВВО от 24.02.2011 N А82-18108/2009, ФАС СКО от 16.09.2010 N А63-14456/2007). Следовательно, не возникает дохода от реализации товара (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), и неоплаченная дебиторская задолженность не увеличивает облагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому при УСНО.

Как указывают чиновники финансового ведомства, в налоговую базу следует включать только фактически полученные от цессионария суммы*(2) (письма от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30, от 12.05.2008 N 03-11-04/2/83).

Схожее мнение на этот счет в Письме от 25.05.2010 N 20-14/2/054868 высказали столичные налоговики.

А вот в Письме ФНС России от 20.05.2005 N 22-1-11/910@ говорится о том, что на дату получения денежных средств от цессионария цедент-"упрощенец" определяет именно доход от реализации выполненных работ исходя из цены договора о выполнении работ.

Выходит, налоговики настаивают на признании доходом цедента, применяющего УСНО, не фактически полученных денежных средств, а суммы дебиторской задолженности в полном объеме?

Полагаем, что нет, так как далее в названном письме разъясняется: разницу между суммой полученных от третьего лица денежных средств и ценой сделки с заказчиком налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов. Следовательно, речь в Письме N 22-1-11/910@ шла о конкретной ситуации, когда стоимость сделки по уступке права требования долга превышает стоимость первоначального обязательства.

Поэтому точка зрения специалистов ФНС вполне согласуется с мнением чиновников Минфина, хотя разъяснения последних, на наш взгляд, более универсальны, поскольку применимы и в обратной ситуации, когда стоимость сделки по продаже дебиторской задолженности (или уступке прав требования) меньше размера первоначального долга. Ведь договор цессии (являясь возмездным) должен представлять для цессионария определенную выгоду. А цедент-"упрощенец", хотя и проигрывает в сумме, выигрывает в сроках поступления денежных средств.

Таким образом, представленная выше позиция контролирующих органов более логична и соответствует основному принципу кассового метода учета доходов, согласно которому при налогообложении нужно учитывать только реально полученные доходы.

Как подчеркивал ФАС СКО, принимая решения в пользу налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах не предусматривает отнесение к объекту обложения единым налогом неполученных доходов вне зависимости от причин их неполучения (постановления от 14.07.2008 N Ф08-3854/2008 *(3), от 29.01.2007 N Ф08-6847/2006-1А).

Примечание. При дальнейшей переуступке прав требования долга порядок признания дохода в целях обложения единым налогом не меняется.

Добавим, что при дальнейшей переуступке прав требования долга (в ситуации, когда цессионарий (новый кредитор) становится цедентом) порядок признания дохода от нее, возникшего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), в целях обложения единым налогом не меняется.

В части последствий уступки прав требования, вытекающих из договора займа (или кредитного договора), считаем необходимым пояснить следующее. При расчете единого налога в облагаемую базу включается вся сумма, полученная от продажи этого долга. Правило, предусмотренное пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяющее учитывать при налогообложении (в том числе и "упрощенцам") лишь проценты (дисконт), не применяется, поскольку речь в данном случае идет о реализации задолженности, возникшей из кредитного договора (или займа), и доход цедент получает от продажи права требования долга, а не от погашения кредита (займа).

Пример 1

Организация А, применяющая УСНО, предоставила организации Б заем в размере 500 000 руб. на 6 мес. под 12% годовых. Денежные средства на счет организации Б поступили 01.06.2011. Проценты согласно договору займа начисляются со следующего после получения денежных средств дня и уплачиваются заемщиком ежемесячно в последний день текущего месяца*(4). Затем организация А уступила право требования долга третьему лицу - организации В за 470 000 руб. По условиям договора цессии, заключенного 04.10.2011, проценты за октябрь в полном объеме организация Б должна перечислить цессионарию. Денежные средства на расчетный счет организации А поступили 05.10.2011.

В период с июня по сентябрь организация А учла в доходах в целях налогообложения полученные проценты (сумма процентов рассчитывается исходя из количества дней в текущем месяце): 19 890 руб. (500 000 руб. х 12% / 365 дн. х (29 + 31 + 31 + 30) дн.).

Переуступив право требования долга организации В, первоначальный кредитор (организация А) 05.10.2011 учел при налогообложении доход от реализации имущественных прав в размере 470 000 руб. При этом стоимость уступаемого права на расчет единого налога согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ не влияет.

Налоговые последствия для цессионария

Прежде всего отметим, что на дату заключения договора цессии доходов у цессионария не возникает. Появятся они у нового кредитора лишь при погашении должником обязательства. Как указано в Письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112, денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. В Письме Минфина России от 28.04.2011 N 03-11-11/107 содержится аналогичный вывод.

Примечание. Затраты на приобретение имущественных прав цессионарий в целях налогообложения учесть не может.

Безусловно, моментом возникновения дохода и в этом случае является дата фактического получения денежных средств цессионарием. Полагаем, что на нее нужно ориентироваться и при определении дохода в случае дальнейшей реализации имущественных прав.

А вот учесть затраты на приобретение имущественных прав цессионарию, применяющему УСНО, не удастся. (Разумеется, для "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы" вопрос о признании подобных расходов неактуален, поскольку они не учитывают расходы вовсе, компенсируя это более низкой налоговой ставкой.)

Перечень затрат, которые "упрощенцы" могут признать в налоговом учете, ограничен положениями ст. 346.16 НК РФ. Названной нормой расходы на приобретение имущественных прав не предусмотрены. На это обстоятельство обратили внимание финансисты в Письме от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191 и судьи ВАС в Определении от 08.12.2010 N ВАС-13295/10.

Таким образом, денежные средства, поступившие цессионарию от должника в счет погашения дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по УСНО в полной сумме, вне зависимости от того, сколько он заплатил за приобретенное право требования. Следовательно, для "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" операции по приобретению прав требования (вытекающих из условий договоров поставки, выполнения работ, оказания услуг) являются менее выгодными, чем для налогоплательщиков, применяющих ОСНО.

Вместе с тем из Письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-11-06/2/64 следует, что учесть в расходах стоимость приобретенного права требования цессионарий, применяющий УСНО, все же может, но только после смены режима налогообложения.

Исключения из правила?

Пожалуй, единственный вид долгов, приобретение которых выгодно цессионарию с объектом налогообложения "доходы минус расходы", - это долговые обязательства, вытекающие из договоров займа или кредита.

В этом случае, по мнению Минфина, включать в облагаемую единым налогом базу нужно только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору кредита или займа (письма от 22.12.2010 N 03-11-06/2/192, от 22.01.2007 N 03-11-05/5).

Свой вывод чиновники финансового ведомства аргументировали следующим образом. Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ "упрощенец" не включает в налоговую базу при применении УСНО доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. В частности, в пп. 10 п. 1 названной нормы упоминается о средствах или ином имуществе, которые получены в счет погашения заимствований. Поскольку при уступке права требования долга происходит лишь перемена лиц в обязательстве, а не изменение самого обязательства, к цессионарию как к новому кредитору в силу ст. 382 и 384 ГК РФ переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства (в том числе право на неуплаченные проценты).

Пример 2

Воспользуемся условиями первого примера.

04.10.2011 цессионарий - организация В приобрела за 470 000 руб. у цедента - организации А право требования долга у организации Б в размере 500 000 руб., вытекающее из договора займа, который был выдан на 6 мес. под 12% годовых.

Срок погашения обязательства должником истекает 01.01.2012. Должник (организация Б) погасила заем в полном объеме 31.12.2011.

Проценты, причитающиеся к получению цессионарием - организацией В, признаются в составе внереализационных доходов на дату их получения от должника (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В налоговом учете организация В (цессионарий) отразит доход в виде процентов - 15 125 руб. (500 000 руб. х 12% / 365 дн. х (31 + 30 + 31) дн.).

На дату оплаты должником обязательства (31.12.2011) в соответствии с п. 1 ст. 346.15, абз. 1 ст. 250 НК РФ цессионарий в налогооблагаемой базе учтет 30 000 руб., то есть разницу между обязательством (500 000 руб.) и уплаченной при приобретении права требования суммой (470 000 руб.).

Другая ситуация, в которой, по мнению финансистов, применима норма, установленная пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, - получение отступного в виде имущества в счет погашения долгового обязательства. При этом факт, что право требования было приобретено в результате уступки, значения не имеет (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/2/14).

Обратите внимание! В доходах отражается вся выручка, полученная от уступки имущественных прав по инвестиционному договору, а не положительная разница между ценой уступки и расходами, понесенными в связи с приобретением этих прав по договорам участия в долевом строительстве (постановления Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10, ФАС МО от 26.07.2011 N КА-А40/7511-11).

Заметим, порядок учета доходов (от погашения долговых обязательств, вытекающих из договоров займа или кредита и приобретенных по договору цессии), предложенный финансистами (в рассматриваемых ситуациях), нельзя все же расценивать как разрешение чиновников на признание в расходах затрат на приобретение долгового обязательства. Ведь ни в одном из указанных писем Минфин прямо не говорит о том, что "упрощенец" вправе учитывать свои расходы на покупку таких прав.

Особый случай

Налогоплательщик, применяющий УСНО, приобрел на вторичном рынке (у векселедержателя) векселя третьих лиц. По истечении времени он переуступил по договору цессии право требования по этим векселям. Возникает вполне резонный вопрос о налоговых последствиях данной сделки для "упрощенца".

По мнению чиновников Минфина, в данном случае необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 2 названной нормы доходы определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг. Об этом свидетельствуют разъяснения финансового ведомства, приведенные в Письме от 15.04.2010 N 03-11-06/2/60.

Казалось бы, при чем здесь ст. 280 НК РФ, ведь положения гл. 26.2 НК РФ не содержат отсылки к данной норме? Между тем выводы чиновников Минфина относительно применения в рассматриваемой ситуации правил, установленных ст. 280 НК РФ, являются вполне логичными.

Как известно, порядок определения дохода при УСНО установлен п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому при расчете дохода от реализации следует руководствоваться положениями ст. 249 НК РФ. В тех случаях, когда в указанной статье есть ссылки на другие статьи гл. 25 НК РФ, они должны применяться, если не противоречат иным положениям гл. 26.2 НК РФ.

В частности, в п. 3 ст. 249 НК РФ сказано, что особенности определения доходов (обращаем ваше внимание: в данной норме говорится исключительно об особенностях определения доходов) от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ (письма УМНС по г. Москве от 28.11.2003 N 21-09/66510, от 18.08.2004 N 21-09/53945).

А вот с учетом расходов на приобретение подобных векселей в целях налогообложения при УСНО, скорее всего, возникнут проблемы, хотя из текста Письма N 03-11-06/2/60 следует прямо противоположный вывод. Поясним.

Как отмечалось выше, перечень расходов, которые "упрощенец" может учесть при налогообложении, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. В этот перечень не включены расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, в том числе финансовые вложения по первоначальной стоимости ценных бумаг, и прочие расходы, возникающие при их приобретении.

Учитывая изложенное, а также исходя из системного анализа норм п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 280 НК РФ, полагаем, налоговый учет расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (упомянутых в Письме N 03-11-06/2/60), правомерен лишь в ситуации, когда налогоплательщик применяет ОСНО и руководствуется при налогообложении положениями гл. 25 НК РФ.

Между тем к рассматриваемой в Письме N 03-11-06/2/60 ситуации возможен и другой подход. Покупку векселей третьих лиц можно расценивать как приобретение долгового обязательства, вытекающего из договора займа, что, надо отметить, в силу ст. 815 ГК РФ соответствует природе векселя. Тогда, осуществляя операции, связанные с дальнейшей переуступкой этого обязательства, при налогообложении, полагаем, можно воспользоваться разъяснениями Минфина, приведенными в Письме от 22.12.2010 N 03-11-06/2/192, то есть включать в облагаемую базу только доходы в виде разницы между ценой уступки и расходами, понесенными в связи с приобретением этого обязательства.

Таким образом, налогоплательщику, применяющему УСНО, при осуществлении различных сделок (в том числе с векселями) необходимо прежде всего квалифицировать каждую конкретную сделку, ведь в большинстве случаев именно от условий договоров зависит, какие налоговые последствия ждут участников сделки. Потому для подобных налогоплательщиков важно составлять оптимальные с точки зрения расчетов с бюджетом договоры. В этой связи напомним, что при толковании условий гражданско-правового договора следует опираться на буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). А буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Принимая во внимание изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации наиболее безопасный вариант оформления сделки по выбытию векселей третьих лиц для "упрощенца" - это заключение договора купли-продажи данных векселей*(5).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласия должника на перемену лиц в обязательстве не требуется, а вот уведомить его, причем письменно, необходимо (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

*(2) Датой получения дохода согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

*(3) Определением ВАС РФ от 14.10.2008 N 12829/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денежных средств. Однако о дне, с которого начинают начисляться проценты, ни в данной норме, ни в ст. 809 ГК РФ не упоминается. А из статьи 191 ГК РФ следует, что в гражданских правоотношениях течение срока начинается со дня, следующего после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

*(5) Налоговые последствия таких сделок были рассмотрены в статье "УСНО: операции с векселями", N 16, 2011.